Gerechtshof Amsterdam, 26-09-2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:3683, 12/01113 en 12/01114
Gerechtshof Amsterdam, 26-09-2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:3683, 12/01113 en 12/01114
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Amsterdam
- Datum uitspraak
- 26 september 2013
- Datum publicatie
- 6 november 2013
- ECLI
- ECLI:NL:GHAMS:2013:3683
- Formele relaties
- Na verwijzing door: ECLI:NL:HR:2012:BW4167
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBLEE:2010:BL9903, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2014:3440, Bekrachtiging/bevestiging
- Zaaknummer
- 12/01113 en 12/01114
Inhoudsindicatie
Gebruikelijk loon. In geschil is of de inspecteur het loon van belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag op grond van de zogenoemde gebruikelijk-loonregeling heeft verhoogd.
Uitspraak
kenmerken 12/01113 en 12/01114
26 september 2013
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op de hogere beroepen – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van
[X], te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. [A] ([F] te [Z]),
tegen de uitspraak in de zaken met procedurenummers AWB 06/2808 en 06/2809 van de rechtbank Leeuwarden in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen,
de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 15 september 2004 aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) voor het jaar 2000 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 170.969 (€ 77.582). Belanghebbende heeft tegen de aanslag een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak van 13 november 2006 heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd.
De inspecteur heeft met dagtekening 4 augustus 2006 aan belanghebbende een aanslag IB voor het jaar 2002 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.022 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.272.
Belanghebbende heeft tegen de aanslag een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak van 13 november 2006 heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende heeft tegen voormelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Leeuwarden (thans rechtbank Noord-Nederland; hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 25 maart 2010 (procedurenummers AWB 06/2808 en 06/2809) heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Leeuwarden (thans Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden). Het Gerechtshof Leeuwarden heeft bij uitspraak van 28 juni 2011 (nummers 10/00061 en 10/00062) als volgt beslist:
“Het Hof:
- -
-
vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag voor het jaar 2000 en de bijbehorende beschikking heffingsrente;
- -
-
verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond voor zover dit betrekking heeft op de aanslag voor het jaar 2000 en de bijbehorende beschikking heffingsrente;
- -
-
vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag voor het jaar 2000 en de bijbehorende beschikking heffingsrente;
- -
-
vermindert de aanslag voor het jaar 2000 tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 104.469 (€ 47.405) en vermindert de bijbehorende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
- -
-
bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag voor het jaar 2002 en de bijbehorende beschikking heffingsrente;
- -
-
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in beroep en hoger beroep ten bedrage van € 1.518 in totaal en
- -
-
gelast dat de Staat der Nederlanden het door belanghebbende betaalde griffierecht in beroep en hoger beroep van € 149 in totaal aan hem vergoedt.”
Zowel de staatssecretaris van Financiën als belanghebbende hebben tegen de uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:HR:2012:BW4167, BNB 2013/71, heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën ongegrond verklaard, het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
Partijen zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 28 maart 2013 en belanghebbende bij brief van 29 maart 2013. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 juli 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2 Geding na cassatie
De Hoge Raad heeft in het onder 1.4. genoemde arrest van 9 november 2012, voor zover dat voor het geding na verwijzing van belang is, het volgende overwogen (onder onderdeel 5) ten aanzien van het door belanghebbende voorgestelde middel:
“ 5.2. Bij toepassing van artikel 12a van de Wet LB 1964 zal het loon dat gebruikelijk is ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris van werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval waarin de opbrengsten van een BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan — in zijn hoedanigheid van werknemer van die BV — verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de betreffende BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen (zie het arrest van 17 september 2004). Indien de arbeid van de directeur, zoals in het onderhavige geval, wordt verricht in een samenwerkingsverband en de opbrengsten van de BV bestaan uit een aandeel in het resultaat van dat samenwerkingsverband, is van een “(nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur verrichte arbeid” slechts dan sprake indien de omvang van het aandeel van de BV in het resultaat van dat samenwerkingsverband (nagenoeg) uitsluitend wordt bepaald door de arbeid die de directeur in het samenwerkingsverband verricht. Indien het aandeel van de BV in het resultaat van het samenwerkingsverband bestaat uit een percentage van het resultaat van dat samenwerkingsverband, ontbreekt die relatie. Dan zal dat aandeel immers ook in niet onbetekenende mate afhankelijk zijn van de bijdrage aan dat resultaat van (de arbeid van) andere partners ten behoeve van dat samenwerkingsverband en van hetgeen werknemers van dat samenwerkingsverband hebben bijgedragen aan dat resultaat. In een dergelijk geval kan de in het arrest van 17 september 2004 bedoelde afroommethode derhalve niet worden toegepast.
Het hiervoor onder 4.5 bedoelde oordeel van het Hof dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door belanghebbende — in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV — verrichte arbeid
is kennelijk gebaseerd op een andere, en derhalve onjuiste, rechtsopvatting. Het middel slaagt derhalve.”
De Hoge Raad heeft in voornoemd arrest van 9 november 2012, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, voorts als volgt (onder onderdeel 6) overwogen ten aanzien van het door de staatssecretaris voorgestelde middel:
“Het middel gaat ervan uit dat de afroommethode in dit geval van toepassing is. Zoals hiervoor in onderdeel 5 is overwogen berust dat uitgangspunt op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel faalt reeds daarom. Het behoeft voor het overige geen behandeling.”
3. Feiten
Het Gerechtshof Leeuwarden heeft de volgende feiten vastgesteld:
“Voor de feiten verwijst het Hof [Leeuwarden] naar hetgeen onder 1.1 tot en met 1.13 staat vermeld in de uitspraak van de Rechtbank. Over deze feiten bestaat tussen partijen geen geschil, zodat het Hof [Leeuwarden] daarvan zal uitgaan. In die uitspraak zijn de feiten als volgt weergegeven (waarbij het Hof [Leeuwarden] opmerkt dat de Rechtbank belanghebbende 'eiser' noemt en de Inspecteur 'verweerder'). Het Hof [Leeuwarden] heeft de feiten vernummerd tot 2.1 tot en met 2.13.
“Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
Eiser is geboren op [geboortedatum] en werkzaam als zelfstandig advocaat te [Z].
Met ingang van 1 januari 1995 is eiser toegetreden tot de advocatenmaatschap [D]. Vanaf 1 januari 1996 is deze maatschap een samenwerkingsverband met notarissenmaatschap [E] aangegaan onder de naam [F].
Met ingang van 1 januari 1999 heeft eiser zijn onder 2.2 bedoelde maatschapsaandeel geruisloos ingebracht in een besloten vennootschap, [G] BV. De onderneming is vervolgens binnen de fiscale eenheid uitgezakt naar [H] BV. Ook in de in geschil zijnde jaren houdt eiser 100% van de aandelen in [G] BV, welke vennootschap weer alle aandelen in [H] BV houdt.
Eiser staat in dienstbetrekking tot [H] BV. Eiser verricht in deeltijd (90%) arbeid voor deze vennootschap.
Het winstaandeel dat [H] BV toekomt, is een aandeel in het totale resultaat van [F]. Het winstaandeel van [H] BV wordt bepaald door een basiswinstaandeel te verhogen met een winstaandeel volgens de ingroeiregeling, zoals die voor de maten in [D] geldt, waarbij toetredende maten in 10 jaren groeien naar een volledig winstaandeel.
Het basiswinstaandeel bedroeg in 2000 f 95.000 (€ 43.109). Verhoogd met het winstaandeel volgens de ingroeiregeling bedroeg het totale winstaandeel van [H] BV over 2000 f 335.574 (€ 152.277). Het basiswinstaandeel is met ingang van 2001 en voor volgende jaren verhoogd naar € 56.722.Verhoogd met het winstaandeel volgens de ingroeiregeling bedroeg het totale winstaandeel van [H] BV over 2002 € 169.340.
Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2000 een belastbaar inkomen aangegeven van f 96.912 (€ 43.976). Hierin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van f 125.943 (€ 57.150).
Op 15 september 2004 heeft verweerder aan eiser de onder het procesverloop opgenomen aanslag IB/PVV 2000 opgelegd, waarbij het belastbaar inkomen ten opzichte van de onder 2.7 genoemde aangifte met f 74.057(€ 33.606) is verhoogd. De correctie houdt verband met een verhoging van het loon op grond van de zogenoemde gebruikelijk loonregeling.
Eiser stelt bij brief van 5 oktober 2004 bezwaar in tegen de onder 2.8 bedoelde aanslag.
Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2002 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 47.098. Hierin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van € 57.176.
Met dagtekening 4 augustus 2006 heeft verweerder aan eiser de onder het procesverloop opgenomen aanslag IB/PVV 2002 opgelegd, waarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning ten opzichte van de onder 2.10 genoemde aangifte met € 44.924 is verhoogd in verband met een verhoging van het loon op grond van de gebruikelijk loonregeling.
Eiser stelt bij brief van 30 augustus 2006 bezwaar in tegen de onder 2.11 bedoelde aanslag.
Aan de jaarrekeningen van [H] BV over de onderhavige jaren kunnen -onder meer- de volgende cijfers (alle in euro) worden ontleend:
2000 2002
Winstaandeel maatschap 159.084 169.340
Vergoeding gebruik auto 7.333 9.167
Overige rentebaten 4.257 18.049
Pensioenlasten (eigen beheer) 27.162 12.773
Overige lasten 5.371 6.198
Loonkosten [X] 56.935 57.176”
Het Hof [Leeuwarden] heeft hierna op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen nog de volgende feiten vastgesteld:
Bij de geruisloze inbreng per 1 januari 1999 (zie 2.3) in [G] BV is op de commerciële geconsolideerde openingsbalans van [G] BV per 1 januari 1999 een goodwill vermeld van f 500.000. Deze goodwill op de commerciële balans is destijds door de Inspecteur aanvaard in verband met het vaststellen van de verkrijgingsprijs van de aandelen. Op de goodwill is in het lange boekjaar 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 f 200.000 afgeschreven. In het boekjaar 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 en in het boekjaar 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 is er niet op afgeschreven, zodat op de commerciële balans per 31 december 2002 de boekwaarde van de goodwill € 136.134 bedraagt.
[F] wordt met ingang van 2009 in de vorm van een N.V. gedreven.
[F] N.V. (hierna: [F]) is voor ongeveer € 10 miljoen per geval verzekerd tegen beroepsaansprakelijkheid. Er is een eigen risico van € 25.000 per geval.
Het winstaandeel van [H] BV bedraagt 90% van een voltijds winstaandeel, omdat belanghebbende - in zijn hoedanigheid van werknemer van [H] BV - in deeltijd werkzaamheden verricht in [F].”
Partijen hebben desgevraagd ter zitting van het Hof verklaard dat het Gerechtshof Leeuwarden de feiten juist heeft vastgesteld. Ook het Hof zal hiervan uitgaan en voegt hier nog het volgende aan toe.
Het personeelsbestand van het samenwerkingsverband [F] omvatte in de jaren 2000 en 2002 ruim 100 personen, bestaande uit onder meer advocaten, notarissen, fiscalisten, registeraccountants en ondersteunend personeel. [F] kende in 2000 en 2002 10 respectievelijk 11 maten-advocaten - onder wie belanghebbende - en 2 maten-notarissen.
De bij [F] in dienst zijnde registeraccountant [B] verdiende in het jaar 2000 € 225.203, in 2002 € 225.327.
De best betaalde (senior) medewerker/advocaat binnen [F] verdiende in 2000 € 67.795 (f 149.401) en in 2002 € 82.340.
Belanghebbende heeft (2.7 en 2.10 van de uitspraak van Gerechtshof Leeuwarden) bij zijn aangifte IB voor het jaar 2000 een belastbaar inkomen aangegeven van f 96.912 (€ 43.976), waarin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van f 125.943 (€ 57.150). Bij zijn aangifte voor het jaar 2002 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 47.098, waarin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van € 57.176. Voor het jaar 2000 heeft de inspecteur het belastbare inkomen verhoogd met f 74.057 (€ 33.606) en voor het jaar 2002 heeft de inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning verhoogd met € 44.924. De correcties zijn toegepast in verband met een verhoging van het loon op grond van de gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB).