Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 18-11-2014, ECLI:NL:GHARL:2014:9713, 13/00256, 13/00257 en 13/00258
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 18-11-2014, ECLI:NL:GHARL:2014:9713, 13/00256, 13/00257 en 13/00258
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
- Datum uitspraak
- 18 november 2014
- Datum publicatie
- 19 december 2014
- ECLI
- ECLI:NL:GHARL:2014:9713
- Zaaknummer
- 13/00256, 13/00257 en 13/00258
Inhoudsindicatie
Vennootschapsbelasting. Onzakelijke lening? Afwaardering.
Uitspraak
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummers 13/00256, 13/00257 en 13/00258
uitspraakdatum: 18 november 2014
Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 31 januari 2013, nummers AWB 12/1730, 12/1733 en 12/1734,
in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende zijn de navolgende (navorderings)aanslagen in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd:
- voor het jaar 2004 een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 1.182.020. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 72.459;
- voor het jaar 2005 een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 3.351.002. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 204.713;
- over het jaar 2006 een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.474.965. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 79.217.
Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken van 25 februari 2012 (2004), 3 maart 2012 (2005) en 10 maart 2012 (2006), de bezwaren deels gegrond verklaard en:
- de aanslag voor het jaar 2004, onder verrekening van verliezen uit voorgaande jaren tot een bedrag van € 3.105.883, verminderd tot nihil en de heffingsrente verminderd tot nihil;
- de aanslag voor het jaar 2005, onder verrekening van verliezen uit voorgaande jaren tot een bedrag van € 2.645.613, verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.346.580 en de heffingsrente verminderd tot € 204.442;
- de navorderingsaanslag over het jaar 2006 verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 969.174 en de heffingsrente verminderd tot € 51.994.
Belanghebbende is tegen die uitspraken, telkens bij afzonderlijk geschrift, in beroep gekomen. De rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) heeft de beroepen bij uitspraak van 31 januari 2013 ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank, voor ieder jaar bij afzonderlijk geschrift, hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 september 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] (hierna: [A]) namens belanghebbende en mr. [B] als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [C], alsmede mr. [D] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [E] en [F].
Partijen hebben een pleitnota overgelegd.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 3 februari 2014 aan partijen is verzonden.
Het Hof heeft het onderzoek ter zitting op de voet van artikel 8:64 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) geschorst, en bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Het heeft partijen daarbij in de gelegenheid gesteld om schriftelijk nadere inlichtingen te verschaffen, en de Inspecteur tevens om te reageren op het door belanghebbende ten aanzien van de aanslag Vpb 2006 nader ingenomen standpunt.
Na ontvangst van de in 1.9 bedoelde inlichtingen heeft het Hof vervolgens, met instemming van beide partijen, op 1 april 2014 het onderzoek zonder nadere mondelinge behandeling gesloten.
2 De vaststaande feiten
Belanghebbende is de moedervennootschap van een omvangrijke groep vennootschappen die zich bezighoudt met de exploitatie van en de handel in vastgoed. Belanghebbende dan wel haar dochtermaatschappij [G] B.V. (hierna: [G]), waarmee belanghebbende een fiscale eenheid vormt, treden op als financiers binnen de groep naast externe financiers.
Op 13 januari 2009 is bij zowel belanghebbende als [G] een door de Belastingdienst ingesteld boekenonderzoek aangevangen. Daarvan zijn op 9 november 2010 met betrekking tot belanghebbende en op 2 november 2010 met betrekking tot [G] rapporten opgesteld. In deze rapporten staat onder meer vermeld dat afwaarderingen hebben plaatsgevonden op leningen aan dochtervennootschappen en aan [H] BV. Deze laatste vennootschap is een 100% dochtermaatschappij van [I] BV, waarvan alle aandelen worden gehouden door Stichting [J]. Deze stichting houdt ook alle aandelen in belanghebbende. In de rapporten wordt het standpunt ingenomen dat deze afwaarderingen ten onrechte ten laste van het fiscaal resultaat van belanghebbende zijn gebracht, omdat het onzakelijke leningen zou betreffen.
Voor zover in de onderhavige procedures relevant, betreft het de volgende vennootschappen en afwaarderingen:
Verstrekt door belanghebbende aan (de vermelde percentages betreffen het aandelenbezit van belanghebbende in deze vennootschappen):
2004 bedrag afwaardering
Exploitatiemaatschappij [K] BV (33 1/3%) € 414.238
2005
Exploitatiemaatschappij [K] BV (33 1/3%) € 96.049
2006
Exploitatiemaatschappij [K] BV (33 1/3%) € 1.019.826
Exploitatiemaatschappij [L] BV (50%) € 76.479
Verstrekt door [G] aan (de vermelde percentages betreffen het aandelenbezit van belanghebbende in deze vennootschappen):
2004
[M] BV (50%) € 130.299
2005
[M] BV (50%) € 210.829
[N] BV (29,8%) € 767.446
[H] BV (zustermaatschappij) € 59.655
2006
[M] BV (50%) € 444.980
[N] BV (29,8%) € 137.804
[H] BV (zustermaatschappij) € 68.830
[O] BV (33 1/3%) € 9.133
Op grond van de statuten van [N] BV heeft [G] /belanghebbende het volledige belang bij, en de gehele zeggenschap in deze vennootschap.
Uit de ingediende aangiften blijkt van de navolgende (fiscale) vermogenspositie van de groepsmaatschappijen (in euro’s):
31-12-2004 31-12-2005 31-12-2006
Exploitatiemaatschappij [K] BV -1.657.447 -1.900.017 -1.648.277
Exploitatiemaatschappij [L] BV 3.335 -1.722 -2.159
[M] BV - 458.247 -1.546.710 -3.188.482
[N] BV -2.067.735 -2.573.002 -3.119.947
[H] BV -1.927.971 -1.921.396 -1.901.838
[O] BV -10.951 -10.038 -38.499
Naar aanleiding van de bevindingen in de boekenonderzoeken heeft de Inspecteur belastingaanslagen Vpb opgelegd waarbij onder meer de in 2.3 vermelde afwaarderingen zijn gecorrigeerd.
Daartegen heeft belanghebbende tijdig bezwaar gemaakt. Belanghebbende is op 11 april 2011 gehoord over het bezwaar. Daarvan is een verslag opgemaakt.
Bij uitspraken op bezwaar zijn de bezwaren tegen de correcties van de afwaarderingen door de Inspecteur afgewezen. De Rechtbank heeft de daartegen gerichte beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard.
Tot de gedingstukken behoren verschillende ondertekende overeenkomsten van geldlening in rekening-courant tussen belanghebbende dan wel [G] en de vermelde dochtermaatschappijen en [H] BV. Dit betreft standaardovereenkomsten die binnen de groep worden gebruikt en die ook zijn gebruikt voor de hiervoor onder 2.2 en 2.3 bedoelde leningen. De tekst is nagenoeg altijd gelijkluidend. In die overeenkomsten staat, voor zover thans van belang, het volgende vermeld:
" (…)
De ondergetekenden
1. hierna te noemen: geldgever;
en
2. (…), hierna te noemen: geldnemer;
In aanmerking nemende
- dat geldnemer van geldgever een bedrag in lening heeft ontvangen in de vorm van een rekening-courant verhouding;
- dat partijen hun rechtsverhouding uit dien hoofde nader wensen te regelen;
Zijn overeengekomen als volgt
Artikel 1 De ontvangst van het geleende
a. Geldnemer erkent tot en met 31 december [jaar] van geldgever te hebben ontvangen een bedrag ad [bedrag] inclusief rente over het jaar [jaar], welk bedrag geldnemer van geldgever in lening heeft ontvangen.
b. Geldnemer erkent het uit hoofde van het in lid a. in lening gekregen en ontvangen bedrag aan geldgever schuldig te zijn.
Artikel 2 Rente/aflossing
a. Over de hoofdsom of het restant daarvan zal geldnemer aan geldgever een rente verschuldigd zijn van 5 procent per jaar over de gemiddelde saldi op 1 januari en 31 december. De rente verschijnt per 31 december. Er is geen aflossingsschema overeengekomen.
b. De geldgever kan de rente per kalenderjaar wijzigen. Indien de geldgever de rente wenst te wijzigen, dient hij hiervan tenminste een maand voor de datum waarop de rente kan worden gewijzigd aan de geldnemer schriftelijk kennis te geven.
Artikel 3 Betaling
Alle betalingen zullen door de geldnemer zonder korting of schuldvergelijking worden voldaan op een door geldgever aan te wijzen bank- of girorekening.
Artikel 4 Opeisbaarheid
Het door geldnemer verschuldigde is terstond en zonder opzegging, ingebrekestelling of andere formaliteit te allen tijde direct opeisbaar.
(…) "
Bij brief van 4 mei 2007 heeft de [P-bank] Bank aan belanghebbende een financiering aangeboden in de vorm van een kredietovereenkomst. Als kredietnemer worden in deze kredietovereenkomst, naast belanghebbende, een groot aantal tot het concern van belanghebbende behorende vennootschappen vermeld, maar geen van de onder 2.3 vermelde vennootschappen. De omvang van de totale kredietfaciliteit bedraagt € 72.350.000, bestaande uit een tweetal rekening-courant kredieten en drie Euribor leningen. De kredietovereenkomst vermeldt onder meer:
“(…)
Tarieven
Het rekening-courant krediet I
- In afwijking van II.4.1 van de Algemene Bepalingen voor Kredietverlening door [P-bank] geldt dat over debetsaldi binnen de overeengekomen limiet van het krediet in rekening-courant de hoogte van het rentetarief door [P-bank] wordt vastgesteld op basis van het gemiddeld eenmaands EURIBOR vermeerderd met een individuele opslag ad 1,25% per jaar (…)
- (…)
- Commitmentfee 0,30% per jaar, over het rekening-courant krediet
(…)
Het rekening-courant krediet II
- In afwijking van II.4.1 van de Algemene Bepalingen voor Kredietverlening door [P-bank] geldt dat over debetsaldi binnen de overeengekomen limiet van het krediet in rekening-courant de hoogte van het rentetarief door [P-bank] wordt vastgesteld op basis van het gemiddeld eenmaands EURIBOR vermeerderd met een individuele opslag ad 1,50 % per jaar (…)
(…)
Rente op basis van Eenmaands EURIBOR
De rente wordt maandelijks achteraf voldaan, voor het eerst op de eerste dag van de kalendermaand volgend op de datum van opname van de EURIBOR lening.”
Voor de drie Euribor leningen geldt een rente gelijk aan het eenmaands EURIBOR vermeerderd met een individuele opslag van 1,25% per jaar. Voor de leningen is in de overeenkomst vermeld:
“Op basis van het voor de maand april 2007 geldende eenmaands EURIBOR bedraagt de rentevergoeding (inclusief de hiervoor vermelde individuele opslag) 5,114% per jaar.”
Verder vermeldt de overeenkomst nog:
“Zekerheden en verklaringen
- Krediethypotheek ad EUR € 49.500.000,= in hoofdsom te vermeerderen met 40% voor rente en kosten, op elk van de navolgende onroerende zaken c.q. appartementsrechten:
(…)
- Krediethypotheek ad EUR € 9.000.000,= in hoofdsom te vermeerderen met 40% voor rente en kosten, op de onroerende zaak te Zwolle (…).
- Krediethypotheek ad EUR € 3.000.000,= in hoofdsom te vermeerderen met 40% voor rente en kosten, op de onroerende zaak te Zwolle (…).
- Hoofdelijke mede-aansprakelijkheid van de heer [A].
(…)
- Pandrecht vorderingen uit gesloten en te sluiten huurovereenkomsten.
(...)”
Bij brief van 6 augustus 2007 heeft [Q-bank] aan [A] en zijn echtgenote, [R] een kredietfaciliteit in een aantal tranches geoffreerd, welke voor een deel groot € 2.500.000 ten doel had de financiering van de inbreng van [A] in belanghebbende in de vorm van een roll-over lening. De overeenkomst vermeldt – voor zover hier van belang – onder meer:
“ Voor de gehele kredietfaciliteit geldt verder:
(…)
Zekerheden
Tot zekerheid voor de terugbetaling van al hetgeen u ons op enig moment schuldig bent of zal zijn, verstrekt u ons de volgende zekerheden:
- Een eerste hypothecaire inschrijving van € 1.000.000,00 (zegge: één miljoen Euro) op de onroerende zaak gelegen aan de [a-straat] 10 te [Z].
- Een eerste pandrecht op een bij onze bank aan te houden effectendepot (…).
- Een eerste pandrecht op een bij onze bank aan te houden bedrag van € 2.000.000,00 (zegge: twee miljoen Euro) aan geblokkeerd creditgeld (…)
(…)”
3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
In geschil is of belanghebbende terecht de bedragen van de afwaarderingen van de onder 2.3 vermelde leningen ten laste van de winst heeft gebracht. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
Tussen partijen is niet in geschil dat de door belanghebbende dan wel [G] met de verschillende groepsmaatschappijen ingevolge de aangegane overeenkomsten verstrekte gelden fiscaalrechtelijk als leningen kunnen worden aangemerkt. Evenmin zijn de bedragen van de afwaarderingen als zodanig in geschil.
De Inspecteur stelt dat belanghebbende bij de onderhavige leningen aan gelieerde maatschappijen een debiteurenrisico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden niet zou hebben genomen, en dat geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde wel bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de met belanghebbende gelieerde maatschappijen.
Belanghebbende stelt dat sprake is van geldleningen met zakelijke voorwaarden en dat niet-gelieerde investeerders in de onderhavige gevallen, gelet op de potentiele winstkansen, op dezelfde voorwaarden geldleningen zouden hebben verstrekt. Tevens wijst belanghebbende erop dat derden geldverstrekkers zoals [P-bank] en [Q-bank] bereid waren onder dezelfde voorwaarden leningen te verstrekken.
Belanghebbendes beroep richt zich tevens tegen de beschikkingen verliesverrekening voor de jaren 2004 en 2005.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en:
- vaststelling van de belastbare winst voor het jaar 2004 op € 2.561.346, en vermindering van de beschikking verliesverrekening tot dit bedrag;
- vaststelling van de belastbare winst voor het jaar 2005 op € 4.858.214, en – naar het Hof begrijpt – vaststelling van de beschikking verliesverrekening op een bedrag van € 3.190.150;
- het verlies voor het jaar 2006 vast te stellen op € 282.087.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.