Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 08-10-2015, ECLI:NL:GHSHE:2015:4044, 14/00227
Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 08-10-2015, ECLI:NL:GHSHE:2015:4044, 14/00227
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof 's-Hertogenbosch
- Datum uitspraak
- 8 oktober 2015
- Datum publicatie
- 22 oktober 2015
- ECLI
- ECLI:NL:GHSHE:2015:4044
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBZWB:2013:9568, Bekrachtiging/bevestiging
- Zaaknummer
- 14/00227
- Relevante informatie
- Wet op de vennootschapsbelasting 1969 [Tekst geldig vanaf 01-01-2023] art. 15e
Inhoudsindicatie
Hof Den Bosch oordeelt met toepassing van fraus legis dat de HIR ten gunste van de winst van belanghebbende dient vrij te vallen
Belanghebbende heeft in 2001 een herinvesteringsreserve (HIR) gevormd. In de tweede helft van december 2004 beoogt belanghebbende achtereenvolgens Duits vastgoed te verwerven van BV [S] en worden de aandelen in belanghebbende vervreemd aan BV [S]. In de loop van 2005 vormen BV [S] en belanghebbende een fiscale eenheid. Levering van het Duitse vastgoed aan belanghebbende heeft nimmer plaatsgevonden, omdat BV [S], die het Duitse vastgoed in eerste instantie zou verwerven, de financiering daarvan niet rond kreeg.
Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbende daadwerkelijk en tijdig heeft geherinvesteerd is in geschil of belanghebbende in 2004 de HIR heeft mogen afboeken.
Het Hof oordeelt dat, nu de wijziging van het uiteindelijk belang na de aanwending van de HIR heeft plaatsgevonden, de duidelijke tekst van artikel 15e Wet Vpb niet opzij kan worden gezet met een beroep op een ruimere ratio van deze bepaling. Vervolgens toetst het Hof of sprake is van een onaanvaardbaar doorkruisen van artikel 15e Wet Vpb, zodat toepassing van fraus legis dient te volgen. Het Hof komt tot het oordeel dat dit inderdaad het geval is en dat de HIR in 2004 bij belanghebbende dient vrij te vallen.
Uitspraak
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 14/00227
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] ,
hierna: belanghebbende,
en het incidenteel hoger beroep van
Belastingdienst Limburg/kantoor Roermond, BD Limburg
gevestigd te Roermond,
hierna: de Inspecteur,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 12 december 2013, nummer AWB 12/4969, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de Inspecteur,
inzake de hierna vermelde aanslag.
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is met dagtekening 30 september 2008 en onder aanslagnummer [aanslagnummer] over het jaar 2004 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 4.508.609, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 310. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 478. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep niet beantwoord.
De zitting heeft plaatsgehad op 30 januari 2015 te ‘s-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heren [A] , [B] en [C] namens belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren [D] en [E] .
Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.
2 Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
Belanghebbende heeft tot 24 december 2004 een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) gevormd met onder meer dochtermaatschappij [F] te [G] (hierna: Projektmanagement), kleindochtermaatschappij [H] te [G] (hierna: Holding) en achterkleindochtermaatschappij [J] te [G] (hierna: [J] ). Alle aandelen van belanghebbende worden gehouden door [K] te [G] , waarvan [L] en [M] via hun personal holding ieder voor 50 % houder zijn van de certificaten.
In 1988 heeft Holding het voormalige [J] ziekenhuis in [N] gekocht. Vervolgens is het voormalige [J] ziekenhuis gesloopt en de ondergrond gesaneerd. Op het [J] -terrein zijn woningen, kantoorpanden en een parkeergarage gerealiseerd.
In 2001 hebben Holding en [J] de volledige vastgoedportefeuille ( [J-complex] ) verkocht aan [P] . Als gevolg daarvan is een herinvesteringsreserve (HIR) als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) in verbinding met artikel 8, eerste lid, Wet Vpb ter grootte van € 5.793.682 gevormd. Van laatstgenoemd bedrag is € 779.868 toerekenbaar aan Holding en € 5.013.814 aan [J] .
Tot de in 2001 verkochte onroerende zaken behoorde een parkeergarage. Overeengekomen is dat verkoper Holding deze huurt van de koper. Holding heeft het beheer van de parkeergarage uitbesteed aan [Q] te [N] (hierna: [Q] ).
In de periode juli 2004 tot en met september 2004 is er tussen belanghebbende en de Inspecteur discussie gevoerd over de vraag of er nog sprake was van een herinvesteringsvoornemen. In dat kader heeft de Inspecteur op 21 juli 2004 belanghebbende een brief geschreven met het verzoek om genoemd voornemen aannemelijk te maken. Naar aanleiding van de daarna gevoerde correspondentie heeft de Inspecteur in zijn brief van 30 september 2004 het volgende medegedeeld:
“U heeft een rapportage meegestuurd waarin u namens de [R] aangeeft dat er na aanleiding van het vervangingsvoornemen besprekingen zijn gevoerd. Ik ga akkoord met instandhouding van de herinvesteringsreserve (vanwege het aanwezige vervangingsvoornemen) voor de boekjaren 2003 en 2004. Ik behoud mij het recht voor bij de aanwending van de herinvesteringsreserve (uiterlijk op 31 december 2004) door de koop van onroerend goed de voorwaarde van een zelfde economische functie nog te toetsen.”
Uit een brief van 15 december 2004 volgt dat [S] te [T] (hierna: [S] ) de intentie had om onroerende zaken gelegen in Duitsland te kopen van [V] te [W] , Duitsland (hierna: [V] ). [V] schrijft, voor zover van belang:
“so eben haben wir von Ihnen Ihre Vereinbarung bezüglich des zur Veräusserung anstehenden Immobilienportfolios aus dem Bestand der [FF] Grundstückgesellschaft mbH & Co. KG erhalten.
Im namen und für Rechnung der Eigentümerin erklären wir auf dieser Vereinbarung unser Einverständnis zur Durchführung der Immobilienveräusserung an die [S] Groep. Wie im gemeinsamen Termin vom 02.12.2004 mit Ihnen und dem Linksunterzeichner vereinbart, beteiligt sich die [FF] Grundstücksgesellschaft mbH & Co. KG an den Verkaufnebenkosten in Höhe von 25 % jedoch begrenzt auf maximal 1 Mio. €.
Wir gehen davon aus, dass eine Beurkundung des Kaufvertrages Ende Januar 2005 erfolgen kann. Voraussetzung hierzu ist eine verbindliche Darlehenszusage eines Kreditinstitutes. Gut wäre hierzu die Vorlage eines entsprechenden Darlehensvertrages gerne auch ein Grundschuldbestellungsurkunde.
Einen Kaufvertragsentwurf erhalten Sie bis Mitte Januar 2005 in deutscher Sprache. Wie mit Herrn [X] abgesprochen, werden wir Ihnen eine ins Niederländische und ins Englische übersetzte Version zukommen lassen, sobald die Kaufvertragsinhalte mit dem von Ihnen beauftragen Notariat in [Y] besprochen sind.
Nach Vorlage der Endfassung des Grundstückskaufvertrages werden wir die abschliessende Zustimmung der [FF] Grundstücksgesellschaft mbH & Co. KG einholen. Im Anschluss hieran wird die Beurkundung des Kaufvertrages durch Frau [Z] und Herrn [AA 1] , welch als Bevollmächtigte der Verkäuferin auftreten, erfolgen.
Abschliessend möchten wir uns für die angenehme Zusammenarbeit bedanken und erlauben uns darauf hinzuweisen, dass wir uns an diese Zusage bis zum 31.01.2005 gebunden halten.”
Eveneens op 15 december 2004 wordt op briefpapier van de [S] Groep een overeenkomst tussen (Agreement between) [V] en [S] opgemaakt, waarin, voor zover van belang, het volgende is bepaald:
“We are pleased to lay down in writing our commitment under the following conditions:
[S] or one of its affiliates (hereafter: [S] ) will acquire and [V] (hereafter: [V] ) will sell:
- -
-
2657 residentials and 252 garages, which are listed in the Appendix: “ [V] – OBJECT OVERVIEW (2657 units);
- -
-
Delivery will be 1st Quarter of 2005;
- -
-
The purchase price will be settled by and during notarial transfer;
- -
-
The puchase is unconditional and irreversable;
- -
-
The purchase price is 9,44 time the yearly gross rente (Jahressollmiete), therefore € 77.120.660
- -
-
Transfer costs are settled 75% by [S] and 25% by [V] ”
Een deel van het door [S] te verwerven Duitse vastgoed is door [S] bij koopovereenkomsten van 21 december 2004 doorverkocht aan Holding en aan [J] voor een bedrag van respectievelijk € 3.146.340 en € 18.281.020, totaal € 21.427.360. In de koopovereenkomsten is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“ [S] of gelieerde vennootschap (hierna: [S] ) verkoopt en [BB] (hierna: [BB] ) koopt 101 objecten en 14 garages, die met adres worden aangeduid in Appendix 1.
- -
-
Levering zal geschieden 1e kwartaal 2005;
- -
-
De koop is door ondertekening van dit document onconditioneel en onomkeerbaar;
- -
-
De koopsom zal worden voldaan door en ten tijde van notariële overdracht;
- -
-
De koopsom is vastgesteld op 10,44 keer de bruto jaarhuur, en bedraagt derhalve € 3.146.340
- -
-
(…)”
“ [S] of gelieerde vennootschap (hierna: [S] ) verkoopt en [CC] (hierna: [CC] ) koopt 529 objecten en 140 garages, die met adres worden aangeduid in Appendix 2.
- -
-
Levering zal geschieden 1e kwartaal 2005;
- -
-
De koop is door ondertekening van dit document onconditioneel en onomkeerbaar;
- -
-
De koopsom zal worden voldaan door en ten tijde van notariële overdracht;
- -
-
De koopsom is vastgesteld op 10,44 keer de bruto jaarhuur, en bedraagt derhalve € 18.281.020.
- -
-
(…)”
Op 22 december 2004 besluiten de algemene vergaderingen van aandeelhouders van achtereenvolgens [J] en Holding een dividend van € 1.251.187 uit te keren. Het dividend zal worden verrekend met de rekening-courant vordering van de respectievelijke aandeelhouders.
Eveneens op 22 december 2004 draagt Holding alle rechten en plichten uit een huurovereenkomst tussen haar en [P] over aan Projektmanagement. In de “Overdracht huurovereenkomst” is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“Artikel 1
De ondergetekende sub 1 (Hof: Holding) draagt naar de situatie per 1 januari 2004 over aan de ondergetekende sub 2 (Hof: Projektmanagement) gelijk de ondergetekende sub 2 overneemt alle rechten en verplichtingen uit hoofde van de in de considerans genoemde huurovereenkomst, welke overeenkomst onlosmakelijk deel uitmaakt van de deze overeenkomst.
(…)
Artikel 4
Al hetgeen door de ondergetekende sub 1 ná 1 januari 2004 op grond van genoemde huurovereenkomst is ontvangen casu quo is betaald zal met de ondergetekende sub 2 worden verrekend.”
Eveneens op 22 december 2004 draagt Holding alle rechten en plichten uit hoofde van de exploitatieovereenkomst met [Q] over aan Projektmanagement.
Bij notariële akte van 24 december 2004 zijn de aandelen in Holding geleverd aan [S] . In de notariële leveringsakte is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
“(…) Partijen hebben – onder de opschortende voorwaarden dat de Vennootschap (Hof: Holding) en de Deelneming (Hof: [J]) de hiervoor omschreven materiële vaste activa (Hof: het aan Holding en [J] door [S] te leveren Duitse vastgoed) hebben verkregen – overeenstemming bereikt omtrent de verkoop van de sub 1 omschreven aandelen, genummerd 1 tot en met 100, door [F] aan [S] Partijen wensen bij deze de koop vast te leggen en de daaruit voortvloeiende aandelenoverdracht te bewerkstelligen. (…)”
Met ingang van 15 april 2005 vormen Holding en [J] een fiscale eenheid met [S] .
Achteraf is komen vast te staan dat het Duitse vastgoed nooit eigendom is geworden van [S] en nooit aan [S] is geleverd. Uit een brief van 9 maart 2005 van [V] aan [S] kan worden afgeleid dat [S] de benodigde financiering niet dan wel niet tijdig rond heeft gekregen en [V] zich niet langer gebonden achtte aan de Reservierungsabsprachre van 15 december 2004. In genoemde brief schrijft [V] , voor zover van belang:
“mit schreiben vom 15.12.2004 und der getroffenen Vereinbarung ( Agreement between [V] and [S] Groep c.c. vom gleichen Tage ) haben wir zugesagt aus dem Portfolio der [FF] Grundstückgesellschaft mbH & Co. KG einen 2657 Wohnungen / Gewerbeeinheiten umfassenden Bestand zu einem Kaufpreis von 77.120.660,00 € an die [S] Groep zu veräussern. Dieser Kaufpreis entsprach dem 9,44 fachen der zum Zeitpunkt der Vereinbarung gültigen Jahressollmiete. Voraussetzung für die Zusage ware eine Beurkundung des Kaufvertrages bis Ende Januar 2005; dies jedoch nur, wenn eine verbindlichen Darlehenszusage eines Kreditinstitutes vorliegt.
Bis zum heutigen Tage haben wir verschiedenste Gespräche mit Mitarbeitern der ABN Amro Bank N.V. in London und [Y] gefürht sowie diverse E-mails erhalten. Aus diesen Gesprächen und Schriftstücken konnten wir bis heute nicht erkennen, dass eine anschliessende und verbindliche Finanzierungszusage für das Erwerbsportfolio seitens der ABN Amro gibt.
Von Ihrer Seite bzw. Durch Herrn [X] wurde uns zwischenzeitlich mehrfach zugesichert, dass die Finanzierungszusage der ABN Amro vorliegt und uns diese numittelbar zur Verfügung gestellt wird. Bezüglich der letzten Ankündigung von Herrn [X] , die Finanzierung der ABN Amro sei gesichert, hat in unserem Hause am 26.01.2005 ein Gespräch stattgefunden, In diesem Gespräch haben wir Herrn [X] darauf aufmerksam gemacht, dass wir uns nicht mehr an unsere Reservierungsabsprache vom 15.12.2004 gebunden fühlen, da bis dato die immer wieder angekündigte Finanzierungsbestätigung nicht vorlag.
(…)
Aufgrund der stärken Nachfrage nach Wohnimmobilienportfolios auf dem deutschen Immobilienmarkt sowie der nicht mehr bestehenden Reservierungsvereinbarung haben wir dat Immobilienportfolio zwischenzeitlich neu angeboten. (…)”.
In de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2004 van belanghebbende is de gevormde HIR volledig afgeboekt op de aanschaffingskosten van het Duitse vastgoed. Tussen partijen bestaat verschil van inzicht over het verloop nadat is gebleken dat [S] het voor Holding en [J] bestemde deel van het Duitse vastgoed niet kon leveren. Volgens belanghebbende, is door fiscale eenheid [S] in het boekjaar 2005 een (vervreemdings)winst gerapporteerd, welke winst is gedoteerd aan een nieuwe HIR van fiscale eenheid [S] . De aldus gevormde HIR is vervolgens, aldus belanghebbende, afgeboekt op de door de fiscale eenheid [S] in 2005 aangeschafte [onroerend goed-portefeuille] ; een voordeel ter grootte van die HIR is in 2007, nadat de fiscale eenheid [S] de [onroerend goed-portefeuille] weer heeft verkocht, verantwoord als belastbare winst van de fiscale eenheid [S] . De Inspecteur bestrijdt de zienswijze van belanghebbende. Volgens de Inspecteur is door de fiscale eenheid [S] geen winst in 2005 gerapporteerd, is ter zake in 2005 geen HIR gevormd en afgeboekt en is in 2007 geen voordeel ter grootte van die HIR verantwoord als winst bij de fiscale eenheid [S] .
Belanghebbende heeft haar aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2004 (hierna: de aangifte) ingediend naar een belastbaar bedrag van negatief € 1.285.073. De Inspecteur heeft een boekenonderzoek laten instellen naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting tot en met 2005, waaronder de toepassing van de HIR. Lopende het boekenonderzoek en ter behoud van rechten is de Inspecteur van de aangifte afgeweken en heeft hij deze gecorrigeerd met een bijtelling aan de winst van € 5.793.682. In verband daarmee heeft hij met dagtekening 30 september 2008 de hiervoor onder 1.1 vermelde aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 4.508.609.
3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Is sprake van een herinvesteringsvoornemen? Zo ja,
II. Heeft belanghebbende daadwerkelijk en tijdig geherinvesteerd? Zo ja,
III. Is sprake van fraus legis?
Indien de HIR in 2004 dient vrij te vallen:
IV. Bestaan de bezittingen van belanghebbende de laatste drie maanden voor de wijziging van het uiteindelijke belang grotendeels uit beleggingen?
V. Dient de HIR bij belanghebbende vrij te vallen?
VI. Is sprake van ontoelaatbare dubbele heffing, omdat de Inspecteur de HIR ook bij [S] in de heffing betrokken heeft?
Belanghebbende is van mening dat de vragen I, II en VI bevestigend en de vragen III tot en met V ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben partijen hun standpunten herhaald en zo nodig nader toegelicht.
Belanghebbende concludeert tot een gegrond hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur en vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.285.073 negatief, en naar het Hof aanneemt, tot een ongegrond incidenteel hoger beroep. De Inspecteur concludeert primair tot een ongegrond hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank (met verbetering van de daarin opgenomen gronden). De Inspecteur concludeert subsidiair tot een gegrondverklaring van diens incidentele hoger beroep in het geval het Hof het oordeel van de Rechtbank vernietigt.