Parket bij de Hoge Raad, 20-05-2015, ECLI:NL:PHR:2015:818, 14/05100

[X] B.V. (de belanghebbende) is onderdeel van de [A]-groep, een internationaal concern op het gebied van [werkzaamheden]. Eén van de merken van de groep is [merknaam]. Behalve voor deze merknaam staat [merknaam] voor een complex van immateriële activa waaronder [immateriële activa]. De belanghebbende duidt dit complex aan als ‘System’ of ‘Format’.

Bij overeenkomst van […] 1996 heeft de belanghebbende van [B] N.V. voor $ 63.444.000 ineens het recht (usufruct) verworven om 15 jaar lang het format commercieel te exploiteren.

De belanghebbende heeft franchise-overeenkomsten gesloten met diverse (groeps)maatschappijen, waaronder haar Nederlandse werkmaatschappij [C] B.V. ([C] BV), op basis waarvan die het format mogen gebruiken tegen betaling van een franchise fee (royalty), te betalen aan de belanghebbende.

De belanghebbende en [C] BV maken vanaf 1 januari 2002 onderdeel uit van de fiscale eenheid [X] BV, de belanghebbende als moeder, [C] BV als haar kleindochter.

[C] BV beweegt zich ook op de Spaanse markt met behulp van een vaste inrichting aldaar. Ten behoeve van die Spaanse v.i. zijn afzonderlijke franchise-overeenkomsten gesloten tussen de belanghebbende en [C]. [C] maakte vanaf de start in 1999 verlies.

De belanghebbende heeft in haar aangiften vennootschapsbelasting (Vpb) opgaaf gedaan van de ex art. 35 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (BvdB) aan [C] toe te rekenen ‘negatieve buitenlandse winst’ (in te halen verlies), zonder daarbij rekening te houden met de royalty’s die door [C] zijn betaald.

De Inspecteur heeft bij voor bezwaar vatbare beschikkingen ter zake van 2004, 2005 en 2006 de inhaalverliezen vanaf 2002 hoger vastgesteld, na wel rekening gehouden te hebben met de door [C] betaalde royalty’s. Hij heeft belanghebbendes bezwaar daartegen afgewezen.

Voor de Rechtbank was in geschil of voor de berekening van de Spaanse inhaalverliezen met het bestaan van de franchiseovereenkomst binnen de fiscale eenheid [X] B.V. rekening moest worden gehouden. Vast staat dat de Spaanse fiscus er wél rekening mee heeft gehouden, zodat bij de voorkoming van dubbele belasting ter zake van de v.i.-winst een mismatch ontstaat tussen bijdragewinst en aftrekwinst als Nederland er géén rekening mee houdt op grond van het wegvallen van onderlinge transacties binnen een fiscale eenheid. De Spaanse fiscus ziet (aftrekbare) royaltybetalingen door de ene rechtspersoon aan de andere op basis van een arm’s length civielrechtelijk contract en de vraag is of de Nederlandse fiscus als gevolg van de fiscale eenheid en de beperkte zelfstandigheidsfictie ter zake van vaste inrichtingen, géén ‘interne’ royalty’s zien, laat staan aan de v.i. toerekenbare.

De Rechtbank heeft de beroepen tegen de Beschikkingen inhaalverlies 2004 en 2005 niet-ontvankelijk verklaard bij gebrek aan belang. Over de Beschikking inhaalverlies 2006 oordeelde zij dat enerzijds op grond van HR BNB 1986/239 (Sarakreek) geen rekening wordt gehouden met de binnen de eenheid tussen v.i. en gevoegd hoofdhuis betaalde royalty’s, maar dat anderzijds op grond van art. 7 van het Belastingverdrag met Spanje en HR BNB 1997/263 en HR BNB 2007/117 wel afschrijvingskosten ter zake van het extern betrokken usufruct aan de Spaanse vi toegerekend moeten worden. Zij heeft de jaarlijks aan de v.i. toerekenbare afschrijving berekend naar rato van het aandeel van de v.i. in de totale royaltybetalingen voor het format aan de belanghebbende. De Rechtbank heeft daarom het beroep tegen de Beschikking inhaalverlies 2006 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar ter zake van deze beschikking vernietigd en het naar 2007 over te brengen inhaalverlies uit de v.i. lager vastgesteld. Ook dan resteert nog een aanzienlijke mismatch, omdat de afschrijvingstoerekening aanzienlijk lager is dan de betaalde royalty’s.

De belanghebbende en de Staatssecretaris hebben daartegen beiden sprongcassatie ingesteld. Het beroep van de Staatssecretaris is gericht tegen het oordeel dat bij de berekening van het inhaalverlies op grond van Sarakreek geen rekening wordt gehouden met de door [C] betaalde en arm’s length bepaalde royalty’s; de v.i.-zelfstandigheidsfictie en een realistische en arm’s length winsttoerkening volgens OESO-normen eisen zijns inziens fiscale erkenning van die binneneenheidsbetalingen bij de bepaling van de aftrekwinst. Belanghebbendes beroep is – andersom - gericht tegen het oordeel dat afschrijvingskosten ter zake van het usufruct aan [C] toegerekend moeten worden, nu in belanghebbendes arm’s length koopprijs voor dat usufruct slechts een verwaarloosbaar bedrag was begrepen voor mogelijk formatgebruik in Spanje, en de ten onrechte niet historisch-causale maar omzetgerelateerde afschrijvingstoerekening door de rechtbank leidt tot toerekening van kosten die niet dienstbaar zijn (geweest) aan de v.i.

De Staatssecretaris bestrijdt mijns inziens in wezen (i) HR BNB 1986/239 (Sarakreek) en (ii) uw jurisprudentie inhoudende dat behoudens uitzonderlijke gevallen rente-, royalty- en huurbetalingen door v.i. aan hoofdhuis fiscaal slechts erkend worden als de lening c.q. het (immateriële) activum speciaal voor de v.i. extern betrokken is door het hoofdhuis.

Na recycling van de conclusies van 26 juli 2012 in de zaken 11/05670 en 11/05732 (waarin geen arresten gewezen zijn omdat de beroepen nadien zijn ingetrokken) meen ik nog steeds dat er geen aanleiding bestaat, ook niet op grond van nieuwe v.i.-winsttoerekeningsinzichten van de OESO sinds 2010, om terug te komen van Sarakreek. De OESO-inzichten over de mate van fiscale zelfstandigheid van vaste inrichtingen zijn niet relevant voor, want staan los van de vraag of Sarakreek mooi of lelijk is. Het Sarakreek-effect is inherent aan de Nederlandse fiscale eenheid (heffing en voorkoming van dubbele belasting alsof er één belastingplichtige is) en kan, indien ongewenst, slechts vermeden worden door het Nederlandse belastingrecht (het fiscale-eenheidsregime) dat dat effect oproept, te wijzigen.

Sarakreek is mijns inziens dan ook niet de kern van de kwestie. Volgens mij doet niet ter zake of het gaat om een betaling binnen één onderneming of om een betaling vanuit de v.i. van de ene gevoegde rechtspersoon aan de andere gevoegde rechtspersoon. In beide gevallen gaat het vanuit Nederlands (internationaal-)belastingrechtelijk perspectief immers om een betaling vanuit een v.i. aan een hoofdhuis; een hoofdhuis dat in het ene geval fiscaal bestaat gevoegd is en in het andere geval gevoegd is in de eenheid en daarmee fiscaal samenvalt met die eenheid. Dat tussen twee fiscaal gevoegde groepsvennootschappen, anders dan binnen één rechtspersoon, wél civielrechtelijk afdwingbare contractuele verplichtingen kunnen bestaan, doet juist als gevolg van het fiscale eenheidsregime fiscaalrechtelijk niet ter zake, ook internationaal-fiscaalrechtelijk niet, zodat ook in Sarakreek-situaties fiscaalrechtelijk slechts een hoofdhuis/v.i.-kwestie resteert.

Het kan zijn dat ik iets mis, maar deze zaak lijkt mij daarom aanzienlijk eenvoudiger dan de uitvoerige schrifturen van de partijen doen vrezen. In HR BNB 2007/117 overwoog u dat ‘leningen’ tussen hoofdhuis en v.i., anders dan in uitzonderlijke gevallen waarin aan de zakelijkheid van de interne lening niet kan worden getwijfeld, voor de fiscale winstberekening niet in aanmerking worden genomen. Dit lijkt mij te impliceren dat ook in Sarakreek-gevallen zoals het litigieuze, royaltybetalingen vanuit een Spaanse v.i. van de eenheid aan die eenheid wél in aanmerking worden genomen als aan de zakelijkheid van de tot de royaltybetaling aanleiding gevende binneneenheids-transactie niet kan worden getwijfeld.

Uit het dossier en de vaststellingen van de Rechtbank volgt dat de partijen en de Rechtbank overtuigd zijn van de zakelijkheid van de afspraken binnen de eenheid over het gebruik van het – extern door de eenheid gekochte – format door [C] en over de daarvoor verschuldigde royalty’s. Ik zie niet in hoe of waarom er dan getwijfeld zou kunnen worden aan de zakelijkheid van de royaltybetalingen. Ik meen dan ook dat die betalingen – net zo als het valutaresultaat op het zakelijke interne leverancierskrediet in HR BNB 1990/36 – ondanks hun fiscaalrechtelijk interne karakter fiscaal erkend kunnen en moeten worden. Dat leidt ook tot een evenwichtig resultaat, nu ook de Spaanse fiscus de royaltybetalingen ten laste van de v.i.-winst brengt.

Ik merk daarbij voor zoveel nodig op dat het om een extern betrokken (immaterieel) goed gaat en dat, hoewel dat goed op zichzelf niet voor de externe omzet bestemd is, het gebruik ervan binnen de onderneming van de v.i. wel degelijk geheel dier externe omzet dient en de omvang van de interne betaling ervoor (de royalty) lineair gekoppeld is aan die externe v.i.-omzet.

Ik meen daarom dat het cassatiemiddel van de Staatssecretaris slaagt, wat er zij van de vele ervoor aangevoerde gronden.

De middelen van de belanghebbende hebben alsdan geen voorwerp. Zou u er toch aan toekomen, dan meen ik dat zij niet tot cassatie leiden. De door de rechtbank aangelegde toerekeningsmaatstaf is rechtskundig niet onjuist en haar feitelijke toerekening is in het licht van de vastgestelde feiten niet onbegrijpelijk. De belanghebbende gaat mijns inziens ten onrechte uit van een ‘historisch-causaal’ verband dat niet bestaat; haar (niet-)toerekening van format-kosten aan een bedrijfsonderdeel dat wél grote format-omzetten maakt en daarvoor miljoenen royalty aan haar betaalt, lijkt noch met de economische werkelijkheid, noch met de ook volgens haar zelf arm’s length franchise-overeenkomsten te stroken.

Ik geef u in overweging het beroep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren, dat van de belanghebbende buiten behandeling te laten en de zaak zelf af te doen.