Voorkoming verliesverdamping vormt procesbelang; omslagstelsel voor pensioen in eigen beheer botst met goed koopmansgebruik

Belanghebbende had op 1 januari 2016 € 666.946 aan onverrekende verliezen staan die in 2017 zouden verdampen. Op haar fiscale balans per 1 januari 2016 stond een pensioenvoorziening die ultimo 2016 was opgeheven ten gunste van de fiscale winst omdat zij vanaf 2016 haar pensioenlasten wil dragen volgens het omslagstelsel in plaats van het kapitaaldekkingsstelsel. Haar fiscale V&W-rekening 2016 vermeldt dan ook een bate ad € 369.543 als negatieve pensioenlast. De inspecteur heeft die stelselwijziging geweigerd.

In geschil is of belanghebbende per 2016 haar pensioenlastenstelsel mag wijzigen van een kapitaaldekkingsstelsel (passivering van aan het jaar toerekenbare verwachte toekomstige pensioenlasten) in een omslagstelsel (kasstelsel: pensioenlasten gaan elk jaar rechtstreeks de winst- en verliesrekening in).

Rechtbank Gelderland is aan die vraag niet toegekomen omdat zij meende dat bij beoordeling daarvan geen procesbelang bestond, nu ongeacht welke partij gelijk heeft, de aanslag op nihil blijft staan.

Hof Arnhem-Leeuwarden (NTFR 2022/225) constateerde dat (i) belanghebbendes hogere beroep ook de verliesverrekeningsbeschikking 2016 betrof, (ii) het om een daadwerkelijk in 2016 verdampend verlies ging en (iii) beoordeling van de stelselwijziging in een later jaar niet meer kon leiden tot verrekening van eventuele vrijval van de pensioenvoorziening met verliezen uit eerdere jaren. Hij meende daarom dat de belanghebbende voldoende procesbelang had bij haar gebruik van rechtsmiddelen. Ten gronde meent het hof op basis van HR BNB 1969/80 dat goed koopmansgebruik toestaat dat de premies voor of de uitkering van pensioenen ten laste van de winst komen van het jaar waarin die premiebetaling of uitkering plaatsvindt. Art. 3.29 Wet IB 2001 doet daar volgens hem niet aan af omdat die bepaling niet verplicht tot passivering, maar slechts bepaalt dat als wordt gepassiveerd, dat op actuariële grondslag moet met een rekenrente van minimaal 4%. Het hof heeft belanghebbendes hogere beroep daarom gegrond verklaard en haar belastbare winst 2016 verhoogd tot € 551.206, conform haar aangifte.

De staatssecretaris stelt in cassatie dat (iii) de belanghebbende geen procesbelang heeft, (i) het kasstelsel voor pensioen in eigen beheer geen goed koopmansgebruik is en (ii) art. 3.29 Wet IB 2001 in de weg staat aan enige andere verwerking dan actuariële passivering met een rekenrente van minimaal 4%.

A-G Wattel merkt op dat de andere hoogste bestuursrechters een feitelijke invulling geven aan procesbelang en dat (rechtszekerheid over) voorkoming van verliesverdamping een concreet, feitelijk, honorabel en significant belang lijkt. HR BNB 2017/203, NTFR 2017/1382 dat procesbelang slechts ziet in verlaging van aanslagen of verhoging van verliesvaststelling, zwijgt over verliesverrekeningsbeschikkingen en het hof heeft zijns inziens terecht overwogen dat het verrekenbare verlies verdampt als het in 2016 niet wordt verrekend en dat beoordeling van de stelselwijziging in een later jaar niet meer kan leiden tot verrekening van de eventuele vrijval met verliezen uit eerdere jaren. De belanghebbende heeft volgens A-G Wattel daarmee voldoende actueel (rechtszekerheids)belang bij een rechterlijke uitspraak over het geschil.

Ad het materiële geschil concludeert de advocaat-generaal dat de voorzichtigheids- en realiteitsbeginselen, met name het matching-beginsel, duidelijk tegen omslag pleiten en alleen de eenvoud ervoor pleit, maar dat de Hoge Raad het omslagstelsel voor pensioenverplichtingen in eigen beheer heeft toegestaan, onder meer ook nog in HR BNB 1969/80, toen hij voor salarisverplichtingen al passivering verplicht had verklaard. Het gaat volgens hem daarmee om een rechtspolitieke keuze: is HR BNB 1969/80 achterhaald? Moeten salarisverplichtingen (onvoorwaardelijke schuld) en pensioenverplichtingen (voorwaardelijke aanspraak; de werknemer haalt de 67 en verder misschien niet) fiscaal-comptabel op dezelfde wijze temporeel matched worden? HR BNB 2001/1, waarin passivering van een reserve uitgesteld salaris verplicht werd geacht, ging over uitgesteld salaris, maar stelde algemeen en abstract dat juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichtingen moeten worden gepassiveerd. De litigieuze pensioenverplichting in eigen beheer lijkt zowel juridisch afdwingbaar (zij het dus nog wel voorwaardelijk) als voldoende bepaalbaar. Het verschil tussen een pensioenverplichting in eigen beheer (voorwaardelijke aanspraak) en een verplichting tot uitbetaling van reeds verschuldigd maar nog niet betaald salaris (onvoorwaardelijke schuld) lijkt de advocaat-generaal voor een goede koopman geen grond om in het eerste geval onvoorzichtig en onrealistisch de vrijheid te voelen om niet te voorzien en in het laatste geval steeds voorzichtig en realistisch de verplichting te voelen tot passivering. Hij acht HR BNB 1969/80 daarom achterhaald. Voor zover een goede koopman nog pensioenverplichtingen in eigen beheer heeft (gegeven de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer), passiveert hij die verplichtingen op actuariële basis.

Zou het omslagstelsel wél zijn toegestaan, dan rijst de vraag naar de betekenis van het waarderingsvoorschrift van art. 3.29 Wet IB 2001 voor pensioenverplichtingen (middel II). Een niet-bestaande balanspost kan niet worden gewaardeerd. Is het omslagstelsel toelaatbaar, dan staat op de fiscale balans van de ondernemer die ervoor kiest geen verplichting of voorziening voor pensioenen en valt er dus niets te waarderen. Als omslag is toegestaan, is art. 3.29 Wet IB 2001 daarom volgens de advocaat-generaal niet relevant. De tekst, die het over ‘waardering’ heeft, dwingt geenszins tot de lezing dat art. 3.29 een kasstelsel zou verbieden, waarin immers geen ‘waardering’ voorkomt. Ook qua strekking staat art. 3.29 geenszins in de weg aan een kasstelsel. De initiatief-wetgever zocht slechts budgettaire dekking voor lastenverlichting elders, met name door het lineaire stelsel van passivering buiten goed koopmansgebruik te plaatsen. Dat pensioenlasten te veel naar het nu haalde. Een kasstelsel strookt geheel met die bedoeling om de lasten meer naar de toekomst te verschuiven. Art. 3.29 Wet IB 2001 is een inbreuk op goed koopmansgebruik en moet volgens de advocaat-generaal niet extensief worden uitgelegd, maar beperkt worden tot de expliciet door de wetgever bedoelde (mate van) afwijking van goed koopmansgebruik. Dat de schatkist uiteindelijk waarschijnlijk minder ontvangt bij toestaan dan bij weigeren van de litigieuze stelselwijziging, zit niet zozeer in de stelselwijziging als wel in het feit dat verliesverdamping wordt vermeden, maar dat kan de belanghebbende niet worden tegengeworpen omdat de beperking van voorwaartse verliesverrekening een inbreuk op het totale-winstbegrip is, slechts budgettair gemotiveerd: om tariefverlaging mogelijk te maken door grondslagverbreding.

De conclusie van de advocaat-generaal is dat middel I gegrond wordt verklaard en de middelen II en III ongegrond; ’s hofs uitspraak moet worden vernietigd en die van de rechtbank worden bevestigd onder verbetering van gronden.