Rechtbank Noord-Nederland, 01-10-2013, ECLI:NL:RBNNE:2013:5921, AWB LEE 12-437

Eiseres is opgericht op 30 maart 1993 onder de naam [Q] B.V. Bij statutenwijziging van 25 oktober 2002 is de naam van eiseres gewijzigd in[Q] Beheer B.V. Tot 26 februari 2009 was de heer [Q] te [A] enig aandeelhouder en bestuurder van eiseres.

Eiseres had onroerende zaken, bestaande uit een bedrijfspand met vrijstaande dienstwoning staande en gelegen aan de[b-straat #] te[A], in eigendom en verhuurde deze aan haar dochtermaatschappij[Q] B.V.

Op 26 november 2007 heeft eiseres met betrekking tot de bij 1.2 genoemde onroerende zaken (oude onroerende zaken) een (obligatoire) koopovereenkomst gesloten met [P] B.V. te [A], waarbij de oude onroerende zaken zijn verkocht. De levering aan koper heeft plaatsgevonden op 24 februari 2009. De boekwinst bedroeg € 2.833.523.

Op 23 februari 2009 heeft eiseres een (obligatoire) koopovereenkomst gesloten waarbij zij onroerende zaken (de nieuwe onroerende zaken) te [B] en [C] tot een bedrag van in totaal € 3.200.000 heeft aangekocht van[Y Vastgoed] B.V. De levering van de nieuwe onroerende zaken aan eiseres heeft plaatsgevonden op 6 maart 2009 om 17.03 uur.

Op 26 februari 2009 zijn alle aandelen in eiseres verkocht en geleverd aan [R] B.V.

Op 6 maart 2009 om 16.58 uur zijn de aandelen in eiseres door [R] B.V. geleverd aan [Y Beheer] B.V.

Op 31 augustus 2009 heeft een statutenwijziging plaatsgevonden en sindsdien draagt eiseres de naam [Y Vastgoed 1] B.V.

Over het jaar 2009 heeft eiseres aangifte Vpb gedaan naar een belastbare winst van negatief € 11.751. In deze aangifte heeft eiseres van de onder punt 1.3 bedoelde boekwinst een bedrag van € 2.548.464 afgeboekt op de aanschaffingskosten van de nieuwe onroerende zaken.

Verweerder heeft de ingediende aangifte Vpb 2009 gecorrigeerd met een bedrag van € 216.667 met omschrijving: “huuropbrengsten” en met een bedrag van € 2.833.523 met omschrijving: “Boekwinst verkochte activa”. Met dagtekening 20 augustus 2011 is de aanslag Vpb 2009, berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.038.439, opgelegd.

Eiseres stelt dat artikel 12a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb niet van toepassing is, omdat ten tijde van de in dat artikel bedoelde belangenwijziging geen herinvesteringsreserve (HIR) bestond. Eiseres stelt zich hierbij op het standpunt dat de met de vervreemding van de oude onroerende zaken gerealiseerde boekwinst direct kan worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van de nieuwe onroerende zaken. Deze afboeking vindt volgens eiseres plaats op het moment waarop de obligatoire overeenkomst inzake de koop van de nieuwe onroerende zaken is gesloten. Op dat moment is eiseres namelijk de onvoorwaardelijke verplichting aangegaan om de onroerende zaken voor een bepaalde prijs te kopen en is de verkopende partij de onvoorwaardelijke verplichting aangegaan om de zaken te leveren. Bij een zogenoemde "binnenjaarstransactie", waarbij de vervreemding van de oude onroerende zaken en de verwerving van de nieuwe onroerende zaken binnen hetzelfde jaar plaatsvinden, wordt volgens eiseres geen (zichtbare) HIR gevormd. In het kader van de herinvesteringsgedachte wordt de boekwinst direct (ten tijde van de obligatoire koopovereenkomst) afgeboekt op de aanschaffingskosten van de nieuwe onroerende zaken. De boekwinst is dus op 23 februari 2009, zijnde de datum van de obligatoire koopovereenkomst, afgeboekt op de aanschaffingskosten van de nieuwe onroerende zaken, zodat er ten tijde van de levering van de aandelen van eiseres op 26 februari 2009 aan [R] B.V. geen HIR bestond.

Volgens eiseres is artikel 12a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb evenmin van toepassing. De oude onroerende zaken waren ten tijde van de belangenwijziging immers al verkocht en de nieuwe onroerende zaken waren op dat moment ook al aangeschaft. Artikel 12a, eerste lid, onderdeel b, ziet volgens eiseres niet op een dergelijke situatie.

Verweerder stelt primair dat artikel 12a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb van toepassing is. Verweerder gaat er vanuit dat de boekwinst op de oude onroerende zaken op het moment van levering op 24 februari 2009 is gerealiseerd. Volgens verweerders primaire standpunt kan een HIR eerst aan het einde van het boekjaar worden gevormd. Nu in dit geval echter op 26 februari 2009 een belangenwijziging heeft plaatsgevonden, terwijl het besluit tot vervreemding van de oude onroerende zaken al geruime tijd daarvoor moet zijn genomen, staat artikel 12a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb in de weg aan de vorming van een HIR aan het einde van het boekjaar.

Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat ten aanzien van de gerealiseerde boekwinst op het moment van levering op 24 februari 2009 een HIR kan worden gevormd. Deze HIR kan volgens verweerder pas op de aanschaffingskosten van de nieuwe onroerende zaken worden afgeboekt op het moment van de levering hiervan dan wel op het moment waarop eiseres hiervan de economische eigendom heeft verkregen. De nieuwe onroerende zaken zijn geleverd op 6 maart 2009, terwijl volgens verweerder niet aannemelijk is dat eiseres op een eerder moment economisch eigenaar daarvan is geworden. Ten tijde van de belangenwijziging op 26 februari 2009 kon de HIR volgens verweerder daarom nog niet worden afgeboekt. Deze bestond dus nog ten tijde van de belangenwijziging, zodat deze op grond van artikel 12a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb aan de winst moet worden toegevoegd.

Naar de rechtbank begrijpt, is tussen partijen niet in geschil dat ten aanzien van de vervreemding van de oude onroerende zaken eerst ten tijde van de levering op 24 februari 2009 vervreemdingswinst is gerealiseerd. De rechtbank ziet geen aanleiding om partijen hierin niet te volgen. Vaststaat dan, dat de koop en de levering van de nieuwe onroerende zaken hebben plaatsgevonden in hetzelfde boekjaar als waarin de oude onroerende zaken zijn geleverd. Er is dus naar het oordeel van de rechtbank sprake van een door partijen als zodanig aangeduide "binnenjaarstransactie".

De rechtbank verwerpt eiseres' standpunt dat bij een "binnenjaarstransactie" de vervreemdingswinst in het kader van de herinvesteringsgedachte direct kan worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van de nieuwe onroerende zaken zonder dat daarbij een (zichtbare) HIR wordt gevormd. Afboeking van de vervreemdingswinst op de aanschaffingskosten van een nieuw bedrijfsmiddel is naar het oordeel van de rechtbank alleen mogelijk op grond van artikel 8, eerste lid, van de Wet Vpb in verbinding met artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Hierbij overweegt de rechtbank dat eiseres ter zitting heeft verklaard dat zij zich niet beroept op de zogenoemde ruilarresten. Uit artikel 3.54 van de Wet IB 2001 volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de vervreemdingswinst alleen in de vorm van een HIR kan worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van een nieuw bedrijfsmiddel. Voor het afboeken van vervreemdingswinst, is het dus noodzakelijk dat eerst een HIR wordt gevormd. Hieraan doet niet af dat bij "binnenjaarstransacties" de vervreemdingswinst boekhoudkundig gezien in één keer van de aanschaffingskosten van een nieuw bedrijfsmiddel pleegt te worden afgeboekt.

De rechtbank zal hierna ingaan op de vraag op welk moment bij een "binnenjaarstransactie" een HIR wordt gevormd. De rechtbank betrekt hierbij het arrest van de Hoge Raad van 18 juni 1980, nr. 19.288, ECLI:NL:HR:1980:AW9959. De Hoge Raad heeft in dit arrest geoordeeld dat ingeval de vervanging niet plaatsvindt in het boekjaar van de vervreemding zelf, de reservering op de balans tot uitdrukking moet komen in de vorm van een reserve. Dit brengt volgens de Hoge Raad mee dat voor het mogen opvoeren van die reserve voldoende is dat het voornemen tot vervanging op balansdatum aanwezig is. De rechtbank betrekt bij haar overwegingen verder het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1997, nr. 32.165, ECLI:NL:HR:1997:BI6232. Dat arrest betrof, net als in deze procedure, een "binnenjaarstransactie". De Hoge Raad heeft in dat arrest geoordeeld dat, indien aan het einde van het desbetreffende boekjaar de vervanging reeds is voltooid, vorming en opheffing van de vervangingsreserve samenvallen, zodat op de balans slechts de lagere boekwaarde van het vervangende pand tot uiting komt. Uit deze arresten volgt naar het oordeel van de rechtbank dat bij een "binnenjaarstransactie" de vorming van de HIR op zijn vroegst plaatsvindt op het moment waarop de vervanging is voltooid, dan wel aan het einde van het boekjaar. De vorming en de afboeking (opheffing) vallen op deze tijdstippen samen. De rechtbank overweegt hierbij dat onder het samenvallen van de vorming en de afboeking moet worden verstaan, dat de vorming van de HIR op een ondeelbaar moment voorafgaat aan de afboeking ervan.

Zoals volgt uit hetgeen bij 9.3 is overwogen, wordt de HIR gevormd op een ondeelbaar moment voorafgaande aan de afboeking ervan. Gelet op hetgeen bij 9.3 en 9.4 is overwogen, zou in dit geval de HIR op zijn vroegst kunnen worden gevormd op 6 maart 2009 om 17.03 uur, dan wel op balansdatum 31 december 2009.

De levering van de aandelen in eiseres aan [R] B.V. heeft plaatsgevonden op 26 februari 2009. Partijen zijn het erover eens dat op dit tijdstip sprake is van een belangenwijziging in de zin van artikel 12a van de Wet Vpb (zie bij punt 6). Gelet op hetgeen onder punt 9.5 is overwogen, kon er ten tijde van deze belangenwijziging nog geen sprake zijn van een reeds gevormde HIR ten aanzien van de bij 1.3 bedoelde boekwinst. Dit brengt mee dat artikel 12a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb toepassing mist. De onder punt 7.1 vermelde beroepsgrond van eiseres slaagt dus, zij het op andere gronden.

Zoals volgt uit hetgeen bij 9.5 en 9.6 is overwogen, zou eerst ná de belangenwijziging op 26 februari 2009 een HIR kunnen worden gevormd ten aanzien van de bij de vervreemding van de oude onroerende zaken gerealiseerde boekwinst. Dit kan volgens artikel 12a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb, echter alleen indien het besluit tot vervreemding van die oude onroerende zaken is genomen ná de belangenwijziging. Hiervan is in dit geval geen sprake. Zoals volgt uit punt 1.3, is het besluit tot vervreemding van de oude onroerende zaken in ieder geval al genomen op 26 november 2007, dus vóór de belangenwijziging. Aldus staat artikel 12a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb in de weg aan de vorming van een HIR ná de belangenwijziging.

Anders dan eiseres heeft gesteld, kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat artikel 12a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb alleen is geschreven voor de situatie waarin een onroerende zaak direct ná de belangenwijziging is verkocht, terwijl de beslissing tot verkoop vóór de belangenwijziging is genomen. Naar het oordeel van de rechtbank ziet artikel 12a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb ook op de situatie, zoals in deze procedure aan de orde, waarin de vervreemding vóór de belangenwijziging heeft plaatsgevonden. Dit leidt de rechtbank af uit tot de totstandkomingsgeschiedenis van het oude artikel 15e van de Wet Vpb, zijnde de voorloper van artikel 12a van de Wet Vpb. In deze totstandkomingsgeschiedenis is het volgende opgenomen: “Door de aanpassing van het eerste lid van artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 worden enkele in de praktijk gebleken onduidelijkheden weggenomen. Om te beginnen is in de nieuwe wettekst rekening gehouden met het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1997 nr. 32 165, BNB 1997/288, door meer expliciet tot uitdrukking te brengen dat de sanctie ook van toepassing kan zijn als de herinvesteringsreserve pas zou worden gevormd aan het eind van het jaar waarin het bedrijfsmiddel is vervreemd en waarin vervolgens het uiteindelijk belang is gewijzigd. Een herinvesteringsreserve kan volgens de nieuwe tekst nog wel worden gevormd als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het besluit tot vervreemding is genomen na de wijziging van het belang. Er is aangeknoopt bij het tijdstip waarop het besluit tot vervreemding is genomen, om te voorkomen dat de bepaling zou kunnen worden ontgaan door bijvoorbeeld de feitelijke effectuering van een vervreemding waartoe reeds is besloten, uit te stellen tot na de wijziging van het aandelenbelang." (Zie MvT, Kamerstukken II 2003/04, 29 678, nr. 3, blz. 19-20.). Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat uitsluitend is aangeknoopt bij het tijdstip waarop het besluit tot vervreemding is genomen. De verwijzing in de geciteerde totstandkomingsgeschiedenis naar het moment van vervreemding ná de belangenwijziging dient naar het oordeel van de rechtbank slechts als een voorbeeld waarop de anti-misbruikbepaling zou kunnen zien. De onder punt 7.2 vermelde beroepsgrond van eiseres faalt dus.

Uit het voorgaande volgt dat de bij 1.3 bedoelde boekwinst op grond van artikel 12a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb niet kan worden gereserveerd in een HIR. Aldus is afboeking van deze boekwinst op de aanschaffingskosten van de nieuwe onroerende zaken niet mogelijk. Dit brengt mee dat de bij punt 1.3 bedoelde boekwinst tot de belastbare winst voor het jaar 2009 moet worden gerekend. De rechtbank volgt dus het onder 8.1 vermelde standpunt van verweerder, zij het (deels) op andere gronden.

Voor zover ervan uit zou kunnen worden gegaan dat één of meerdere van de door eiseres aangedragen gevallen wel feitelijk en rechtens gelijk zijn aan eiseres' geval, is de rechtbank van oordeel dat eiseres' beroep op het gelijkheidsbeginsel voortkomende uit een begunstigend beleid, faalt. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat verweerder gemotiveerd heeft gesteld dat als er al sprake is van beleid, dit beleid juist gericht is op de bestrijding van de onderhavige constructie. Verweerder heeft hierbij onweersproken gewezen op het bestaan van een landelijk gecoördineerde bestrijdingsgroep. Verder volgt naar het oordeel van de rechtbank uit het aantal bij de rechter aanhangige zaken dat verweerders beleid inderdaad ziet op de bestrijding van de onderhavige constructie. Eiseres heeft hier tegenover geen feiten en omstandigheden aangevoerd die het vermoeden zouden kunnen rechtvaardigen dat wel sprake is van een door verweerder gevoerd begunstigend beleid. Hierbij gaat de rechtbank voorbij aan eiseres' veronderstelling dat alle transacties waarbij de [bank] zou zijn betrokken ongemoeid zijn gelaten door de Belastingdienst, aangezien eiseres geenszins heeft onderbouwd waarop zij deze veronderstelling heeft gebaseerd. Hierbij overweegt de rechtbank dat verweerder niet was gehouden om op grond van artikel 8:42 van de Awb stukken betreffende deze transacties in het geding te brengen. De rechtbank acht namelijk niet aannemelijk dat deze stukken, die betrekking hebben op de transacties waarbij de [bank] zou zijn betrokken, bij verweerders besluitvorming in deze zaak een rol hebben gespeeld. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat verweerder ter zitting onbestreden heeft verklaard dat in zijn dossier betreffende deze zaak niet meer stukken van [bank] zaten, dan hij heeft overgelegd.

Voor zover ervan uit zou kunnen worden gegaan dat het door eiseres aangedragen geval betreffende [N] B.V. wel feitelijk en rechtens gelijk is aan eiseres' geval, is de rechtbank van oordeel dat eiseres' beroep op het gelijkheidsbeginsel voortkomende uit het oogmerk van begunstiging eveneens faalt. Tegenover verweerders stelling dat hij juist het oogmerk heeft om gevallen als eiseres' geval te bestrijden, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat verweerder het oogmerk had het door haar aangedragen geval te begunstigen.

Voor zover ervan uit zou kunnen worden gegaan dat de door eiseres aangedragen gevallen wel feitelijk en rechtens gelijk zijn aan eiseres' geval, verwerpt de rechtbank eiseres' beroep op het gelijkheidsbeginsel voortkomende uit de meerderheidsregel. De rechtbank wijst eiseres erop dat voor de toepassing van de meerderheidsregel geen acht mag worden geslagen op gevallen die onder de bevoegdheid van een andere inspecteur vallen (zie onder meer de arresten van de Hoge Raad van 23 april 2004, ECLI:NL:HR:2004:AL8260, en 29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI5110). Dit brengt naar het oordeel van de rechtbank mee, dat het door eiseres genoemde geval, dat valt onder de Belastingdienst Rivierenland/kantoor Arnhem niet kan worden meegerekend. Datzelfde geldt voor de transacties waarbij de [bank] is betrokken, nu verweerder ter zitting onweersproken heeft gesteld dat dit zaken uit de Randstad betreffen, zodat deze zaken niet onder hem ressorteren. Verder heeft verweerder gewezen op vier andere procedures, die op dezelfde zitting als deze zaak door deze rechtbank zijn behandeld, waarbij de gemachtigde van eiseres is betrokken en heeft verweerder onweersproken gesteld dat er nog een aantal vergelijkbare zaken aanhangig is gemaakt, danwel binnenkort aanhangig zal worden gemaakt. Gelet hierop acht de rechtbank niet aannemelijk dat in de meerderheid van de met eiseres vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven.