NTFR 2020/3136 - Het vernieuwde Voorzieningenbesluit: enkele kritische kanttekeningen

In de inleiding van het besluit wordt opgemerkt dat in het besluit enige handvatten worden aangereikt voor de toepassing van goed koopmansgebruik en de vorming van een voorziening. Daarbij worden enkele voorbeelden gegeven. Deze passages wekken de indruk dat de inhoud van het besluit zich beweegt binnen de kaders van de jurisprudentie zoals die door de Hoge Raad zijn vormgegeven op het terrein van goed koopmansgebruik (art. 3.25 Wet IB 2001 jo. art. 8, lid 1, Wet VPB 1969) in relatie tot de mogelijkheid om een voorziening te vormen. Het besluit zou naar mijn mening slechts tot doel moeten hebben om verduidelijking voor de fiscale praktijk te verschaffen en eventueel tegemoetkomend beleid te formuleren.

Het Voorzieningenbesluit leent zich naar mijn mening evenwel niet voor fiscale grensverkenning door de staatssecretaris van Financiën. En daar is wat mij betreft in het vernieuwde besluit in betekenende mate sprake van.

Ten aanzien van een voorziening groot onderhoud merkt de staatssecretaris onder meer het volgende op: ‘Een voorziening groot onderhoud is gerechtvaardigd als de toekomstige, aftrekbare onderhoudsuitgaven waarvoor de voorziening wordt gevormd in het jaar waarin de onderhoudswerkzaamheden worden verricht, naar verwachting en verhoudingsgewijs aanzienlijk zullen zijn. Of deze rechtvaardigingsgrond aanwezig is, wordt per bedrijfsmiddel beoordeeld. Op basis van feiten en omstandigheden van het geval kan dit anders zijn, bijvoorbeeld als een onderneming meerdere panden of vastgoedcomplexen in gebruik heeft of verhuurt. De inschatting van de toekomstige werkzaamheden en daarmee van de toekomstige aftrekbare onderhoudsuitgaven zal dan veelal plaatsvinden op het niveau van de panden of (het) vastgoedcomplex(en), waardoor de rechtvaardiging van de voorziening op dat niveau moet worden beoordeeld.’

De crux zit in het door mij gecursiveerde gedeelte. Mijns inziens is er geen arrest van de Hoge Raad aan te wijzen waarop dit standpunt van de staatssecretaris is gebaseerd. Het is dus te betitelen als een vorm van ‘wishful thinking’ van de staatssecretaris. Ook het besluit zelf geeft overigens geen verwijzing naar een arrest van de Hoge Raad waarop dit standpunt is gebaseerd. Dit standpunt van de staatssecretaris is mijns inziens te betitelen als een vorm van fiscale grensverkenning, een werkwijze in de fiscale praktijk waartegen de staatssecretaris zich erg kant als deze door belastingadviseurs wordt gehanteerd.

En de staatssecretaris vervolgt: ‘Het is mogelijk dat de (toekomstige) onderhoudsuitgaven van de panden of (het) vastgoedcomplex(en) zich op ondernemingsniveau al gelijkmatig verdelen over de jaren. Op grond van dergelijke feiten en omstandigheden is er binnen goed koopmansgebruik geen rechtvaardiging voor de vorming van een voorziening groot onderhoud.’

Het is opvallend dat de staatssecretaris zijn standpunt nogal zacht formuleert: ‘Het is mogelijk dat’. Dit betekent in die visie dat een en ander afhankelijk is van de feiten en omstandigheden van het concrete geval. Mijns inziens heeft de Hoge Raad in het verleden altijd geoordeeld dat een voorziening groot onderhoud op het niveau van het bedrijfsmiddel moet worden bezien en niet op het niveau van de onderneming. Hier is dus sprake van een nieuw standpunt van de staatssecretaris. Het is ten principale de vraag of het de taak van de staatssecretaris is om de jurisprudentiële invulling van goed koopmansgebruik ex art. 3.25 Wet IB 2001 jo. art. 8, lid 1, Wet VPB 1969 een bepaalde nieuwe richting in te willen sturen. Belastingplichtigen beargumenteren immers terecht dat zij aangifte IB of VPB hebben gedaan op basis van de thans beschikbare jurisprudentie van de Hoge Raad. Bovendien laat de historie van de jurisprudentie op het gebied van goed koopmansgebruik (denk aan de arresten over afschrijving en het ijzeren voorraadstelsel) zien dat de Hoge Raad in dit verband zeer terughoudend is om ‘om’ te gaan, en vrijwel altijd aan de bestaande jurisprudentielijn vasthoudt, tenzij dit op basis van maatschappelijk ontwikkelingen echt niet meer houdbaar is.

Nu het hier een nieuw standpunt van de staatssecretaris betreft dat geen steun vindt in de bestaande jurisprudentie van de Hoge Raad, is de koninklijke weg en de ook fiscaal integere weg dat de staatssecretaris samen met de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs en het Register Belastingadviseurs een of twee proefprocedures uitzoekt, waarbij tussen partijen overeenstemming bestaat over de feiten, en dat deze zo snel mogelijk aan de Hoge Raad worden voorgelegd. Het standpunt van de staatssecretaris mag niet verworden tot een onderhandelingstool bij discussies met belastingplichtigen over een voorziening groot onderhoud die, als puntje bij paaltje komt, uiteindelijk door de fiscus toch niet wordt uitgeprocedeerd.

Voornoemd standpunt van de staatssecretaris inzake de exploitatie van of verhuur van meerdere onroerende zaken kan overigens worden doorgetrokken naar andere grote bedrijfsmiddelen zoals schepen en vliegtuigen.

De staatssecretaris lijkt het hiervoor weergegeven standpunt te hebben overgenomen van Berkhout en Van der Heijden.² Zij schrijven onder meer (par. 5.1): ‘Ten slotte zien we in lagere rechtspraak dat een egalisatiereserve geweigerd werd wanneer uitgaven gespreid door de tijd voorkomen ten aanzien van verschillende bedrijfsmiddelen, waardoor er geen piek in de onderhoudsuitgaven van de onderneming was te onderkennen. Daarmee wordt niet zozeer aangesloten bij de vorming van een KER voor een specifiek bedrijfsmiddel, maar lijkt eerder te worden uitgegaan van uitgaven op basis van een “ideaalcomplex” voor alle (of verschillende) bedrijfsmiddelen tezamen.’ Zij verwijzen daarbij naar een uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant³ inzake rooikosten. Daarin overweegt de rechtbank (r.o. 4.2): ‘Zij heeft weliswaar aannemelijk gemaakt dat sprake is van aanzienlijke rooikosten, maar niet dat die zullen leiden tot een piek in de uitgaven, nu de afzonderlijke arealen in verschillende jaren aangelegd zijn en gerooid zullen worden, zodat ook de vorming van een kostenegalisatiereserve niet mogelijk is.’ Gemakshalve vereenzelvigen Berkhout en Van der Heijden de voorziening en de KER met elkaar, en stellen zij dat in beide gevallen sprake is van een piekvereiste. Dat is bij een voorziening evenwel niet het geval. Bovendien komt in hoger beroep bij Hof Den Bosch⁴ de complexbenadering in het geheel niet meer aan de orde omdat het hof de vorming van een voorziening en een KER afwijst wegens het ontbreken van een redelijke mate van zekerheid. Het daartegen ingestelde cassatieberoep bij de Hoge Raad⁵ is niet-ontvankelijk verklaard wegens het ontbreken van een deugdelijke volmacht.

De staatssecretaris merkt op dat de mate van gedetailleerdheid van onderhoudsbegrotingen en de tijd tussen de balansdatum en het daadwerkelijk verrichten van het onderhoud van belang zijn bij de beoordeling of voldaan wordt aan de zekerheidseis. Hij wijst daarbij ook nog op het realiteitsbeginsel en de mogelijkheid om een afloopcontrole te kunnen toepassen. Daarmee lijkt de staatssecretaris zich te keren tegen in zijn ogen te gedetailleerde berekeningen van een onderhoudsvoorziening die zich uitstrekken over een periode van laat ons uit praktische overwegingen zeggen meer dan tien jaar. Op zichzelf is dit standpunt inderdaad juist, waarbij ik wel de kanttekening wil plaatsen dat de bewijslast in dit kader op de inspecteur rust en niet op de belastingplichtige. Gedetailleerde berekeningen van de belastingplichtige, ook wanneer deze betrekking hebben op een lange periode, zullen, mits goed gedocumenteerd en goed beargumenteerd, in beginsel door de rechter worden geaccepteerd. Het is dan vervolgens aan de inspecteur om tegenbewijs te leveren als zou hier toch sprake zijn van onrealistische aannames. En dat leveren van tegenbewijs omvat mijns inziens meer dan de enkele opmerking van een inspecteur dat hij het met de gedetailleerde berekeningen en de tijdsspanne met de daaraan verbonden prognoses niet eens is.

In het Voorzieningenbesluit merkt de staatssecretaris terecht op dat een onderscheid dient te worden gemaakt tussen een voorziening en een transitoire passiefpost als vorm van uitstel van winstneming. Beide zijn passiefposten, maar ze zijn onderhevig aan verschillende criteria. Dit volgt ook uit jurisprudentie van de Hoge Raad. Wat betreft de transitoire winstuitstelpost verwijst de staatssecretaris naar een tweetal arresten van de Hoge Raad betreffende de waardering van een terugbetalingsverplichting bij inlevering van zegelboekjes⁶ alsmede het uitstel van winstneming bij de kans op terugoverdracht van een bouwproject⁷. En vervolgens schrijft hij: ‘Deze arresten kunnen als basis dienen bij de beantwoording van vragen als er bijvoorbeeld sprake is van een latente terugbetalingsverplichting, bij de uitgifte van klantenkaarten of de verkoop met korting bij latere inruil.’

Deze zin begrijp ik in het geheel niet. Er dient mijns inziens bij deze problematiek duidelijk onderscheid te worden gemaakt tussen situaties waarbij de klant in eerste instantie iets heeft betaald (bijvoorbeeld bij de zegelboekjes waarbij de zegels door de klant zijn gekocht, of bij de aanbetaling van een reis waarvoor de klant een coronavoucher heeft gekregen) en een klantenkaart die veelal met een puntensysteem werkt waarbij in de toekomst bij een volgende aankoop een korting op het te betalen product wordt verleend. In de eerste categorie gevallen is er simpelweg sprake van de waardering van een terugbetalingsverplichting in geld. Ik zou dit geen voorziening willen noemen en ook niet een transitoire winstuitstelpost, maar simpelweg een terugbetalingsverplichting in geld als separate passiefpost op de balans.

Een heel andere groep gevallen zijn de klantenkaarten. Vrijwel elke retailer van een zekere omvang kent zo’n klantenbindingsproduct. Die geeft geen recht op een bedrag in geld dat cash wordt uitbetaald, maar leidt tot een korting op een toekomstige aankoop. Economisch gezien hebben klantenkaarten zeker betekenis. Het betreft in de toekomst, na balansdatum te verlenen kortingen. Daarvoor heeft mijns inziens te gelden dat geen passiefpost kan worden gevormd voor in de toekomst te verlenen kortingen. Er is immers geen sprake van een voorziening (het betreft geen toekomstige uitgave), er is geen terugbetalingsverplichting in geld en geen transitoire winstuitstelpost (een ontvangst waartegenover na balansdatum door de ondernemer nog een prestatie moet worden verricht). Tenzij in de laatste situatie de toekomstige prestatie van de ondernemer bestaat uit de nog te verlenen korting. Maar er is mijns inziens toch een kardinaal verschil tussen een in de toekomst te verrichten prestatie (zoals in het bekende Zwembadarrest, waarbij er op balansdatum al wel een opbrengst is, maar het zwembad nog na balansdatum moet worden gebouwd en dit dus tot toekomstige kosten voor de ondernemer leidt) en een toekomstige lagere winstmarge op toekomstige verkopen van producten. Erg duidelijk is het geactualiseerde Voorzieningenbesluit op dit punt niet.