Arrest van het Hof (Vijfde kamer) van 29 april 1999.

Arrest

1 Bij vonnis van 30 juni 1997, ingekomen bij het Hof op 8 september daaraanvolgend, heeft het Dioikitiko Protodikeio Peiraios het Hof krachtens artikel 177 EG-Verdrag een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van de artikelen 7 EEG-Verdrag (thans artikel 6 EG-Verdrag) en 52 EG-Verdrag.

2 Deze vraag is gerezen in een geschil tussen Royal Bank of Scotland plc (hierna: „Royal Bank of Scotland”) en de DOY (de dienst directe belastingen voor vennootschappen) over het toegepaste belastingtarief op de in Griekenland behaalde winst van het filiaal van genoemde bank in het boekjaar 1994/1995, welk tarief hoger is dan het tarief voor in Griekenland gevestigde banken.

3 De Royal Bank of Scotland heeft haar zetel in het Verenigd Koninkrijk. In Griekenland opereert zij door middel van een te Piraeus gevestigd filiaal.

4 Op 14 februari 1996 diende Royal Bank of Scotland bij de DOY van Piraeus haar aangifte inkomstenbelasting over het boekjaar 1994/1995 in. Volgens deze aangifte bedroeg de belastbare winst van het filiaal over de periode van 1 oktober 1994 tot 30 september 1995, 1 031 256 016 DR en de over deze winst verschuldigde belasting 412 502 406 DR, berekend naar het tarief van 40 % als bepaald in artikel 109, lid 1, sub a, van wet nr. 2238 van 16 september 1994(Grieks Staatsblad nr. 151, deel I; hierna: „wet nr. 2238/1994”).

5 Royal Bank of Scotland maakte bij haar aangifte een voorbehoud, inhoudende dat de winst van haar filiaal moest worden belast overeenkomstig artikel 109, lid 1, sub b, van wet nr. 2238/1994, dus volgens het op Griekse banken toepasselijke tarief van 35 %.

6 In dit voorbehoud stelde zij, dat zij bij toepassing van het tarief van 40 % aan een zwaardere belasting werd onderworpen dan de Griekse banken, en beriep zij zich ten eerste op artikel XVI van het Verdrag tussen de Helleense Republiek en het Verenigd Koninkrijk tot voorkoming van dubbele belasting en tot vermijding van het ontgaan van inkomstenbelasting, gesloten op 25 juni 1953 en in Griekenland geratificeerd bij wetsdecreet nr. 2732/1953 (Grieks Staatsblad nr. 329 van 12 november 1953, deel I), waarin is bepaald: „1) de onderdanen van een van de Verdragsluitende partijen mogen op het grondgebied van de andere Verdragsluitende partij niet worden onderworpen aan belastingen of daarmee verband houdende voorwaarden die verschillen van dan wel hoger of bezwarender zijn dan die waaraan de onderdanen van die laatstbedoelde Verdragsluitende partij zijn of kunnen worden onderworpen”. Daarnaast beriep zij zich op artikel 52, eerste alinea, van het Verdrag, stellende dat haar een discriminerende fiscale behandeling ten deel viel.

7 Dit voorbehoud werd door de directeur van de DOY van Piraeus afgewezen bij brief nr. 3814 van 19 februari 1996, op grond dat Royal Bank of Scotland voor de inkomstenbelasting viel onder de regeling van artikel 109, lid 1, sub a, van wet nr. 2238/1994, dat een belastingtarief van 40 % voorschrijft voor buitenlandse vennootschappen en lichamen die in Griekenland activiteiten met winstoogmerk uitoefenen.

8 Royal Bank of Scotland heeft tegen de afwijzing van haar voorbehoud beroep tot nietigverklaring ingesteld, waarbij zij tevens terugbetaling vorderde van een bedrag van 51 562 800 DR op grond van onverschuldigde betaling, vermeerderd met de wettelijke rente.

9 De belasting op het inkomen van natuurlijke personen en rechtspersonen is in Griekenland geregeld bij wet nr. 2238/1994, de wet op de inkomstenbelasting (hierna: „wet”).

10 Ten aanzien van de rechtspersonen als genoemd in artikel 101 bepaalt artikel 98 van de wet, dat de belasting wordt geheven naar het totale zuivere inkomen, ongeacht uit welke bron. Tot die rechtspersonen behoren de binnenlandse naamloze vennootschappen (artikel 101, lid 1, sub a, van de wet) en de „buitenlandse ondernemingen, ongeacht de vennootschapsvorm waaronder zij handelen, alsmede buitenlandse lichamen, ongeacht hun rechtsvorm, die het behalen van winst beogen” (artikel 101, lid 1, sub d).

11 Volgens artikel 99, lid 1, van de wet is ten aanzien van rechtspersonen belastbaar voor de inkomstenbelasting:

1. Voor binnenlandse naamloze vennootschappen en vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, met uitzondering van bankinstellingen en verzekeringsmaatschappijen: het totale zuivere inkomen of de totale zuivere winst, verworven in Griekenland of in het buitenland. Onder uitgekeerde winst wordt verstaan, de winst na aftrek van de verschuldigde inkomstenbelasting. Voor Griekse bankinstellingen en verzekeringsmaatschappijen: het totale zuivere inkomen of de totale zuivere winst, verworven in Griekenland of in het buitenland, na aftrek van het gedeelte overeenkomend met niet-belastbare inkomsten of inkomsten waarvoor een bijzondere regeling geldt, leidend tot het tenietgaan van de belastingschuld. Ter bepaling van het deel van de winst, dat overeenkomt met niet-belastbare inkomsten of inkomsten waarvoor een bijzondere regeling geldt, leidend tot het tenietgaan van de belastingschuld, wordt de totale zuivere winst gesplitst naar evenredigheid van het bedrag van de belastbare inkomsten en van de niet-belastbare inkomsten of de inkomsten waarvoor een bijzondere regeling geldt, leidend tot het tenietgaan van de belastingschuld.

(...)

1. Voor buitenlandse ondernemingen, ongeacht de vennootschapsvorm waaronder zij handelen, alsmede alle buitenlandse lichamen die het behalen van winst beogen: het zuivere inkomen of de zuivere winst uit enigerlei bron in Griekenland, alsmede de zuivere winst die is behaald door de vaste inrichting van de onderneming in Griekenland als bedoeld in artikel 100. Ter bepaling van de belastbare winst van filialen van bankinstellingen en verzekeringsmaatschappijen die hun werkzaamheden in Griekenland wettig uitoefenen en die eveneens van belasting vrijgestelde inkomsten verwerven of inkomsten waarvoor een bijzondere regeling geldt, leidend tot het tenietgaan van de belastingschuld, wordt van de in de voorgaande alinea bedoelde zuivere winst het gedeelte afgetrokken, dat overeenkomt met laatstbedoelde inkomsten, welk gedeelte wordt berekend door opsplitsing van de zuivere winst naar evenredigheid van het bedrag van de onzuivere inkomsten en van de vrijgestelde inkomsten of de inkomsten waarvoor een bijzondere regeling geldt, leidend tot het tenietgaan van de belastingschuld. ”

12 Ingevolge artikel 100, lid 1, sub a, van de wet heeft een buitenlandse vennootschap of een buitenlands lichaam in Griekenland een vaste inrichting, wanneer die vennootschap of dat lichaam:

„in Griekenland een of meer verkoopruimten, agentschappen, filialen, kantoren, magazijnen, fabrieken of werkplaatsen en inrichtingen heeft met het oog op de exploitatie van natuurlijke hulpbronnen”.

13 Artikel 105 van de wet regelt de bepaling van het onzuivere en zuivere inkomen van rechtspersonen. Deze bepaling maakt geen onderscheid tussen binnen- en buitenlandse vennootschappen.

14 Het belastingtarief is geregeld in artikel 109 van de wet, dat bepaalt:

„1.

De belasting wordt berekend over het totale belastbare inkomen van de belastingplichtige rechtspersoon volgens de tarieven die naargelang de categorie van belastingplichtigen zijn vastgesteld:

1. voor binnenlandse naamloze vennootschappen waarvan de aandelen aan het einde van het belastingtijdvak aan toonder luiden en niet zijn genoteerd aan de beurs van Athene, en voor buitenlandse vennootschappen en lichamen met winstoogmerk: 40 %;

2. voor de overige binnenlandse naamloze vennootschappen: 35 %. Voor binnenlandse naamloze vennootschappen die zowel aandelen op naam als niet aan de beurs van Athene genoteerde toonderaandelen hebben, wordt het sub a bedoelde tarief geheven naar het gedeelte van de winst, overeenkomend met het aantal toonderaandelen. Ter bepaling van dit gedeelte van de winst wordt de totale zuivere winst verdeeld naar evenredigheid van het aantal aandelen op naam en het aantal aandelen aan toonder, zoals dit aan het einde van het belastingtijdvak uit de boekhouding blijkt.”

15 Wat bankinstellingen betreft, is artikel 109 van de wet bij artikel 13, lid 4, van wet nr. 2459/1997 in dier voege gewijzigd, dat het tarief van de inkomstenbelasting over de winst van in Griekenland gevestigde banken is verhoogd van 35 naar 40 %; het is thans dus even hoog als het tarief dat van toepassing is op de winst van filialen van buitenlandse vennootschappen. Deze wijziging geldt echter alleen voor de winst verschijnend op de balansen die na 31 december 1996 zijn afgesloten, en is dus in casu niet van toepassing.

16 Ten slotte is van belang, dat op grond van artikel 11a, lid 2, van wet nr. 2190/1920 de aandelen van kredietinstellingen aandelen op naam zijn. Overeenkomstig wet nr. 5076/1931 inzake naamloze vennootschappen en banken kan een bank slechts worden opgericht en haar bedrijf uitoefenen in de vorm van een naamloze vennootschap.

17 Bij vonnis van 30 juni 1997 heeft het Dioikitiko Protodikeio Peiraios, twijfelend aan de verenigbaarheid van de nationale wetgeving met het gemeenschapsrecht, besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vraag te stellen:

„Is voormeld artikel 109, lid 1, sub a, van de wet inkomstenbelasting (wet nr. 2238/1994, Grieks Staatsblad nr. 151, deel I), dat een verschillende fiscale behandeling ten nadele van buitenlandse vennootschappen voorschrijft door hen te onderwerpen aan een tarief van 40 % over hun belastbare inkomsten, in tegenstelling tot binnenlandse vennootschappen waarop een tarief van 35 % wordt toegepast, gemeenschapsrechtelijk geoorloofd en in het bijzonder verenigbaar met de artikelen 7 en 52 van het Verdrag? Met andere woorden, heeft de Griekse Staat het recht om deze verschillende fiscale behandeling ten laste van buitenlandse vennootschappen voor te schrijven?”

18 Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of de wetgeving van een lidstaat zoals de fiscale wetgeving die in het hoofdgeding aan de orde is, die de vennootschappen die in een andere lidstaat zijn gevestigd en in eerstbedoelde lidstaat bedrijfsactiviteiten uitoefenen door middel van een zich aldaar bevindende vaste inrichting, uitsluit van de enkel aan in die eerste lidstaat gevestigde vennootschappen toegekende mogelijkheid om voor een lager tarief van de belasting op de winst in aanmerking te komen, verenigbaar is met het gemeenschapsrecht, in het bijzonder met de artikelen 7 EEG-Verdrag (thans artikel 6 EG-Verdrag) en 52 EG-Verdrag.

19 Om te beginnen zij eraan herinnerd, dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen en zich derhalve van elke discriminatie op grond van nationaliteit te onthouden (arresten van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punten 21 en 26; 11 augustus 1995, Wielockx, C-80/94, Jurispr. blz. I-2493, punt 16; 27 juni 1996, Asscher, C-107/94, Jurispr. blz. I-3089, punt 36, en 15 mei 1997, Futura Participations en Singer, C-250/95, Jurispr. blz. I-2471, punt 19).

20 Volgens de rechtspraak van het Hof heeft het algemene verbod van discriminatie op grond van nationaliteit, dat is neergelegd in artikel 7 EEG-Verdrag (thans artikel 6 EG-Verdrag), nadere uitwerking gevonden in de artikelen 48, 52 en 59 van het Verdrag voor de daarin geregelde bijzondere gebieden. Iedere regeling die onverenigbaar is met deze bepalingen, is bijgevolg eveneens onverenigbaar met artikel 6 van het Verdrag (arrest van 30 mei 1989, Commissie/Griekenland, 305/87, Jurispr-. blz. 1461; punt 12). Artikel 6 van het Verdrag kan derhalve autonoom slechts toepassing vinden in gevallen waarin het gemeenschapsrecht wel geldt, maar waarvoor het Verdrag niet in bijzondere discriminatieverboden voorziet (arrest Commissie/Griekenland, reeds aangehaald, punt 13, en arrest van 12 april 1994, Halliburton Services, C-l/93, Jurispr. blz. I-1137, punt 12).

21 Vaststaat, dat artikel 52 van het Verdrag in wezen de nadere uitwerking van het in artikel 6 van het Verdrag neergelegde beginsel van gelijke behandeling is voor het gebied van de werkzaamheden anders dan in loondienst. Laatstgenoemde bepaling is dus in het hoofdgeding niet van toepassing.

22 Artikel 52 van het Verdrag is een van de fundamentele bepalingen van gemeenschapsrecht en is sedert het einde van de overgangsperiode rechtstreeks toepasselijk in de lidstaten. Volgens deze bepaling omvat de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst, alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld. De opheffing van de beperkingen op de vrijheid van vestiging heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een andere lidstaat zijn gevestigd (arrest van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 13).

23 De vrijheid van vestiging die artikel 52 de onderdanen van een andere lidstaat toekent en die voor hen de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst omvat onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld, brengt overeenkomstig artikel 58 EG-Verdrag voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en welke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een filiaal of agentschap. Met betrekking tot de vennootschappen zij in dit verband opgemerkt, dat hun zetel in bovengenoemde zin, naar het voorbeeld van de nationaliteit van natuurlijke personen, dient ter bepaling van hun binding aan de rechtsorde van een staat. Zou de lidstaat van vestiging vrijelijk een andere behandeling mogen toepassen, enkel omdat de zetel van een vennootschap in een andere lidstaat is gevestigd, dan zou daarmee aan deze bepaling iedere inhoud worden ontnomen (arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 18).

24 In dit verband blijkt uit het dossier, en met name uit het verwijzingsvonnis, dat artikel 109 van de wet een ongelijke behandeling invoert bij de berekening van de belasting op de winst van vennootschappen, al naar gelang deze vennootschappen binnen dan wel buiten Griekenland zijn gevestigd. Er zijn immers twee belastingtarieven toepasselijk op de winst van vennootschappen die in Griekenland zijn gevestigd: onder bepaalde voorwaarden, verband houdende met hun rechtsvorm en de aard van de uitgegeven aandelen, kunnen zij in aanmerking komen voor een belastingtarief van 35 % in plaats van het tarief van 40 %. Daarentegen bestaat slechts één belastingtarief, en wel het hoogste, voor de in Griekenland belastbare winst van vennootschappen die in een andere lidstaat zijn gevestigd, ongeacht hun rechtsvorm en de aard van hun aandelen.

25 Voorts eist de nationale bankwetgeving — te weten de wetten nr. 2190/1920 en nr. 5076/1936 — van een in Griekenland gevestigde vennootschap die aldaar het bankbedrijf wil uitoefenen, dat zij deze activiteit uitoefent in de vorm van een naamloze vennootschap en aandelen op naam uitgeeft. Daardoor is het belastingtarief van 40 % niet toepasselijk, dat volgens artikel 109, lid 1, sub a, alleen geldt voor „binnenlandse naamloze vennootschappen waarvan de aandelen aan het einde van het belastingtijdvak aan toonder luiden en niet zijn genoteerd aan de beurs van Athene, en voor de buitenlandse vennootschappen en lichamen met winstoogmerk”. Wat banken betreft, is het hoge belastingtarief derhalve alleen van toepassing op in een andere lidstaat gevestigde banken met een vaste inrichting in Griekenland.

26 Om te bepalen of een ongelijke fiscale behandeling als die waarin artikel 109 van de wet resulteert, discriminerend is, moet worden nagegaan, of een in Griekenland gevestigde vennootschap en een in Griekenland gevestigd filiaal van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap zich voor de belasting van de in Griekenland behaalde winst in een objectief vergelijkbare situatie bevinden. Volgens vaste rechtspraak immers is er sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties (zie bijvoorbeeld arresten Schumacker, reeds aangehaald, punt 30; Wielockx, reeds aangenaaid, punt 17, en Asscher, reeds aangehaald, punt 40).

27 Op het gebied van de directe belastingen heeft het Hof in zaken waarin het ging om de heffing van inkomstenbelasting van natuurlijke personen, aanvaard dat de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar zijn. Die situaties verschillen immers objectief van elkaar, zowel wat de bron van inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (arresten Schumacker, reeds aangehaald, punten 31-34; Wielockx, reeds aangehaald, punt 18, en Asscher, reeds aangehaald, punt 41). Het Hof heeft evenwel gepreciseerd, dat wanneer een fiscaal voordeel wordt onthouden aan niet-ingezetenen, een ongelijke behandeling van deze twee categorieën van belastingplichtigen kan worden aangemerkt als discriminatie in de zin van het Verdrag, wanneer er geen objectief verschil bestaat dat grond kan opleveren voor een ongelijke behandeling van beide categorieën belastingplichtigen op dit punt (arresten Schumacker, reeds aangehaald, punten 36-38, en Asscher, reeds aangehaald, punt 42).

28 Ten aanzien van de vaststelling van de belastinggrondslag maakt de Griekse belastingwetgeving geen zodanig verschil tussen de in Griekenland gevestigde vennootschappen en de in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen met een vaste inrichting in Griekenland, dat dit grond kan opleveren voor een ongelijke behandeling van deze twee categorieën van vennootschappen. Zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft betoogd, hetgeen ter terechtzitting niet is bestreden, wordt de belasting voor zowel binnenlandse als buitenlandse vennootschappen ingevolge artikel 99, lid 1, sub d, juncto artikel 105 van de wet berekend naar het zuivere inkomen of de zuivere winst, na aftrek van de niet-belastbare inkomsten, en wordt die winst zowel voor binnenlandse als voor buitenlandse vennootschappen volgens die modaliteiten bepaald.

29 Weliswaar worden de in Griekenland gevestigde vennootschappen aldaar over hun wereldinkomen belast (onbeperkte belastingplicht), terwijl buitenlandse vennootschappen die in die staat actief zijn door middel van een vaste inrichting, alleen belastingplichtig zijn voor de door die vaste inrichting aldaar behaalde winst (beperkte belastingplicht). Deze omstandigheid, die een gevolg is van het feit dat de staat waar de inkomstenbron is gelegen, vergeleken met de staat van vestiging van de vennootschap een beperkte soevereiniteit op fiscaal gebied heeft, neemt evenwel niet weg dat de situaties van de twee categorieën van vennootschappen, onder overigens gelijke omstandigheden, vergelijkbaar kunnen worden geacht wat betreft de wijze van vaststelling van de belastinggrondslag.

30 Een nationale wetgeving als de Griekse belastingwetgeving, die enerzijds voor de inkomstenbelasting geen zodanig verschil maakt tussen de in Griekenland gevestigde en de in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen met een vaste inrichting in Griekenland, dat dit in het kader van de heffing van deze belasting grond kan zijn voor een ongelijke behandeling van deze twee categorieën van vennootschappen, en die anderzijds een ongelijke behandeling kent op het punt van de tarieven van de inkomstenbelasting, leidt daarom tot een discriminatie van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen, in zoverre voor laatstbedoelde vennootschappen, ongeacht hun rechtsvorm en de aard van hun aandelen, een belastingtarief van 40 % is bepaald, terwijl het tarief van 35 % uitsluitend van toepassing is op in Griekenland gevestigde vennootschappen.

31 Dat de uiteenlopende regeling van de wijze van belastingheffing op de winst in artikel 109 van de wet niet berust op enig objectief verschil tussen de situatie van de in andere lidstaten gevestigde vennootschappen en van de in Griekenland gevestigde vennootschappen, wordt daarenboven bevestigd, zoals de Franse regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft gesteld zonder hierin ter terechtzitting te zijn tegengesproken, door de omstandigheid dat het Griekse filiaal van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde bank ingevolge het Verdrag tussen de Helleense Republiek en het Verenigd Koninkrijk tot voorkoming van dubbele belasting, met name de artikelen II, III en XVI, in Griekenland als vaste inrichting wordt beschouwd en fiscaal wordt gelijkgesteld met een binnenlandse vennootschap, zodat bij dat verdrag de situatie van dat filiaal als objectief vergelijkbaar met die van een binnenlandse vennootschap is erkend.

32 Ten slotte moet worden onderzocht, of een discriminatie als waarom het in het hoofdgeding gaat, gerechtvaardigd kan zijn. Volgens vaste rechtspraak zou een dergelijke discriminatie alleen op grond van een uitdrukkelijke afwijkende bepaling, zoals artikel 56 EG-Verdrag, met het gemeenschapsrecht verenigbaar kunnen zijn (zie arresten van 26 april 1988, Bond van Adverteerders e. a., 352/85, Jurispr. blz. 2085, punten 32 en 33, en 25 juli 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda e. a., C-288/89, Jurispr. blz. I-4007, punt 11).

33 De Griekse regering heeft geen van de in artikel 56 van het Verdrag genoemde gronden aangevoerd ter rechtvaardiging van de discriminatie die in de in het hoofdgeding omstreden wetgeving ligt besloten.

34 Aan de verwijzende rechter moet daarom worden geantwoord, dat de artikelen 52 en 58 van het Verdrag aldus moeten worden uitgelegd, dat zij zich verzetten tegen een wetgeving van een lidstaat zoals de fiscale wetgeving die in het hoofdgeding aan de orde is, die de in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen die in de eerstbedoelde lidstaat bedrijfsactiviteit uitoefenen door middel van een zich aldaar bevindende vaste inrichting, uitsluit van de enkel aan de in die eerste lidstaat gevestigde vennootschappen toegekende mogelijkheid om voor een lager tarief van de belasting op de winst in aanmerking te komen, indien er geen objectief verschil tussen de situatie van de twee categorieën van vennootschappen bestaat, dat een dergelijke ongelijke behandeling kan rechtvaardigen.