Arrest van het Hof (Derde kamer) van 9 februari 2006.

De communautaire regeling

De nationale regeling

13 Blijkens het dossier voorziet artikel 12 van de Value Added Tax (Special Provisions) Order 1995 (S.I. 1995/1268) [Besluit inzake de belasting over de toegevoegde waarde (bijzondere bepalingen)] van 10 mei 1995, die in werking is getreden op 1 juni 1995 en waarmee het Verenigd Koninkrijk richtlijn 94/5 heeft geïmplementeerd, in de toepassing van de margeregeling op de leveringen van kunstvoorwerpen door organisatoren van openbare veilingen.

14 Artikel 3 van de Value Added Tax (Treatment of Transactions) Order 1995 (S.I. 1995/958) [Besluit inzake de belasting over de toegevoegde waarde (belasting van handelingen)] van 30 maart 1995 bepaalt dat de eigendomsoverdracht van een kunstwerk dat is ingevoerd met het oog op wederverkoop, die plaatsvindt op een tijdstip waarop dit kunstvoorwerp nog onder de regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten overeenkomstig de relevante bepalingen van het douanewetboek valt, noch als een levering van goederen noch als een dienst moet worden beschouwd.

De ontvankelijkheid

20 De regering van het Verenigd Koninkrijk heeft in dupliek en tijdens de mondelinge behandeling aangevoerd dat de Commissie in repliek een nieuwe grief naar voren heeft gebracht die in de precontentieuze procedure niet was aangevoerd, zodat haar beroep niet-ontvankelijk is.

21 In het met redenen omkleed advies en in haar inleidend verzoekschrift heeft de Commissie het Verenigd Koninkrijk verweten dat het over de winstmarge van de veilingmeester bij de veiling van onder de regeling voor tijdelijke invoer ingevoerde kunstvoorwerpen niet de BTW over leveringen in het binnenland in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn heeft geheven. In repliek daarentegen heeft zij te kennen gegeven dat het Verenigd Koninkrijk die winstmarge terecht als bestanddeel van het bij invoer belastbare bedrag had aangemerkt, maar dat het de BTW bij invoer onjuist had berekend.

22 Het voorwerp van een beroep krachtens artikel 226 EG wordt afgebakend door de in dit artikel bedoelde precontentieuze procedure (zie arresten van 10 mei 2001, Commissie/Nederland, C-152/98, Jurispr. blz. I-3463, punt 23; 15 januari 2002, Commissie/Italië, C-439/99, Jurispr. blz. I-305, punt 11, en 16 juni 2005, Commissie/Italië, C-456/03, Jurispr. blz. I-5335, punt 35). Derhalve dient het beroep op dezelfde overwegingen en middelen te berusten als het met redenen omkleed advies (zie met name arresten van 1 december 1993, Commissie/Denemarken, C-234/91, Jurispr. blz. I-6273, punt 16, en 18 juni 1998, Commissie/Italië, C-35/96, Jurispr. blz. I-3851, punt 28). Voorzover een grief niet in het met redenen omkleed advies is geformuleerd, is zij niet-ontvankelijk in het stadium van de procedure voor het Hof (zie arrest van 15 januari 2002, Commissie/Italië, reeds aangehaald, punt 11).

23 Dit vereiste betekent evenwel niet dat het dispositief van het met redenen omkleed advies en het petitum van het verzoekschrift steeds volkomen gelijkluidend moeten zijn wanneer het voorwerp van het geschil niet is verruimd of gewijzigd, maar integendeel alleen is beperkt (arresten van 11 juli 2002, Commissie/Spanje, C-139/00, Jurispr. blz. I-6407, punt 19, en 1 februari 2005, Commissie/Oostenrijk, C-203/03, Jurispr. blz. I-935, punt 29).

24 In casu heeft de Commissie tijdens de precontentieuze en de contentieuze procedure steeds betoogd dat het Verenigd Koninkrijk, in strijd met de krachtens de Zesde richtlijn op hem rustende verplichtingen, op de winstmarge van de veilingmeester een verlaagd BTW tarief toepast. Het antwoord op de vraag of deze winstmarge een bestanddeel van de douanewaarde is, verandert niets aan het feit dat deze lidstaat hierop een effectief verlaagd tarief toepast. Het standpunt van de Commissie dat deze marge volgens het normale tarief moet worden belast, is in de loop van de procedure niet gewijzigd.

25 Het middel van het Verenigd Koninkrijk dat de Commissie een nieuwe grief heeft aangevoerd, moet derhalve worden afgewezen.

Ten gronde

26 De hoofdvraag in dit geding is of de winstmarge van de veilingmeester bij de veiling van onder de regeling voor tijdelijke invoer ingevoerde kunstvoorwerpen ais een handeling in het binnenland moet worden belast onder de in artikel 16, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalde voorwaarden. De Commissie voert echter tevens schending van de artikelen 2, lid 1, 5, lid 4, sub c, en 12, lid 3, aan. Derhalve moet worden nagegaan of deze bepalingen inderdaad zijn geschonden.

27 De Commissie merkt op dat er in de onderhavige situatie twee belastbare feiten zijn: enerzijds een invoer van goederen en anderzijds een handeling in het binnenland. In alle gevallen waarin een invoer wordt gevolgd door een verkoop door een belastingplichtige, moeten zowel de invoer als de verkoop worden belast.

28 Zij verwijt het Verenigd Koninkrijk dat zij het tweede belastbare feit, dat wil zeggen de veiling, niet als afzonderlijk belastbaar feit heeft aangemerkt, en deze veiling niet als handeling in het binnenland heeft belast. Om deze reden is deze lidstaat de krachtens de artikelen 2, punt 1, 5, lid 4, sub c, en 12, lid 3, van de Zesde richtlijn op hem rustende verplichtingen niet nagekomen.

29 De regering van het Verenigd Koninkrijk erkent dat er potentieel twee belastbare feiten zijn, te weten de invoer van de goederen en de veiling ervan. Volgens hem zijn de betrokken veilingen echter verkopen voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap in de zin van artikel 29 van het douanewetboek, aangezien de betrokken voorwerpen onder een regeling voor tijdelijke invoer zijn geplaatst, en kunnen de veilingen niet tegelijkertijd handelingen in het Verenigd Koninkrijk zijn.

30 Artikel 2 van de Zesde richtlijn onderscheidt twee categorieën handelingen die aan de BTW zijn onderworpen: enerzijds de handelingen welke in het binnenland worden verricht, en anderzijds de invoer van goederen.

31 Uit artikel 5, lid 4, sub c, van deze richtlijn blijkt dat de veilingmeester een goed levert als hij het overdraagt ingevolge een tussen hem en de verkoper of koper gesloten overeenkomst tot aan- of verkoop in commissie.

32 Artikel 12, lid 3, van de Zesde richtlijn voorziet in een normaal BTW-tarief dat van toepassing is op alle belastbare handelingen waarvoor geen verlaagd tarief geldt.

33 Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, blijkt bij beschouwing van de kenmerken van het gemeenschappelijke BTW-stelsel, dat bij alle binnen een lidstaat verrichte handelingen het belastbare feit wordt gevormd door de levering van een goed onder bezwarende titel door een als zodanig handelende belastingplichtige, terwijl bij invoer het belastbare feit de enkele binnenkomst van een goed in een lidstaat is, ongeacht of er al dan niet een transactie is, of de handeling om niet dan wel onder bezwarende titel is geschied, en of zij door een belastingplichtige dan wel door een particulier is verricht (zie met name arrest van 5 mei 1982, Schul, 15/81, Jurispr. blz. 1409, punt 14).

34 In casu worden de met het oog op veiling ingevoerde kunstvoorwerpen vanaf het ogenblik dat zij de Gemeenschap binnenkomen, onder een regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten geplaatst, op voorwaarde dat hun eindbestemming vóór de verkoop niet bekend is. Wanneer het goed aan een koper uit de Gemeenschap wordt verkocht, geschiedt de invoer in de lidstaat op wiens grondgebied het goed aan deze regeling wordt onttrokken.

35 De Zesde richtlijn voorziet in twee verschillende fiscale regelingen voor respectievelijk de invoer en de veiling van kunstvoorwerpen. Met betrekking tot de ingevolge artikel 2, punt 2, van de Zesde richtlijn aan de BTW onderworpen invoer voorziet artikel 12, lid 3, sub c, en, bij wijze van afwijking, artikel 11, B, lid 6, hiervan in een verlaagd BTW-tarief, dat moet worden toegepast op de douanewaarde van het ingevoerde goed. Met betrekking tot veilingen heeft artikel 26 bis, C, van de Zesde richtlijn met name tot gevolg dat de commissie van de veilingmeester wordt onderscheiden van de globale waarde van het goed, wanneer de veilingmeester een levering in de zin van artikel 5, lid 4, sub c, van deze richtlijn verricht. Deze commissie vormt aldus de heffingsmaatstaf voor de veiling, die wordt belast volgens het normale tarief van artikel 12, lid 3, sub a.

36 De Commissie betoogt dat artikel 16, lid 1, van de Zesde richtlijn dwingend bepaalt dat alle handelingen die zijn verricht in de periode waarin de goederen aan een regeling voor tijdelijke invoer zijn onderworpen, indien deze goederen vervolgens worden ingevoerd, moeten worden belast alsof deze handelingen na de definitieve invoer van de goederen zijn verricht. Derhalve moet het effectieve verlaagde tarief worden toegepast op de waarde van de goederen voordat zij zijn geveild, dat wil zeggen op de door de koper bij deze veiling betaalde prijs met aftrek van de commissie van de veilingmeester. Op deze commissie is vervolgens overeenkomstig artikel 26 bis, C, van deze richtlijn, het normale tarief van toepassing.

37 Bovendien preciseert zij dat deze regel geldt onafhankelijk van de in de artikelen 29 en 144 van het douanewetboek en artikel 11, B, lid 1, van de Zesde richtlijn vervatte algemene regels voor de vaststelling van de douanewaarde.

38 De regering van het Verenigd Koninkrijk komt op tegen deze redenering. Volgens haar is de door haar toegepaste fiscale regeling verenigbaar met artikel 16 van de Zesde richtlijn, want uit deze bepaling en uit artikel 11, B, van dezelfde richtlijn blijkt duidelijk dat de prijs van dergelijke handelingen in de heffingsmaatstaf bij de invoer is begrepen en niet als handeling in het binnenland is belast, zoals dat het geval zou zijn bij een handeling na definitieve invoer. Er zou sprake zijn van dubbele belasting indien de commissies van de veilingmeesters opnieuw belastbaar zouden zijn als tegenprestatie voor een in het binnenland verrichte handeling.

39 Vaststaat dat artikel 16, lid 1, van de Zesde richtlijn, gelet op de sub E ervan bedoelde regeling, bepaalt dat de lidstaten BTW-vrijstelling kunnen verlenen voor bepaalde handelingen met betrekking tot aan een regeling voor tijdelijke invoer onderworpen goederen, mits deze handelingen geen betrekking hebben op eindgebruik en/of eindverbruik en het bedrag van de BTW dat verschuldigd is bij het onttrekken van de goederen aan de regeling, overeenkomt met het belastingbedrag dat zoa zijn betaald indien elk van deze handelingen in het binnenland was belast.

40 Waar deze bepaling de lidstaten de mogelijkheid biedt, vrijstelling te verlenen voor bepaalde in het binnenland verrichte handelingen met betrekking tot goederen die zijn onderworpen aan de in deze bepaling genoemde regelingen of situaties, waaronder de regeling voor tijdelijke invoer, stelt zij tevens bepaalde voorwaarden waaraan voor het toepassen van deze vrijstelling moet worden voldaan.

41 Hoewel het moment van de definitieve invoer van een goed dat vanaf het moment van binnenkomst in de Gemeenschap onder de regeling voor tijdelijke invoer is geplaatst, ingevolge artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn wordt uitgesteld tot het moment waarop dit goed aan de regeling wordt onttrokken, volgt uit de in artikel 16, lid 1, van deze richtlijn bepaalde afwijking dat alle onder die tijdelijke regeling verrichte handelingen moeten worden belast als waren zij na de definitieve invoer van de goederen in het binnenland verricht.

42 Om deze reden moet, wanneer een kunstvoorwerp onder de regeling voor tijdelijke invoer wordt geveild en daarop in de Gemeenschap wordt ingevoerd, onderscheid worden gemaakt tussen veiling en invoer, en moeten deze twee handelingen afzonderlijk worden belast.

43 Bijgevolg moet zowel voor het belasten van de invoer als voor het belasten van de veiling overeenkomstig artikel 16, lid 1, van de Zesde richtlijn, bij de prijs waartegen het goed wordt toegewezen, worden onderscheiden tussen het met de commissie van de veilingmeester overeenkomende deel en het met de douanewaarde van het ingevoerde goed overeenkomende deel. Het eerste vormt de heffingsmaatstaf voor de veiling, berekend volgens artikel 26 bis van de Zesde richtlijn en belast tegen het in artikel 12, lid 3, sub a, van deze richtlijn bepaalde normale tarief. Het tweede komt overeen met de douanewaarde van het goed, dat aan BTW bij invoer is onderworpen en wordt belast tegen een effectief verlaagd tarief dat krachtens artikel 11, B, lid 6, van deze richtlijn in het Verenigd Koninkrijk van toepassing is.

44 Deze uitlegging stemt overeen met het doel van artikel 16, lid 1, van de Zesde richtlijn, dat met name bestaat in het waarborgen van de belastingneutraliteit tussen enerzijds handelingen die betrekking hebben op goederen die onder de regeling van tijdelijke invoer zijn geplaatst en vervolgens worden ingevoerd, en anderzijds handelingen die betrekking hebben op goederen die zich reeds in de Gemeenschap bevinden.

45 Gelet op de analyse in punt 43 van dit arrest en meer in het bijzonder op de omstandigheid dat de waarde van de commissie van de veilingmeester moet worden onderscheiden van de douanewaarde van het betrokken goed voor het belasten van beide componenten, is het argument van het Verenigd Koninkrijk dat de winstmarge van de veilingmeester overeenkomstig artikel 11, B, leden 1 en 3, sub b, van de Zesde richtlijn en artikel 29 van het douanewetboek deel uitmaakt van de invoerwaarde, ongegrond.

46 Het argument van het Verenigd Koninkrijk dat artikel 16, lid 1, eerste alinea, van de Zesde richtlijn voor de lidstaten facultatief is, terwijl de laatste alinea van deze bepaling, waarin de verplichting om dubbele belasting te voorkomen is geformuleerd, van dwingend recht is, moet eveneens worden afgewezen. Deze laatste verplichting eist dat de lidstaten de handeling van de veilingmeester niet behandelen als een in het binnenland verrichte handeling.

47 Zoals de Commissie terecht aanvoert, moet de lidstaat, wanneer hij gebruikmaakt van de door artikel 16, lid 1, van de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid door bijzondere maatregelen te nemen teneinde vrijstelling te verlenen voor handelingen met betrekking tot goederen die zich onder de regelingen voor tijdelijke invoer bevinden, voldoen aan alle voorwaarden die deze bepaling stelt.

48 Met betrekking tot de in artikel 16, lid 1, laatste alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde verplichting tot het voorkomen van dubbele belasting zij opgemerkt dat deze bepaling betrekking heeft op de persoon die de belasting is verschuldigd. Zoals uit de voorgaande alinea van deze bepaling blijkt, is in afwijking van artikel 21, lid 1, sub a, eerste alinea, van dezelfde richtlijn de persoon die de belasting over de in artikel 16, lid 1, eerste alinea, van deze richtlijn bedoelde handelingen is verschuldigd, degene die deze goederen onttrekt aan de in deze bepaling genoemde regelingen en situaties. Ter voorkoming van verwarring over de persoon die de belasting is verschuldigd, voorziet de Zesde richtlijn namelijk in de verplichting tot het voorkomen van dubbele belasting, zonder dat dit van invloed is op het op de winstmarge van de veilingmeester toepasselijke tarief.

49 Onder deze omstandigheden moet, gelet op het feit dat de veiling van kunstvoorwerpen in het kader van de regeling voor tijdelijke invoer gevolgd door invoer op het grondgebied van de betrokken lidstaat moet worden aangemerkt als een in het binnenland verrichte handeling die als zodanig moet worden belast, worden vastgesteld dat de grief van de Commissie inzake schending van artikel 16, lid 1, van de Zesde richtlijn van deze bepaling gegrond is.

50 Aangezien een veiling derhalve moet worden aangemerkt als een „handeling die in het binnenland heeft plaatsgevonden”, moet tevens worden vastgesteld dat de artikelen 2, punt 1, 5, lid 4, sub c, en 12, lid 3, van de Zesde richtlijn zijn geschonden.

51 Gelet op het voorgaande moet worden vastgesteld dat het Verenigd Koninkrijk, door een verlaagd tarief van de BTW toe te passen op de commissie die veilingmeesters bij de veiling van onder de regeling voor tijdelijke invoer ingevoerde kunstvoorwerpen ontvangen, de verplichtingen niet is nagekomen die op hem rusten krachtens de artikelen 2, punt 1, 5, lid 4, sub c, 12, lid 3, en 16, lid 1, van de Zesde richtlijn.