Beroep
22 Om te beginnen staat vast dat een buiten de Unie gevestigde marktdeelnemer ingevolge de regeling van het Verenigd Koninkrijk geen recht heeft op teruggaaf van de voorbelasting die in die lidstaat is betaald voor goederen of diensten die worden gebruikt voor de handelingen bedoeld in artikel 169, sub c, van de btw-richtlijn, te weten bepaalde verzekeringshandelingen en financiële handelingen.
23 Het beroep heeft derhalve enkel betrekking op de vraag of de artikelen 169 tot en 171 van de btw-richtlijn en artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn een dergelijk recht toekennen aan buiten de Unie gevestigde marktdeelnemers.
24 Overeenkomstig artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn geeft elke lidstaat aan iedere niet op het grondgebied van de Unie gevestigde belastingplichtige de btw terug welke is geheven ter zake van de hem door andere belastingplichtigen in het binnenland verleende diensten of geleverde roerende goederen, dan wel ter zake van de invoer van goederen in het betrokken land, een en ander voor zover deze goederen en diensten worden gebruikt voor de handelingen bedoeld in artikel 17, lid 3, sub a en b, van de Zesde richtlijn.
25 Over de verwijzing — in artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn — naar artikel 17, lid 3, sub a en b, van de Zesde richtlijn, moet worden opgemerkt dat, enerzijds, de tekst van laatstgenoemde richtlijn niet is aangepast na de inwerkingtreding van de btw-richtlijn, waarvan artikel 169, sub a en b, voornoemd artikel 17, lid 3, sub a en b, heeft vervangen. Artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn moet derhalve aldus worden gelezen, dat het betrekking heeft op voornoemd artikel 169, sub a en b.
26 Anderzijds dient te worden opgemerkt dat de in de onderhavige zaak aan de orde zijnde verzekeringshandelingen en financiële handelingen worden genoemd in artikel 169, sub c, van de btw-richtlijn.
27 Het Verenigd Koninkrijk concludeert op grond van de bewoordingen van artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn, hetwelk enkel uitdrukkelijk verwijst naar handelingen bedoeld in artikel 169, sub a en b, van de btw-richtlijn, dat er geen recht bestaat op teruggaaf van de btw voor de in artikel 169, sub c, van die richtlijn bedoelde handelingen.
28 De Commissie, die weliswaar erkent dat artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn niet verwijst naar de in artikel 169, sub c, van de btw-richtlijn bedoelde handelingen, betoogt daarentegen, op basis van argumenten ontleend aan de ontstaansgeschiedenis, de opzet en het doel van de betrokken bepalingen, dat voornoemd artikel 2, lid 1, gelezen in samenhang met de artikelen 169 tot en met 171 van de btw-richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat het ook een recht op teruggaaf van btw toekent voor de handelingen bedoeld in artikel 169, sub c, van de btw-richtlijn.
29 Derhalve moet worden nagegaan of de door de Commissie ter onderbouwing van haar uitlegging van artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn en de artikelen 169 tot en met 171 van de btw-richtlijn aangevoerde argumenten kunnen rechtvaardigen dat deze artikelen aldus worden uitgelegd dat zij een recht op teruggaaf van de btw toekennen voor de handelingen bedoeld in artikel 169, sub c, van de btw-richtlijn, ook al verwijzen de duidelijke en precieze bewoordingen van voornoemd artikel 2, lid 1, enkel naar artikel 169, sub a en b, van laatstgenoemde richtlijn.
30 Volgens de Commissie vloeit het recht van buiten de Unie gevestigde marktdeelnemers op teruggaaf van de in een lidstaat voor de in artikel 169, sub c, van de btw-richtlijn bedoelde handelingen betaalde voorbelasting reeds voort uit de artikelen 169 tot en met 171 van die richtlijn. Artikel 170 van de btw-richtlijn legt dit recht vast voor alle handelingen bedoeld in artikel 169 ervan, en voorziet niet in uitzonderingen. Aangezien in de btw-richtlijn de basisregel is neergelegd, terwijl de Dertiende richtlijn enkel uitvoeringsbepalingen voor de regeling voor teruggaaf bevat, dienen de onvoorwaardelijke bewoordingen van artikel 170 van de btw-richtlijn voorrang te hebben boven de formulering van artikel 2 van de Dertiende richtlijn.
31 Inderdaad voorziet artikel 170 van de btw-richtlijn, net als daarvóór artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn, in algemene bewoordingen, in een recht op teruggaaf van de als voorbelasting betaalde btw wanneer de goederen en diensten waarover btw is geheven worden gebruikt voor „de in artikel 169 [van de btw-richtlijn] bedoelde handelingen”.
32 Evenzo staat vast dat de Achtste richtlijn strekt tot vaststelling van de regeling voor de teruggaaf van btw die in een lidstaat is betaald door in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtigen, en dus een harmonisatie beoogt van het recht op teruggaaf zoals dat uit artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn voortvloeit (zie arresten van 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena, C-136/99, Jurispr. blz. I-6109, punt 20, en 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, Jurispr. blz. I-2425, punt 26), hetgeen in het geval van de Dertiende richtlijn ook geldt voor in derde landen gevestigde belastingplichtigen.
33 Daaruit kan evenwel niet worden afgeleid, zoals de Commissie betoogt, dat artikel 170 van de btw-richtlijn toestaat af te wijken van de duidelijke en precieze bewoordingen van artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn.
34 De Dertiende richtlijn beperkt zich immers niet tot de formele regeling van de toepassing van het recht op teruggaaf van btw, maar voorziet in bepaalde uitzonderingen op dit recht, zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen erkent, zonder de geldigheid hiervan te betwisten. Tot die uitzonderingen behoort de mogelijkheid voor de lidstaten om deze teruggaaf, krachtens artikel 2, lid 2, van die richtlijn, afhankelijk stellen van de toekenning door derde staten van vergelijkbare voordelen en, conform artikel 4, lid 2, van die richtlijn, bepaalde uitgaven van die teruggaaf uit te sluiten of hieraan extra voorwaarden te verbinden.
35 Bijgevolg moeten de bepalingen van de Dertiende richtlijn, en met name artikel 2, lid 1, ervan, worden beschouwd als lex specialis ten opzichte van de artikelen 170 en 171 van de btw-richtlijn, die eraan in de weg staat dat aan het recht op teruggaaf, dat in algemene bewoordingen is neergelegd in voornoemd artikel 170, voorrang kan worden gegeven boven de duidelijke en precieze bewoordingen van artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn.
36 Hieruit volgt dat de vraag of de lidstaten aan buiten de Unie gevestigde belastingplichtigen een recht op teruggaaf van btw moeten toekennen voor de handelingen bedoeld in artikel 169, sub c, van de btw-richtlijn, enkel moet worden beantwoord aan de hand van artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn.
37 Aangaande de uitlegging van genoemd artikel 2, lid 1, betoogt de Commissie allereerst dat uit de ontstaansgeschiedenis blijkt dat er niet van uit kan worden gegaan dat de Uniewetgever, door in artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn enkel de transacties te noemen waarnaar in artikel 169, sub a en b, van de btw-richtlijn wordt verwezen, de teruggaaf van btw voor de handelingen bedoeld in artikel 169, sub c, van die richtlijn heeft willen uitsluiten. De bewoordingen van artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn berusten op een onjuiste beoordeling van de Uniewetgever bij de vaststelling van artikel 2 van de Achtste richtlijn, waarvan de bewoordingen nagenoeg identiek zijn aan die van artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn en voor de formulering van laatstgenoemde bepaling model hebben gestaan.
38 De Commissie beroept zich in dit verband om te beginnen op de toelichting bij het voorstel voor een Achtste richtlijn, en stelt dat de wetgever bij de vaststelling van die richtlijn heeft verzuimd te verwijzen naar artikel 17, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn, omdat hij er ten onrechte van uit was gegaan dat met de betrokken handelingen reeds rekening was gehouden in artikel 17, lid 3, sub a, ervan, dat wordt genoemd in de opsomming in artikel 2 van de Achtste richtlijn.
39 Voorts vereist volgens de Commissie de logica van het btw-stelsel dat voor de handelingen bedoeld in artikel 169, sub c, van de btw-richtlijn een recht op teruggaaf van btw wordt toegekend. Volgens die logica en in overeenstemming met de internationale praktijk mag immers geen belasting verschuldigd zijn wanneer de goederen en diensten worden uitgevoerd. Wat inzonderheid de vrijgestelde handelingen betreft, zoals verzekeringshandelingen en financiële handelingen, waarvoor normalerwijze niet de mogelijkheid bestaat van teruggaaf van de betaalde voorbelasting, beoogt artikel 169, sub c, van de btw-richtlijn, de teruggaaf mogelijk te maken van de btw die is inbegrepen in de prijs van verwerving van de goederen en diensten die zijn bestemd voor het verrichten van die handelingen. Aldus wordt met het toekennen van een recht op teruggaaf van btw verhinderd dat de binnen de Unie gevestigde marktdeelnemer wordt benadeeld ten opzichte van zijn concurrenten buiten de Unie.
40 Ten slotte is de Commissie van mening dat de vergelijking tussen artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn en artikel 2 van de Achtste richtlijn aantoont dat die twee bepalingen eenvormig moeten worden uitgelegd. Ondanks de vrijwel identieke bewoordingen van bovengenoemde bepalingen legt het Verenigd Koninkrijk artikel 2 van de Achtste richtlijn aldus uit dat het de in artikel 169, sub c, van de btw-richtlijn genoemde handelingen omvat, waarmee deze lidstaat dus een tegenstrijdig standpunt inneemt. Volgens de Commissie zou de door het Verenigd Koninkrijk voorgestelde uitlegging van artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn, indien zij juist zou zijn, ook moeten gelden voor artikel 2 van de Achtste richtlijn en gevolgen hebben voor alle lidstaten die dat artikel 2 aldus uitleggen.
41 Om te beginnen moet dit laatste argument worden afgewezen als zijnde irrelevant.
42 Het onderhavige beroep wegens niet-nakoming heeft immers enkel betrekking op de vraag of het Verenigd Koninkrijk, door voor de handelingen bedoeld in artikel 169, sub c, van de btw-richtlijn, verricht door niet op het grondgebied van de Europese Unie gevestigde belastingplichtigen, teruggaaf te weigeren van de als voorbelasting betaalde btw, al dan niet de verplichtingen is nagekomen die op hem rusten krachtens de artikelen 169 tot en met 171 van de btw-richtlijn en artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn.
43 Noch het feit dat het Verenigd Koninkrijk en de andere lidstaten krachtens de Achtste richtlijn een dergelijk recht op teruggaaf van btw toekennen aan binnen de Unie gevestigde marktdeelnemers, noch het mogelijkerwijs ontbreken van redenen die een afwijkende praktijk rechtvaardigen ten aanzien van, enerzijds, de in die richtlijn bedoelde marktdeelnemers, en, anderzijds, marktdeelnemers die onder de Dertiende richtlijn vallen, noch de mogelijke gevolgen op het niveau van de lidstaten wanneer dergelijke redenen ontbreken, vormen factoren die de door de Commissie voorgestelde uitlegging van artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn kunnen ondersteunen.
44 Wat vervolgens het argument betreft inzake de ontstaansgeschiedenis, zij er meteen al op gewezen dat artikel 2 van het voorstel voor een Achtste richtlijn dat de toelichting bevat waaraan de Commissie refereert, zonder nadere precisering verwijst naar de „in artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn bedoelde activiteiten”. Derhalve kan niet bewezen worden geacht dat de mogelijk onjuiste beoordeling die volgens de Commissie in die toelichting is gemaakt, daadwerkelijk aan de basis stond van de formulering van artikel 2 van de Achtste richtlijn of van artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn.
45 Bovendien verwijst artikel 5 van richtlijn 2008/9, die de Achtste richtlijn heeft vervangen, net als artikel 2 van laatstgenoemde richtlijn, naar artikel 169, „[sub] a en b”, van de btw-richtlijn. Aldus impliceert de these van de Commissie, enerzijds, dat de Uniewetgever bij het vaststellen van de Achtste richtlijn een vergissing heeft gemaakt, welke vergissing is overgenomen in de Dertiende richtlijn, en, anderzijds, dat deze wetgever bij het vaststellen van richtlijn 2008/9 die vergissing opnieuw heeft gemaakt.
46 Wat die gestelde vergissing betreft, alsmede het argument van de Commissie dat haar lezing van de betrokken bepalingen meer in overeenstemming is met de logica van het gemeenschappelijk btw-stelsel, moet worden vastgesteld dat, zelfs indien de beweringen van de Commissie kloppen, het, zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 65 van zijn conclusie, niet aan het Hof staat om een dergelijke uitlegging, die ertoe strekt artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn te corrigeren, te geven.
47 Dienaangaande heeft het Hof, in het arrest van 5 oktober 2004, Commissie/Griekenland (C-475/01, Jurispr. blz. I-8923), geoordeeld dat de Helleense Republiek haar nationale wettelijke regeling rechtmatig kon doen steunen op de duidelijke bewoordingen van artikel 23, lid 2, van richtlijn 92/83/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken (PB L 316, blz. 21), krachtens hetwelk zij op ouzo een tarief mocht toepassen dat lager was dan het minimumtarief. Derhalve verwierp het Hof het beroep waarmee de Commissie stelde dat die lidstaat de verplichtingen van artikel 90, eerste alinea, EG niet was nagekomen en waarmee zij betoogde dat de lidstaten, zelfs indien zij naar afgeleid recht over een dergelijke uitdrukkelijke goedkeuring beschikken, niet bevrijd zijn van de verplichting tot eerbiediging van het primaire recht, hetgeen betekent dat wanneer de nationale maatregel daarmee onverenigbaar blijkt te zijn, de lidstaat van die goedkeuring geen gebruik mag maken.
48 Evenzo kan het Verenigd Koninkrijk, wiens nationale regeling in overeenstemming is met de duidelijke en precieze bewoordingen van artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn, niet worden verweten dat het de juist krachtens die bepaling op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen door hiervan geen uitlegging te geven die ertoe strekt die bepaling te corrigeren teneinde haar in overeenstemming te brengen met de algemene logica van het gemeenschappelijke btw-stelsel en een door de Commissie gestelde vergissing van de gemeenschapswetgever, die volgens de Commissie voortvloeit uit de toelichting bij het voorstel voor een Achtste richtlijn, niet te herstellen.
49 Volgens vaste rechtspraak vereist het rechtszekerheidsbeginsel dat een Unieregeling de belanghebbenden met name in staat stelt de omvang van de verplichtingen die zij hun oplegt, nauwkeurig te kennen. De justitiabelen moeten immers ondubbelzinnig hun rechten en verplichtingen kunnen kennen en dienovereenkomstig hun voorzieningen kunnen treffen (arrest van 10 maart 2009, Heinrich, C-345/06, Jurispr. blz. I-1659, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
50 Die rechtspraak handelt weliswaar over de betrekkingen tussen particulieren en de overheid, doch is, zoals de advocaat-generaal opmerkt in punt 64 van zijn conclusie, ook relevant in het kader van de omzetting van een richtlijn op fiscaal gebied.
51 Van een bepaling als artikel 2, lid 1, van de Dertiende richtlijn kan immers niet in weerwil van de duidelijke en precieze bewoordingen ervan een uitlegging worden gegeven die ertoe strekt die bepaling te corrigeren en aldus de desbetreffende verplichtingen van de lidstaten uit te breiden (zie naar analogie arrest van 22 december 2008, Les Vergers du Vieux Tauves, C-48/07, Jurispr. blz. I-10627, punt 44).
52 Uit al het voorgaande volgt dat het beroep van de Commissie moet worden verworpen.