Arrest van het Hof (Tweede kamer) van 6 februari 2014

Unierecht

3 Artikel 178, sub a en f, van de btw‑richtlijn bepaalt:

„Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:

1. voor de in artikel 168, sub a, bedoelde aftrek met betrekking tot goederenleveringen en diensten: in het bezit zijn van een overeenkomstig de artikelen 220 tot en met 236 en de artikelen 238, 239 en 240 opgestelde factuur;

[...]

1. wanneer hij als afnemer tot voldoening van de belasting is gehouden, in geval van toepassing van de artikelen 194 tot en met 197 en artikel 199: de door de respectieve lidstaten voorgeschreven formaliteiten vervullen.”

4 Artikel 199, lid 1, van die richtlijn bepaalt dat de lidstaten voor bepaalde diensten kunnen bepalen dat de tot voldoening van de belasting gehouden persoon degene is voor wie die diensten worden verricht. Die regeling, die doorgaans bekend is als de „verleggingsregeling”, kan volgens artikel 199, lid 1, sub a, met name worden toegepast op „bouwwerkzaamheden, met inbegrip van herstel-, schoonmaak-, onderhouds-, aanpassings- en sloopwerkzaamheden ter zake van onroerend goed, alsmede de oplevering van een werk in onroerende staat”.

5 Artikel 226, punt 11, van die richtlijn bepaalt:

„Onverminderd de bijzondere bepalingen van deze richtlijn zijn voor btw‑doeleinden op de overeenkomstig de artikelen 220 en 221 uitgereikte facturen alleen de volgende vermeldingen verplicht:

[...]

1. in geval van een vrijstelling of wanneer de afnemer tot voldoening van de belasting is gehouden, een verwijzing naar de toepasselijke bepaling in deze richtlijn of naar de overeenkomstige nationale bepaling of enige andere vermelding dat de goederenlevering of de diensten zijn vrijgesteld of onder de toepassing van de verleggingsregeling vallen”.

Roemeens recht

6 Artikel 146, lid 1, sub a, van Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (wet nr. 571/2003 houdende het belastingwetboek) van 22 december 2003 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 927 van 23 december 2003; hierna: „belastingwetboek”) luidt:

„Om het recht op belastingaftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:

1. voor de belasting die is verschuldigd of is betaald met betrekking tot goederen die hem zijn geleverd of zullen worden geleverd of diensten die voor hem zijn verricht of zullen worden verricht, beschikken over een factuur die de in artikel 155, lid 5, bedoelde informatie bevat”.

7 Artikel 155, lid 5, sub n, punt 2, van het belastingwetboek bepaalt:

„De factuur moet de volgende informatie bevatten:

[...]

1. indien de belasting door de ontvanger verschuldigd is onder de voorwaarden van artikel 150, lid 1, sub b tot en met d en g, een verwijzing naar de bepalingen van de onderhavige titel of van richtlijn 112 dan wel de vermelding ‚verleggingsregeling’ voor de in artikel 160 bedoelde verrichtingen”.

8 Artikel 160 van het belastingwetboek, in de versie die ten tijde van de feiten in het hoofdgeding gold, bepaalt:

„1.

De leveranciers en ontvangers van de in lid 2 bedoelde goederen/diensten zijn verplicht om de in dit artikel neergelegde vereenvoudigingsmaatregelen toe te passen. De noodzakelijke voorwaarde voor de toepassing van de vereenvoudigingsmaatregelen is dat zowel de leverancier als de ontvanger overeenkomstig artikel 153 voor btw-doeleinden zijn geregistreerd.

2.

De vereenvoudigingsmaatregelen zijn van toepassing op de levering of de verrichting van de volgende goederen en diensten:

[...]

1. gebouwen, delen van gebouwen en terreinen van welke aard ook, op de levering waarvan de belastingregeling van toepassing is;

2. bouw- en montagewerkzaamheden;

[...]

3.

Leveranciers zijn gehouden in de facturen die worden uitgereikt voor de levering van in lid 2 bedoelde goederen de vermelding ‚verleggingsregeling’ op te nemen, zonder de desbetreffende belasting te vermelden. Op de facturen die zij van leveranciers ontvangen, vermelden ontvangers de desbetreffende belasting, die zij in de belastingsaangifte als voldane belasting én als aftrekbare belasting opgeven. Voor de verrichtingen waarop de vereenvoudigingsmaatregelen van toepassing zijn, wordt tussen leverancier en ontvanger geen belasting betaald.

[...]

5.

Zowel de leveranciers/dienstverrichters als de ontvangers zijn verantwoordelijk voor de toepassing van de bepalingen van het onderhavige artikel. Indien de leverancier/dienstverrichter niet ‚verleggingsregeling’ heeft vermeld op de facturen die zijn uitgereikt voor de in lid 2 bedoelde goederen/diensten, is de ontvanger verplicht om de verleggingsregeling toe te passen, af te zien van de betaling van de belasting aan de leverancier/dienstverrichter, uit eigen beweging de vermelding ‚verleggingsregeling’ op de factuur aan te brengen en de in lid 3 neergelegde verplichtingen na te komen.”

9 Punt 82 van Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2033 privind Codul fiscal (regeringsbesluit nr. 44/2004 betreffende de uitvoeringsbepalingen van wet 571/2033 houdende het belastingwetboek), in de versie die ten tijde van de feiten in het hoofdgeding gold, bepaalt:

1. De noodzakelijke voorwaarde van artikel 160, lid 1, van het belastingwetboek voor de toepassing van de vereenvoudigingsmaatregelen en de verleggingsregeling is dat zowel de leverancier/dienstverrichter als de ontvanger overeenkomstig artikel 153 van het belastingwetboek voor btw-doeleinden zijn geregistreerd en dat de betrokken verrichting belastbaar is. De vereenvoudigingsmaatregelen zijn slechts van toepassing op in het binnenland verrichte handelingen als omschreven in artikel 125 ter van het belastingwetboek.

[...]

1. In het geval van leveringen/dienstverrichtingen als bedoeld in artikel 160, lid 2, van het belastingwetboek, ook voor ontvangen voorschotten, reiken leveranciers/dienstverrichters facturen zonder belasting uit en nemen zij in de factuur de vermelding „verleggingsregeling” op. De belasting wordt berekend door de ontvanger en vermeld op de facturen en in het inkoopboek; in de belastingaangifte wordt zij opgenomen als zowel geïnde belasting als aftrekbare belasting. Boekhoudkundig boekt de ontvanger in het belastingtijdvak het bedrag van de desbetreffende belasting onder zowel post 4426 [aftrekbare btw] als post 4427 [geïnde btw].

[...]

1. In het geval van bouw- en montagewerkzaamheden waarvoor voorschotten zijn ontvangen en/of facturen zijn uitgereikt voor de gehele of gedeeltelijke waarde onder de verleggingsregeling tot en met 31 december 2007, maar waarvoor het belastbare feit in 2008 plaatsvindt, namelijk op de datum waarop voortgangsverslagen zijn uitgebracht en, in voorkomend geval, zijn aanvaard door de ontvangers, is de normale belastingregeling alleen van toepassing op het verschil tussen de waarde van de werken waarvoor het belastbare feit in 2008 plaatsvindt en de waarde van de ontvangen voorschotten/de bedragen die zijn vermeld op de tot en met 31 december 2007 uitgereikte facturen. [...]”

10 Artikel 105, leden 1 en 3, van Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (verordening van de regering nr. 92/2003 houdende het wetboek fiscaal procesrecht), in de versie zoals bekendgemaakt in de Monitorul Oficial al României (deel I, nr. 513 van 31 juli 2007), bepaalt:

„Voorschriften betreffende de belastingcontrole

1.

De belastingcontrole is erop gericht alle situaties en rechtsbetrekkingen te onderzoeken die relevant zijn voor de belasting.

[...]

3.

De belastingcontrole wordt slechts eenmaal verricht per belasting, heffing, bijdrage en andere bedragen die aan de geconsolideerde algemene begroting zijn verschuldigd en per belastingtijdvak. Bij wijze van uitzondering kan de bevoegde belastinginspecteur beslissen om een bepaalde periode opnieuw te onderzoeken indien tussen het einde van de belastingcontrole en het verstrijken van de verjaringstermijn aan de belastinginspecteurs op de datum van de controle onbekende aanvullende gegevens of rekenfouten aan het licht komen die een invloed hebben op de uitkomst van die controle.”

De eerste en de derde vraag

28 Met zijn eerste en zijn derde vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de btw‑richtlijn en het beginsel van fiscale neutraliteit zich in het kader van een aan de verleggingsregeling onderworpen verrichting ertegen verzetten dat de dienstontvanger het recht wordt ontzegd op aftrek van de btw die hij onverschuldigd aan de dienstverrichter heeft betaald op basis van een verkeerd opgestelde factuur, ook wanneer die fout wegens het faillissement van die dienstverrichter niet kan worden verholpen.

29 Allereerst zij eraan herinnerd dat krachtens de verleggingsregeling geen btw wordt betaald tussen de verrichter en de ontvanger van diensten. Laatstgenoemde is voor de verrichte handelingen tot voldoening van de voorbelasting gehouden, waarbij hij die belasting in principe kan aftrekken, zodat hij de belastingdienst niets verschuldigd is.

30 Voorts zij benadrukt dat het recht op aftrek integrerend deel uitmaakt van het btw-stelsel en in beginsel niet kan worden beperkt (reeds aangehaald arrest Bockemühl, punt 38, en arrest van 15 juli 2010, Pannon Gép Centrum, C-368/09, Jurispr. blz. I-7467, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31 De aftrekregeling heeft tot doel de belastingplichtige geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt aldus de neutraliteit van de belastingdruk op alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits zij in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen (zie arresten van 22 februari 2001, Abbey National, C-408/98, Jurispr. blz. I-1361, punt 24, en 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C-439/04 en C-440/04, Jurispr. blz. I-6161, punt 48).

32 Wat voorts de in artikel 178 van de btw‑richtlijn opgesomde nadere regels voor de uitoefening van het recht op btw-aftrek betreft, zijn enkel die van dat artikel, sub f, van toepassing, aangezien het gaat om een onder artikel 199, lid 1, sub a, van die richtlijn vallende verleggingsregeling.

33 Dienaangaande zij eraan herinnerd dat een belastingplichtige die als ontvanger van diensten tot voldoening van de btw daarover gehouden is, niet een in overeenstemming met de formele voorwaarden van de btw‑richtlijn opgestelde factuur behoeft te bezitten om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen en hij enkel de door de betrokken lidstaat voorgeschreven formaliteiten moet vervullen bij de uitoefening van de mogelijkheid die artikel 178, sub f, hem biedt (zie in die zin reeds aangehaald arrest Bockemühl, punt 47).

34 Voorts volgt uit de rechtspraak van het Hof dat de omvang van de formaliteiten die aldus door de betrokken lidstaat zijn vastgesteld en die door de belastingplichtige in acht moeten worden genomen om zijn recht op btw-aftrek te kunnen uitoefenen, niet verder mag gaan dan strikt noodzakelijk is om de juiste toepassing van de verleggingsregeling te controleren en de heffing van de btw te waarborgen (zie in die zin reeds aangehaald arrest Bockemühl, punt 50, en arrest van 30 september 2010, Uszodaépítő, C-392/09, Jurispr. blz. I-8791, punt 38).

35 Zo heeft het Hof reeds geoordeeld dat in het kader van de verleggingsregeling het beginsel van fiscale neutraliteit eist dat de aftrek van de voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden zijn vervuld, zelfs wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten (arrest van 8 mei 2008, Ecotrade, C-95/07 en C-96/07, Jurispr. blz. I-3457, punt 63, en reeds aangehaald arrest Uszodaépítő, punt 39).

36 Anders dan Fatorie betoogt, verschillen de omstandigheden van het hoofdgeding van die van de zaak die heeft geleid tot het reeds aangehaalde arrest Bockemühl.

37 In het hoofdgeding blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat in strijd met het bepaalde in artikel 160, lid 3, van het belastingwetboek op de factuur van 3 maart 2008 niet de vermelding „verleggingsregeling” voorkomt, en dat Fatorie niet de in lid 5 van dat artikel bedoelde maatregelen heeft getroffen die nodig zijn om het ontbreken van die vermelding te verhelpen. Voorts zij vastgesteld dat Fatorie de ten onrechte op die factuur vermelde btw verkeerdelijk aan Megasal heeft betaald, terwijl zij krachtens die regeling als ontvanger van de diensten de btw aan de belastingautoriteiten had moeten betalen overeenkomstig artikel 199 van de btw‑richtlijn. Naast het feit dat de litigieuze factuur niet voldoet aan de formele vereisten van de nationale wettelijke regeling, is derhalve niet voldaan aan een materiële voorwaarde van de verleggingsregeling.

38 Die situatie heeft de belastingdienst belet de toepassing van de verleggingsregeling na te gaan en heeft voor de betrokken lidstaat een gevaar voor verlies van belastinginkomsten opgeleverd.

39 Voorts is het vaste rechtspraak dat er alleen recht op aftrek bestaat voor belasting die verschuldigd is, dat wil zeggen belasting ter zake van een aan btw onderworpen handeling, of die is voldaan voor zover zij verschuldigd was (arresten van 13 december 1989, Genius, C-342/87, Jurispr. blz. 4227, punt 13, en 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel, C-454/98, Jurispr. blz. I-6973, punt 53).

40 Aangezien de door Fatorie aan Megasal betaalde btw niet verschuldigd is en die betaling niet voldoet aan een materiële voorwaarde van de verleggingsregeling, kan Fatorie zich derhalve niet beroepen op een recht op aftrek van die btw.

41 In dit verband kan het faillissement van Megasal niet afdoen aan de weigering om Fatorie aftrek van btw te verlenen door de niet‑nakoming van essentiële verplichtingen voor de toepassing van de verleggingsregeling.

42 De ontvanger van de diensten die de btw onverschuldigd heeft betaald aan de verrichter van die diensten kan hem echter om teruggaaf verzoeken overeenkomstig het nationale recht.

43 Aangaande de omstandigheid dat de belastingdienst Megasal niet heeft gelast de verkeerd opgestelde factuur te verbeteren, zij opgemerkt dat het hoofdgeding betrekking heeft op een weigering van de Direcţia om aftrek van btw te verlenen aan Fatorie, en dat om de vragen te beantwoorden geen uitspraak hoeft te worden gedaan over een eventuele verplichting van de belastingdienst jegens een derde.

44 Gelet op bovenstaande overwegingen moet op de eerste en de derde vraag worden geantwoord dat de btw‑richtlijn en het beginsel van fiscale neutraliteit zich in het kader van een aan de verleggingsregeling onderworpen verrichting in omstandigheden als die van het hoofdgeding er niet tegen verzetten dat de dienstontvanger het recht wordt ontzegd op aftrek van de btw die hij onverschuldigd aan de dienstverrichter heeft betaald op basis van een verkeerd opgestelde factuur, ook wanneer die fout wegens het faillissement van die dienstverrichter niet kan worden verholpen.

De tweede vraag

45 Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het rechtszekerheidsbeginsel zich verzet tegen een bestuurspraktijk van de nationale belastingautoriteiten die erin bestaat om een besluit waarbij zij aan de belastingplichtige een recht op aftrek van de btw hebben toegekend, te herroepen door na een nieuwe controle die btw en vertragingsrente van hem te vorderen.

46 Allereerst verlangt het rechtszekerheidsbeginsel dat de fiscale situatie van een belastingplichtige, gezien zijn rechten en plichten jegens de belastingdienst, niet gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijft (zie in die zin reeds aangehaald arrest Ecotrade, punt 44).

47 Dienaangaande verwijst de Roemeense regering in haar schriftelijke opmerkingen naar artikel 105, lid 3, van Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, volgens welk bij wijze van uitzondering binnen de verjaringstermijn een bepaalde periode opnieuw kan worden onderzocht indien aan de belastinginspecteurs op de datum van de controle onbekende aanvullende gegevens of rekenfouten aan het licht komen die een invloed hebben op de uitkomst van die controle.

48 Die regeling, aan de duidelijkheid en de voorspelbaarheid voor de belastingplichtige waarvan niet ernstig is afgedaan, voldoet aan het rechtszekerheidsbeginsel.

49 Het staat evenwel aan de verwijzende rechter om na te gaan of de in punt 47 van het onderhavige arrest aangehaalde nationale wetsbepaling van toepassing is op het bij hem aanhangige geding.

50 Aangaande de vertragingsrente zij eraan herinnerd dat waar harmonisatie van de Uniewetgeving op het gebied van de toepasselijke sancties in geval van niet-naleving van de voorwaarden van een daarbij ingevoerde regeling ontbreekt, de lidstaten bevoegd blijven om de sancties te kiezen die hun passend voorkomen. Zij moeten deze bevoegdheid echter uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de algemene beginselen daarvan, en dus ook met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel (zie in die zin met name arresten van 16 december 1992, Commissie/Griekenland, C-210/91, Jurispr. blz. I-6735, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 7 december 2000, de Andrade, C-213/99, Jurispr. blz. I-11083, punt 20, en reeds aangehaald arrest Rodopi-M 91, punt 31).

51 Gelet op het voorgaande dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat het rechtszekerheidsbeginsel zich niet verzet tegen een bestuurspraktijk van de nationale belastingautoriteiten die erin bestaat om binnen een vervaltermijn een besluit waarbij zij aan de belastingplichtige een recht op aftrek van de btw hebben toegekend, te herroepen door na een nieuwe controle die belasting en vertragingsrente van hem te vorderen.