Arrest van het Hof (Vijfde kamer) van 19 december 2013

Toepasselijke bepalingen

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

12 In 2007 en 2008 dreef BDV een groothandel in conserven. In het kader van haar activiteit verkocht die onderneming in derde landen de producten die zij in Hongarije vervaardigde. De met buiten het douanegebied van de Unie gevestigde kopers gesloten overeenkomsten bevatten één van de door de Internationale Kamer van Koophandel opgestelde bedingen voor de internationale handel (zogenoemde „Incoterms 2000”), te weten het beding „af fabriek” („ex-works” of EXW), wat betekent dat de koper de koopwaar bij de verkoper afhaalt.

13 Tijdens een belastingcontrole bij BDV over de periode van 1 januari 2007 tot en met 31 december 2009, met uitzondering van de periode van 1 juli 2007 tot en met 31 maart 2008, heeft de belastingdienst vastgesteld dat die onderneming in haar btw‑boekhouding en in haar btw‑aangiften voor de gecontroleerde periode bepaalde van die transacties als exportverkoop had aangemerkt, terwijl de exportgoederen het douanegebied van de Unie hadden verlaten na het verstrijken van de dienaangaande in § 11, lid 1, van de oude btw‑wet en, sinds 1 januari 2008, in § 98, lid 1, van de nieuwe btw‑wet gestelde termijn.

14 Bij besluit van 22 oktober 2010 heeft de Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép‑magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága aan BDV een naheffing, een fiscale boete en een toeslag wegens te late betaling opgelegd, op grond dat de goederen na het verstrijken van de in de nationale wettelijke regeling gestelde termijn naar de derde staten waren verzonden.

15 BDV heeft tegen dat besluit beroep ingesteld op grond dat die bepalingen van de oude en de nieuwe btw‑wet in strijd waren met zowel de Zesde richtlijn als richtlijn 2006/112. In haar verzoekschrift heeft zij opgemerkt dat alle in dat besluit bedoelde leveringen daadwerkelijk naar een plaats buiten de Unie zijn verzonden. Voorts berustte de verantwoordelijkheid voor het vervoer van de goederen op grond van het contractuele beding „ex-works” bij de kopers. Door regelmatig bij de kopers erop aan te dringen de goederen binnen de gestelde termijn naar een plaats buiten de Unie te vervoeren, heeft zij derhalve de vereiste zorgvuldigheid aan de dag gelegd.

16 De Budapest Környéki Törvényszék (arrondissementsrechtbank te Boedapest) heeft het beroep van BDV toegewezen. Die rechterlijke instantie heeft geoordeeld dat de in de Hongaarse wettelijke regeling gestelde termijn voor vertrek niet kan worden toegepast wanneer is vastgesteld dat de producten daadwerkelijk zijn uitgevoerd. De voorwaarden die de lidstaten voor de toepassing van de vrijstelling bij uitvoer kunnen vaststellen volgens de rechtspraak van het Hof, mogen immers niet verder gaan dan noodzakelijk is ter verwezenlijking van de doelstellingen van de Zesde richtlijn en richtlijn 2006/112, en evenmin de neutraliteit van de btw in gevaar brengen.

17 Verweerder in het hoofdgeding is tegen dat vonnis opgekomen bij de Kúria (hooggerechtshof). Hij heeft aangevoerd dat volgens de nationale wettelijke regeling een verkooptransactie slechts als vrijgestelde exportverkoop kan worden aangemerkt indien het product het grondgebied van de Unie binnen de in die wettelijke regeling gestelde termijn verlaat.

18 De Kúria merkt dienaangaande op dat die termijn voor vertrek geen procedurele termijn is, een zogenoemde „technische termijn”, die kan worden gecorrigeerd, maar wel een „materieelrechtelijke vervaltermijn”. Indien de belastingdienst vaststelt dat die termijn is overschreden, kunnen de betrokken handelstransacties bijgevolg niet als „vrijgestelde exportverkopen” worden aangemerkt en worden zij derhalve belast.

19 Daarop heeft de Kúria de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

1. Dienen artikel 15 van de Zesde richtlijn […] en artikel 146 van [richtlijn 2006/112] aldus te worden uitgelegd dat het vervoer van exportgoederen naar een plaats buiten het grondgebied van de Gemeenschap binnen een bepaalde termijn dient te geschieden om als vrijgestelde exportlevering te kunnen worden aangemerkt?

2. Zijn voor het antwoord op de eerste vraag de volgende factoren relevant: internationale leveringsvoorwaarden, de omstandigheid dat de verkoper, de koper of de vervoerder te goeder of te kwader trouw heeft gehandeld of de nodige zorgvuldigheid heeft betracht dan wel mogelijk schuld heeft, de aangifteperiode of de omstandigheid dat het goederenvervoer weliswaar te laat, maar binnen de verjaringstermijn voor de vaststelling van de belasting plaatsvindt?

3. Is het verenigbaar met het beginsel van fiscale neutraliteit, het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel dat de regeling van een lidstaat extra vereisten naast de in de [bovenvermelde] richtlijnen vastgestelde vereisten bevat en export slechts als vrijgesteld aanmerkt indien is voldaan aan objectieve en cumulatieve vereisten die in deze richtlijnen niet worden genoemd?

4. Kunnen artikel 15 van de [Zesde richtlijn] en de artikelen 131 en 273 van [richtlijn 2006/112] aldus worden uitgelegd dat een lidstaat, om ervoor te zorgen dat belastingontwijking, misbruik en fraude wordt voorkomen en de belasting juist wordt vastgesteld en geïnd, het recht heeft om export alleen vrij te stellen indien is voldaan aan vereisten als die welke zijn vervat in § 11, lid 1, van [de oude btw‑wet] en § 98, lid 1, van [de nieuwe btw-wet]?

5. Is het in overeenstemming met de grondbeginselen van het Unierecht en het bepaalde in [die] richtlijnen dat de belastingdienst de kwalificatie als vrijgestelde export wijzigt en van de belastingplichtige verlangt dat hij belasting betaalt omdat niet is voldaan aan vereisten die in de artikelen 15 [van de Zesde richtlijn] en 146 [van richtlijn 2006/112] niet worden genoemd? Zo ja, onder welke omstandigheden is dit mogelijk?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

20 Vooraf zij opgemerkt dat de prejudiciële vragen betrekking hebben op zowel de Zesde richtlijn als richtlijn 2006/112, terwijl het hoofdgeding betrekking heeft op na 1 januari 2007 verrichte verkooptransacties. Zoals in punt 4 van het onderhavige arrest is opgemerkt, heeft richtlijn 2006/112 de Zesde richtlijn met ingang van die datum ingetrokken en vervangen. Bijgevolg moeten de prejudiciële vragen alleen in het licht van richtlijn 2006/112 worden onderzocht.

21 Met zijn vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 146, lid 1, en 131 van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling volgens welke bij een exportlevering goederen die bestemd zijn voor uitvoer naar een plaats buiten de Unie, het grondgebied van de Unie binnen een vaste termijn van drie maanden of 90 dagen na de leveringsdatum moeten hebben verlaten, wanneer de loutere overschrijding van die termijn tot gevolg heeft dat de belastingplichtige de vrijstelling voor die levering definitief wordt ontzegd.

22 Zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing strekken die vragen er met name toe te vernemen of een nationale wettelijke regeling mag eisen dat in het geval van een levering van exportgoederen de uitvoer binnen die termijn plaatsvindt om die levering als een vrijgestelde exportlevering te kunnen aanmerken.

23 Dienaangaande zij opgemerkt dat volgens artikel 146, lid 1, sub b, van richtlijn 2006/112 de lidstaten vrijstelling verlenen voor de levering van goederen die door of voor rekening van de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Unie. Die bepaling moet worden gelezen in samenhang met artikel 14, lid 1, van die richtlijn, dat bepaalt dat als „levering van goederen” wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.

24 Uit die bepalingen, met name uit de in dat artikel 146, lid 1, sub b, gebruikte term „verzonden”, volgt dat een goed is uitgevoerd en de exportlevering wordt vrijgesteld, wanneer de macht om als eigenaar te beschikken over dat goed op de afnemer is overgegaan en de leverancier aantoont dat dit goed naar een plaats buiten de Unie is verzonden of vervoerd en het grondgebied van de Unie ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten (zie met betrekking tot intracommunautaire leveringen, arresten van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, Jurispr. blz. I-7797, punt 42; 7 december 2010, R., C-285/09, Jurispr. blz. I-12605, punt 41, en 6 september 2012, Mecsek‑Gabona, C‑273/11, punten 31 en 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

25 In het hoofdgeding staat vast dat leveringen van goederen in de zin van artikel 14 van richtlijn 2006/112 hebben plaatsgevonden en dat de goederen waarop de in het hoofdgeding aan de orde zijnde transacties betrekking hebben het grondgebied van de Unie fysiek hebben verlaten.

26 Anders dan de door de Hongaarse regering aangevoerde bepalingen van richtlijn 2006/112 betreffende het recht op aftrek, op grond waarvan dat recht in principe wordt uitgeoefend in de periode waarin het is ontstaan, stelt artikel 146, lid 1, sub b, van die richtlijn voor de toepassing van de in dat artikel bedoelde vrijstelling bij uitvoer niet als voorwaarde dat het exportgoed het grondgebied van de Unie binnen een bepaalde termijn moet hebben verlaten. Een dergelijke termijn is in artikel 147, lid 1, sub b, van die richtlijn slechts bij wijze van uitzondering vastgesteld voor goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers.

27 De kwalificatie van een transactie als exportlevering in de zin van artikel 146, lid 1, sub b, van richtlijn 2006/112 kan bijgevolg niet afhangen van de inachtneming van een bepaalde termijn waarbinnen het betrokken goed het douanegebied van de Unie moet hebben verlaten en waarvan de niet‑inachtneming tot gevolg heeft dat de belastingplichtige de vrijstelling bij uitvoer definitief wordt ontzegd.

28 Ingevolge artikel 131 van richtlijn 2006/112 zijn de vrijstellingen die zijn geregeld in de hoofdstukken 2 tot en met 9 van titel IX van die richtlijn, waaronder artikel 146 van die richtlijn valt, echter van toepassing onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.

29 Bij de uitoefening van de hun door dat artikel 131 verleende bevoegdheden moeten de lidstaten echter de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, waaronder het rechtszekerheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, naleven (zie in die zin arrest van 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Jurispr. blz. I-771, punt 18, en reeds aangehaald arrest R., punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

30 Wat meer bepaald het evenredigheidsbeginsel betreft, heeft het Hof reeds geoordeeld dat de lidstaten in overeenstemming met dit beginsel middelen moeten aanwenden waarmee het door het nationale recht nagestreefde doel weliswaar doeltreffend kan worden bereikt, doch die de doelstellingen en beginselen van de betrokken wettelijke regeling van de Unie zo min mogelijk aantasten (zie met name arrest van 18 november 2010, X, C-84/09, Jurispr. blz. I-11645, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31 Ofschoon het bijgevolg legitiem is dat de maatregelen van de lidstaten de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, mogen die maatregelen niet verder gaan dan daartoe noodzakelijk is (reeds aangehaald arrest Netto Supermarkt, punt 20).

32 Aangaande het doel dat wordt beoogd met de in de oude en de nieuwe btw‑wet gestelde termijn voor het vertrek van exportgoederen uit het douanegebied van de Unie, heeft de Hongaarse regering erop gewezen dat die termijn noodzakelijk is om de voorwaarde van vertrek voor de vrijstelling bij uitvoer te controleren en dat hij de belastingdienst in staat stelt elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.

33 Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventuele misbruiken een doel is dat door richtlijn 2006/112 wordt erkend en gestimuleerd (arrest van 6 december 2012, Bonik, C‑285/11, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zo heeft het Hof geoordeeld dat de doelstelling van voorkoming van belastingfraude soms rechtvaardigt dat hoge eisen worden gesteld aan de op de leveranciers rustende verplichtingen (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Teleos e.a., punt 58, en Netto Supermarkt, punt 22).

34 Derhalve staat het de lidstaten in principe vrij, met inachtneming van de handelspraktijken op het gebied van de uitvoer naar derde staten, een redelijke uitvoertermijn vast te stellen om na te gaan of een goed in het geval van een exportlevering de Unie daadwerkelijk heeft verlaten.

35 Aan de verkoper van een exportgoed een bepaalde termijn opleggen waarbinnen dat goed het douanegebied van de Unie moet hebben verlaten, is, zoals de Commissie in haar opmerkingen naar voren heeft gebracht, daartoe immers een passend middel.

36 Een dergelijke termijn, na afloop waarvan de levering van een exportgoed kan worden belast, mag echter niet verder gaan dan daartoe noodzakelijk is.

37 Dienaangaande zij allereerst opgemerkt dat het feit dat een levering van een exportgoed wordt belast volgens een regeling als die in het hoofdgeding omdat het betrokken goed het grondgebied van de Unie niet binnen de in die regeling gestelde termijn heeft verlaten, op zich niet tot gevolg heeft dat die regeling als onevenredig moet worden aangemerkt. Volgens het fundamentele beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel is bij elke transactie inzake productie of distributie btw is verschuldigd (zie met name arrest van 27 september 2007, Collée, C-146/05, Jurispr. blz. I-7861, punt 22, en reeds aangehaald arrest Bonik, punt 28). Bijgevolg kan een levering van een exportgoed in principe worden belast wanneer de betrokken transactie niet binnen een in de toepasselijke nationale regeling gestelde redelijke termijn voldoet aan de voorwaarden van artikel 146, lid 1, sub b, van richtlijn 2006/112.

38 Volgens de door de verwijzende rechter verstrekte gegevens is de in het hoofdgeding aan de orde zijnde termijn voor vertrek echter een materiële vervaltermijn, waarvan de overschrijding niet ongedaan kan worden gemaakt. Wanneer een exportgoed het douanegebied van de Unie niet binnen de in de oude en de nieuwe btw‑wet gestelde termijn verlaat, wordt de levering van dat goed derhalve definitief belast, ook al heeft dat goed de Unie daadwerkelijk verlaten na het verstrijken van de in die wettelijke regeling gestelde termijn.

39 Een nationale regeling als die in het hoofdgeding, die de vrijstelling bij uitvoer aan een termijn voor vertrek onderwerpt, met name om belastingontwijking en ‑fraude te bestrijden, evenwel zonder de belastingplichtige in staat te stellen om, teneinde voor die vrijstelling in aanmerking te komen, te bewijzen dat aan de voorwaarde van vertrek is voldaan na het verstrijken van die termijn, en zonder voor de belastingplichtige te voorzien in een recht op teruggaaf van de btw die reeds is betaald wegens de niet‑inachtneming van die termijn, terwijl hij heeft bewezen dat de koopwaar het douanegebied van de Unie heeft verlaten, gaat verder dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken.

40 In een situatie waarin is voldaan aan de voorwaarden voor de vrijstelling bij uitvoer zoals bedoeld in artikel 146, lid 1, sub b, van richtlijn 2006/112, met name het vertrek van de betrokken goederen uit het douanegebied van de Unie, is over die levering immers geen btw verschuldigd (zie naar analogie reeds aangehaald arrest Collée, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In dergelijke omstandigheden bestaat in principe geen gevaar meer voor belastingfraude of belastingderving dat kan rechtvaardigen dat de betrokken transactie wordt belast.

41 Derhalve gaat een nationale regeling als die in het hoofdgeding verder dan noodzakelijk is ter verwezenlijking van de doelstelling van voorkoming van belastingontwijking en ‑fraude.

42 Gelet op een en ander moet op de prejudiciële vragen worden geantwoord dat de artikelen 146, lid 1, en 131 van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling volgens welke bij een exportlevering goederen die bestemd zijn voor uitvoer naar een plaats buiten de Unie, het grondgebied van de Unie binnen een vaste termijn van drie maanden of 90 dagen na de leveringsdatum moeten hebben verlaten, wanneer de loutere overschrijding van die termijn tot gevolg heeft dat de belastingplichtige de vrijstelling voor die levering definitief wordt ontzegd.

Kosten

43 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.