Arrest van het Hof (Vierde kamer)
10 juli 2014(*)
"Fiscale bepalingen - Btw - Richtlijn 77/388/EEG - Artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c - Artikel 19 - Aftrek van voorbelasting - Leaseverrichtingen - Goederen en diensten voor gemengd gebruik - Regel voor de berekening van het bedrag aan aftrekbare btw - Afwijkende regeling - Voorwaarden"
In zaak C‑183/13,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) bij beslissing van 16 januari 2013, ingekomen bij het Hof op 12 april 2013, in de procedure
Fazenda Pública
tegenBanco Mais SA,
HET HOF (Vierde kamer),
samengesteld als volgt: L. Bay Larsen, kamerpresident, K. Lenaerts, vicepresident van het Hof, waarnemend rechter van de Vierde kamer, M. Safjan, J. Malenovský (rapporteur) en K. Jürimäe, rechters,
advocaat-generaal: M. Szpunar,
griffier: M. Ferreira, hoofdadministrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 6 maart 2014,
gelet op de opmerkingen van:
de Portugese regering, vertegenwoordigd door L. Inez Fernandes en R. Laires als gemachtigden,
de Finse regering, vertegenwoordigd door J. Heliskoski als gemachtigde,
de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door J. Beeko en V. Kaye als gemachtigden, bijgestaan door O. Thomas en R. Hill, barristers,
de Europese Commissie, vertegenwoordigd door M. Afonso en C. Soulay als gemachtigden,
gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,
het navolgende
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 17 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1, zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, PB L 102, blz. 18; hierna: „Zesde richtlijn”).
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Fazenda Pública (schatkist) en Banco Mais SA (hierna: „Banco Mais”), een leaseonderneming, over de toe te passen regel ter becijfering van het recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) die is voldaan of verschuldigd over de verwerving van goederen en diensten die tegelijk worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat (hierna: „goederen en diensten voor gemengd gebruik”).
3 Artikel 17 van de Zesde richtlijn, met de titel „Ontstaan en omvang van het recht op aftrek”, bepaalt in de leden 2 en 5:
„2.Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
de [btw], welke in het binnenland verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten;
[...]
5.Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de [btw], dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata).
Dit pro rata wordt overeenkomstig de bepalingen van artikel 19 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.
De lidstaten kunnen evenwel:
de belastingplichtige toestaan een pro rata te bepalen voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening, indien voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding wordt gevoerd;
de belastingplichtige verplichten voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening een pro rata te bepalen en voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding te voeren;
de belastingplichtige toestaan of ertoe verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan;
de belastingplichtige toestaan of verplichten de aftrek toe te passen volgens de in de eerste alinea vastgestelde regel voor alle goederen en diensten die zijn gebruikt voor alle daarin bedoelde handelingen;
bepalen dat, indien de btw die niet door de belastingplichtige kan worden afgetrokken, onbeduidend is, hiermee geen rekening wordt gehouden.”
4 Artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn, met de titel „Berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek”, bepaalt:
„Het pro rata voor de aftrek, als bedoeld in artikel 17, lid 5, eerste alinea, is de uitkomst van een breuk, waarvan:
de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief [btw], met betrekking tot de handelingen waarvoor overeenkomstig artikel 17, leden 2 en 3, recht op aftrek bestaat, en
de noemer bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief [btw], met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen alsmede die waarvoor geen recht op aftrek bestaat. De lidstaten kunnen in de noemer ook het bedrag van subsidies opnemen, met uitzondering van die bedoeld in artikel 11, A, lid 1, sub a.
Het pro rata wordt op jaarbasis vastgesteld, uitgedrukt in een percentage en op de hogere eenheid afgerond.”
5 Artikel 23 van de Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (btw-wetboek), zoals van toepassing in belastingjaar 2004 (hierna: „CIVA”), bepaalt:
„1.Wanneer de belastingplichtige bij de uitoefening van zijn werkzaamheden goederen levert of diensten verricht waarvoor gedeeltelijk geen recht op aftrek bestaat, is de belasting over de aankopen slechts aftrekbaar voor het percentage dat correspondeert met de jaaromzet van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat.
2.Niettegenstaande het vorige lid kan de belastingplichtige de aftrek doorvoeren naargelang van de werkelijke bestemming van alle gebruikte goederen en diensten, of van een deel daarvan, op voorwaarde dat hij het directoraat-generaal directe en indirecte belastingen hiervan vooraf in kennis stelt, onverminderd de mogelijkheid voor dit laatste om hem bijzondere voorwaarden op te leggen of deze procedure te beëindigen wanneer aanzienlijke verstoringen bij de belastingheffing worden vastgesteld.
3.De belastingdienst kan de belastingplichtige verplichten overeenkomstig het vorige lid te handelen:
indien hij onderscheiden economische activiteiten verricht;
indien de toepassing van de in lid 1 bedoelde procedure aanzienlijke verstoringen bij de belastingheffing meebrengt.
4.Het in lid 1 bedoelde aftrekpercentage is de uitkomst van een breuk waarvan de teller bestaat uit de jaarlijkse omzet, exclusief belasting, uit goederen en diensten waarvoor overeenkomstig de artikelen 19 en 20, lid 1, recht op aftrek bestaat, en de noemer bestaat uit de jaarlijkse omzet, exclusief belasting, uit alle door de belastingplichtige verrichte handelingen, met inbegrip van de vrijgestelde handelingen en de handelingen die anderszins niet aan belastingheffing zijn onderworpen, in het bijzonder de niet aan belastingheffing onderhevige subsidies, met uitzondering van investeringssubsidies.
5.Voor de in het vorige lid bedoelde berekening worden de leveringen van onroerende activa die in het kader van de activiteit van de onderneming zijn gebruikt, en de handelingen ter zake van onroerend goed of financiële handelingen die in verhouding tot de door de belastingplichtige uitgeoefende activiteit een bijkomstig karakter hebben, niet meegeteld.
[...]”
6 Banco Mais is een bank die leaseactiviteiten in de automobielsector en andere financiële activiteiten uitoefent.
7 Blijkens het dossier waarover het Hof beschikt, verricht Banco Mais bij de uitoefening van deze activiteiten zowel handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Daarbij gebruikt Banco Mais goederen en diensten die uitsluitend bestemd zijn voor de ene of de andere categorie van handelingen, alsmede goederen en diensten voor gemengd gebruik, die zij betrekt met betaling van btw.
8 Voor belastingjaar 2004 heeft Banco Mais de btw die zij had betaald over de verwerving van goederen en diensten die uitsluitend zijn gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, waaronder de aankoop van wagens voor haar leaseactiviteiten, volledig in aftrek gebracht.
9 Voor de goederen en diensten voor gemengd gebruik heeft Banco Mais haar pro rata voor de toepassing van de aftrek berekend volgens een breuk met als teller, de vergoedingen die zij had verkregen voor haar financiële verrichtingen waarvoor recht op aftrek bestaat, vermeerderd met de omzet uit de leaseactiviteiten waarvoor recht op aftrek bestaat, en met als noemer, de vergoedingen die zij had verkregen voor alle financiële verrichtingen, vermeerderd met de omzet uit alle leaseactiviteiten. In de praktijk heeft Banco Mais gemeend dat volgens deze methode 39 % van de over deze goederen en diensten voldane of verschuldigde btw aftrekbaar was.
10 Naar aanleiding van een belastingcontrole in 2007 betreffende belastingjaar 2004 is bij beslissing van de Fazenda Pública van 7 februari 2008 van Banco Mais btw meer compenserende rente nagevorderd op grond dat de door deze vennootschap gebruikte methode ter becijfering van haar recht op aftrek het te betalen btw-bedrag aanzienlijk heeft vertekend.
11 In deze beslissing is de Fazenda Pública niet opgekomen tegen de mogelijkheid voor Banco Mais om haar pro rata voor de toepassing van de aftrek met betrekking tot haar andere kredietverrichtingen dan leaseactiviteiten te berekenen op basis van, in wezen, het deel van de vergoedingen die zij had ontvangen voor verrichtingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Met betrekking tot de leaseactiviteiten was de Fazenda Pública daarentegen van mening dat het feit dat als criterium het deel van de omzet uit verrichtingen waarvoor recht op aftrek bestaat, is gebruikt zonder dat abstractie is gemaakt van het deel van de ontvangen leasegelden dat de aanschaffingskost van de voertuigen compenseert, tot gevolg had dat de berekening van het pro rato voor de aftrek was vertekend.
12 Banco Mais heeft op 6 mei 2008 bij het Tribunal Tributário te Lisboa beroep ingesteld tegen de beslissing van 7 februari 2008 van de Fazenda Pública.
13 Deze rechterlijke instantie heeft het beroep van Banco Mais toegewezen op grond dat de belastingdienst artikel 23, lid 4, CIVA contra legem had uitgelegd daar volgens deze bepaling, zonder dat daarin is voorzien in een uitzondering voor leaseactiviteiten, het pro rata voor goederen en diensten voor gemengd gebruik moet worden berekend op basis van het deel van de omzet uit verrichtingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Volgens deze bepaling had Banco Mais ertoe moeten worden gemachtigd om rekening te houden met het volledige bedrag van de door de leasenemers betaalde leasegelden.
14 De Fazenda Pública heeft bij de verwijzende rechter hoger beroep tegen het vonnis in eerste aanleg ingesteld en daarbij in wezen aangevoerd dat het geding niet ziet op de uitlegging van artikel 23, lid 4, CIVA, dat de aftrekregel van lid 1 van dat artikel verduidelijkt, maar op de mogelijkheid voor de belastingdienst om van een belastingplichtige te eisen dat hij de omvang van zijn recht op aftrek bepaalt naargelang het gebruik van de betrokken goederen en diensten, teneinde een aanzienlijke verstoring bij de belastingheffing te verhelpen. De door Banco Mais gebruikte methode, waarbij in de teller en de noemer van de breuk tot vaststelling van haar pro rata voor de aftrek het volledige bedrag van door de klanten in het kader van hun leaseovereenkomst betaalde leasegelden is opgenomen, zou immers tot een dergelijke verstoring leiden aangezien met name het deel van de leasegelden dat de aankoop van de wagens compenseert, geen correcte weergave is van het deel van de uitgaven voor de goederen en diensten voor gemengd gebruik dat werkelijk toe te rekenen is aan belaste handelingen.
15 Daarom heeft het Supremo Tribunal Administrativo de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Moet de door de klant in een leaseovereenkomst betaalde huur, die bestaat uit aflossingen, rente en andere lasten, volledig worden opgenomen in de noemer van het pro rata, of moet enkel de rente in aanmerking worden genomen, aangezien de rente voor de bank de vergoeding voor of de winst uit de leaseovereenkomst vormt?”
16 Uit de gegevens van het dossier waarover het Hof beschikt, blijkt dat het hoofdgeding gaat over de wettigheid van de beslissing van de Fazenda Pública om het recht van aftrek van Banco Mais, voor de goederen en diensten voor gemengd gebruik, te herberekenen met toepassing van de aftrekregeling van artikel 23, lid 2, CIVA.
17 Volgens deze bepaling, gelezen in samenhang met artikel 23, lid 3, CIVA, kan een belastingplichtige in geval van aanzienlijke verstoringen bij de belastingheffing ertoe worden verplicht de btw af te trekken naargelang de werkelijke bestemming van alle of een deel van de gebruikte goederen en diensten.
18 Deze bepaling herneemt dus in wezen de regel betreffende de vaststelling van het recht op aftrek van artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn, die een afwijking vormt van de regel van artikel 17, lid 5, eerste alinea, en van artikel 19, lid 1, van deze richtlijn.
19 Bijgevolg dient ervan te worden uitgegaan, zoals de Portugese regering ter terechtzitting heeft bevestigd, dat artikel 23, lid 2, CIVA de omzetting van artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn in het nationale recht van de betrokken lidstaat vormt.
20 Derhalve dient de prejudiciële vraag aldus te worden begrepen dat in wezen wordt gevraagd of artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat in omstandigheden als in het hoofdgeding een bank die onder meer leaseactiviteiten uitoefent, ertoe verplicht om in de teller en de noemer van de breuk die moet dienen tot vaststelling van één en hetzelfde pro rata voor de aftrek voor al haar goederen en diensten voor gemengd gebruik, enkel het deel op te nemen van de door haar klanten betaalde leasegelden dat overeenstemt met de rente.
21 Volgens vaste rechtspraak moet voor de uitlegging van een Unierechtelijke bepaling niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en de doelstellingen die de regeling waarvan zij deel uitmaakt, nastreeft (arrest SGAE, C‑306/05, EU:C:2006:764 , punt 34).
22 In casu bepaalt artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn dat een lidstaat een belastingplichtige kan toestaan of verplichten om de aftrek van de btw toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan.
23 Gelet op de bewoordingen van deze bepaling staat het een lidstaat vrij om een aftrekregeling te bepalen waarin rekening wordt gehouden met het bijzondere gebruik van de betrokken goederen en diensten of van een deel daarvan.
24 Bij gebreke van enige andere aanwijzing in de Zesde richtlijn met betrekking tot de regels die daarbij kunnen worden gevolgd, staat het aan de lidstaten om deze regels vast te stellen (zie in die zin arresten Royal Bank of Scotland, C‑488/07, EU:C:2008:750 , punt 25, en Crédit Lyonnais, C‑388/11, EU:C:2013:541 , punt 31).
25 Zoals duidelijk blijkt uit de bewoordingen van de artikelen 17, lid 5, en 19, lid 1, van de Zesde richtlijn, verwijst de laatstgenoemde bepaling immers enkel naar het pro rata voor de toepassing van de aftrek, bepaald in artikel 17, lid 5, eerste alinea, van deze richtlijn en is daarin dus enkel voor de gevallen bedoeld in dat artikel 17, lid 5, eerste alinea, een gedetailleerde regel voor de berekening van de aftrek vervat (zie in die zin arrest Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750 , punt 22).
26 Hoewel in de tweede alinea van dat artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn wordt bepaald dat deze berekeningsregel geldt voor alle door een belastingplichtige verworven goederen en diensten voor gemengd gebruik, bevat de derde alinea van dat artikel 17, lid 5, waaronder ook het bepaalde sub c staat, bovendien het woord „evenwel”, dat impliceert dat afwijkingen op deze regel bestaan (arrest Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750 , punt 23).
27 Bij de uitoefening van de keuzemogelijkheid die in artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn wordt geboden om af te wijken van de in deze richtlijn voorziene berekeningsregel, moet een lidstaat evenwel het doel en de systematiek van deze richtlijn alsmede de aan het gemeenschappelijk btw-stelsel ten grondslag liggende beginselen eerbiedigen (arresten BLC Baumarkt, C‑511/10, EU:C:2012:689 , punt 22, en Crédit Lyonnais, EU:C:2013:541 , punt 52).
28 In dit verband heeft het Hof eraan herinnerd dat de aftrekregeling tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van btw zijn onderworpen (arrest Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750 , punt 15).
29 Bovendien heeft het Hof geoordeeld dat artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn de lidstaten in staat wil stellen rekening te houden met specifieke kenmerken van bepaalde activiteiten van de belastingplichtigen teneinde de omvang van het recht op aftrek nauwkeuriger te bepalen (zie in die zin arresten Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750 , punt 24, en BLC Baumarkt, EU:C:2012:689 , punten 23 en 24).
30 Uit het voorgaande volgt dat gelet op, ten eerste, de bewoordingen van artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn, ten tweede, de context waarvan deze bepaling deel uitmaakt, ten derde, het beginsel van fiscale neutraliteit en het evenredigheidsbeginsel en, ten vierde, de doelstelling van artikel 17, lid 5, derde alinea, van deze richtlijn, een lidstaat die gebruikmaakt van de keuzemogelijkheid van artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn, erop moet toezien dat de wijze van berekening van het recht op aftrek het mogelijk maakt dat het deel van de btw dat ziet op verrichtingen waarvoor recht op aftrek bestaat, zo nauwkeurig mogelijk wordt bepaald (zie in die zin arrest BLC Baumarkt, EU:C:2012:689 , punt 23).
31 Het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente neutraliteitsbeginsel vereist immers dat de wijze van berekening van de aftrek objectief weergeeft welk deel van de uitgaven voor de verwerving van goederen en diensten voor gemengd gebruik werkelijk toe te rekenen is aan verrichtingen waarvoor recht op aftrek bestaat (zie in die zin arrest Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166 , punt 37).
32 Daartoe verzet de Zesde richtlijn zich niet ertegen dat de lidstaten bij de uitoefening van deze bevoegdheid voor een bepaalde handeling een andere methode of verdeelsleutel toepassen dan de omzetverhouding, mits gewaarborgd is dat het pro rata voor de aftrek van de voorbelasting met de gekozen methode nauwkeuriger wordt bepaald dan bij toepassing van de omzetverhouding (zie in die zin arrest BLC Baumarkt, EU:C:2012:689 , punt 24).
33 In dit verband zij opgemerkt dat, hoewel het voor de uitoefening door een bank van leaseactiviteiten in de automobielsector als in het hoofdgeding noodzakelijk kan zijn dat gebruik wordt gemaakt van een aantal goederen en diensten voor gemengd gebruik, zoals gebouwen, elektriciteit of bepaalde transversale diensten, is het gebruik daarvan meestal in eerste instantie noodzakelijk voor de financiering en het beheer van de contracten die de leasegever met zijn afnemers sluit, en niet voor de terbeschikkingstelling van de voertuigen. Het is de taak van de verwijzende rechter om na te gaan of dat in het hoofdgeding het geval is.
34 In deze omstandigheden heeft de berekening van het recht op aftrek op basis van de omzetverhouding, waarbij rekening wordt gehouden met de bedragen die betrekking hebben op het deel van de leasegelden die de klanten betalen en die dienen als vergoeding voor de terbeschikkingstelling van de voertuigen, tot gevolg dat het pro rata voor de aftrek van de voorbelasting minder nauwkeurig wordt bepaald dan volgens de door Fazenda Pública toegepaste methode, die uitsluitend gebaseerd is op het deel van de leasegelden dat overeenstemt met de rente als de tegenprestatie voor de door de leasegever gedragen kosten betreffende de financiering en het beheer van de contracten aangezien voornamelijk voor deze twee laatste taken wordt gebruikgemaakt van de goederen en diensten voor gemengd gebruik met het oog op de leaseactiviteiten in de automobielsector.
35 Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet ertegen verzet dat een lidstaat in omstandigheden als in het hoofdgeding een bank die onder meer leaseactiviteiten uitoefent, verplicht om in de teller en de noemer van de breuk tot vaststelling van één en hetzelfde pro rata voor de aftrek voor al haar goederen en diensten voor gemengd gebruik enkel het met de rente overeenstemmende deel van de door de klanten krachtens hun leaseovereenkomsten betaalde leasegelden op te nemen wanneer van deze goederen en diensten in eerste instantie wordt gebruikgemaakt voor de financiering en het beheer van deze overeenkomsten, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan.
36 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet ertegen verzet dat een lidstaat in omstandigheden als in het hoofdgeding een bank die onder meer leaseactiviteiten uitoefent, verplicht om in de teller en de noemer van de breuk tot vaststelling van één en hetzelfde pro rata voor de aftrek voor al haar goederen en diensten voor gemengd gebruik enkel het met de rente overeenstemmende deel van de door de klanten krachtens hun leaseovereenkomsten betaalde leasegelden op te nemen wanneer van deze goederen en diensten in eerste instantie wordt gebruikgemaakt voor de financiering en het beheer van deze overeenkomsten, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan.
ondertekeningen