Arrest van het Hof (Tweede kamer) van 30 juni 2016

Bestaan van een beperking van het kapitaalverkeer

19 Het Hof heeft reeds geoordeeld dat een regeling van een lidstaat, die de toepassing van een belastingvoordeel op het gebied van successies, zoals een belastingvrijstelling, laat afhangen van de woonplaats van de erflater of de begunstigde dan wel van de plaats van de goederen die deel uitmaken van de nalatenschap, een beperking vormt van het vrije verkeer van kapitaal, die krachtens artikel 63, lid 1, VWEU is verboden wanneer zij tot gevolg heeft dat successies waarbij niet-ingezetenen of in een andere lidstaat gelegen goederen zijn betrokken zwaarder worden belast dan de successies waarbij alleen ingezetenen zijn betrokken of die alleen in de lidstaat van belastingheffing gelegen goederen omvat, en derhalve leidt tot een waardevermindering van de successie (zie in die zin arresten van 17 januari 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, punten 30‑35 ; 17 oktober 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, punten 23‑26 ; 3 september 2014, Commissie/Spanje, C‑127/12, niet gepubliceerd, EU:C:2014:2130, punten 57‑60 , en 4 september 2014, Commissie/Duitsland, C‑211/13, niet gepubliceerd, EU:C:2014:2148, punten 40‑43 ).

20 In casu bepaalt § 27, lid 1, ErbStG, dat een vermindering van de erfbelasting wordt toegekend voor de verkrijging bij versterf van een vermogensbestanddeel door personen die in tariefgroep I vallen, indien dit vermogensbestanddeel in de tien jaar voorafgaand aan deze verkrijging reeds door een persoon van dezelfde tariefgroep Is verkregen en ter zake van deze verkrijging in Duitsland erfbelasting is geïnd. Daar een dergelijke belasting, krachtens § 2 ErbStG, wordt geïnd wanneer de erflater ten tijde van het overlijden of de verkrijger ten tijde van het belastbare feit hun woon- of verblijfplaats op het nationaal grondgebied hebben of de overgaande vermogensbestanddelen bestaan uit een „binnenlands vermogen”, wordt voor de toekenning van de vermindering van de erfbelasting verondersteld dat de betreffende vermogensbestanddelen zich ten tijde van de eerdere successie in Duitsland bevonden of, indien zij in het buitenland waren gelegen, ten minste één der partijen bij deze successie ingezetene was van Duitsland.

21 Volgens deze regeling is de toekenning van de vermindering van erfbelasting afhankelijk van de plaats van de vermogensbestanddelen in de successie ten tijde van de eerdere successie en van de woonplaats van de erflater of van de begunstigde ten tijde van deze eerdere successie. Zij heeft tot gevolg dat een successie die vermogensbestanddelen omvat die in een andere lidstaat waren gelegen ten tijde van een eerdere successie en waarbij geen der partijen ingezetene was van Duitsland, zwaarder wordt belast dan een successie die alleen vermogensbestanddelen omvat die ten tijde van een eerdere successie in Duitsland waren gelegen, of vermogensbestanddelen die in een andere lidstaat waren gelegen ten tijde van een eerdere successie waarbij ten minste één der partijen ingezetene was van Duitsland. Deze regeling leidt derhalve, zoals door de verwijzende rechter is opgemerkt, tot een waardevermindering van de successie.

22 Hieruit volgt dat een nationale wettelijke bepaling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, een beperking van het kapitaalverkeer in de zin van artikel 63, lid 1, VWEU vormt.

23 Daar de verwijzende rechter twijfels heeft geuit over de vraag of het arrest van 12 februari 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92 ), afbreuk doet aan deze conclusie, moet worden vastgesteld dat, anders dan in de situatie die in dat arrest werd onderzocht, de zaak in het hoofdgeding geen betrekking heeft op een dubbele belasting van de onderdelen van een successie door twee lidstaten, maar op de fiscale behandeling van een successie door een lidstaat, die verschilt naargelang deze successie al dan geen vermogensbestanddeel omvat waarover deze lidstaat ten tijde van een eerdere successie al eerder belasting heeft geheven.

Rechtvaardiging van een beperking van het kapitaalverkeer

24 Met betrekking tot een eventuele rechtvaardiging op grond van artikel 65 VWEU, zij eraan herinnerd dat volgens lid 1, onder a), van dat artikel, artikel 63 VWEU „niets [afdoet] aan het recht van de lidstaten [om] de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd”.

25 Deze bepaling in artikel 65 VWEU moet, als uitzondering op het fundamentele beginsel van het vrije verkeer van kapitaal, strikt worden uitgelegd. Bijgevolg kan zij niet aldus worden uitgelegd dat elke belastingwetgeving die tussen belastingplichtigen een onderscheid maakt naargelang van de plaats waar zij zijn gevestigd of van de lidstaat waar zij hun kapitaal beleggen, automatisch verenigbaar is met het VWEU. De in artikel 65, lid 1, onder a), VWEU bepaalde afwijking wordt immers zelf beperkt door lid 3 van dat artikel, dat bepaalt dat de in lid 1 bedoelde nationale bepalingen „geen middel tot willekeurige discriminatie [mogen] vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 63 [VWEU]” (arrest van 4 september 2014, Commissie/Duitsland, C‑211/13, niet gepubliceerd, EU:C:2014:2148, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

26 Bijgevolg moet onderscheid worden gemaakt tussen de door artikel 65, lid 1, onder a), VWEU toegestane verschillen in behandeling en de krachtens artikel 65, lid 3, VWEU verboden discriminaties. In dat verband komt uit de rechtspraak van het Hof naar voren dat, opdat een nationale belastingregeling die met het oog op de berekening van de erf- of schenkbelasting een onderscheid maakt tussen ingezetenen en niet-ingezetenen, of tussen de zaken die op het nationaal grondgebied dan wel buiten dit grondgebied zijn gelegen, verenigbaar met de Verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer kan worden geacht, het verschil in behandeling betrekking moet hebben op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of moet worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang (arrest van 3 september 2014, Commissie/Spanje, C‑127/12, niet gepubliceerd, EU:C:2014:2130, punt 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

27 Met betrekking tot de vergelijkbaarheid van de betrokken situaties staat vast dat de regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, ter zake van de erfbelasting, degenen die binnen tariefgroep I vallen en op het nationale grondgebied wonen en bij versterf vermogen verkrijgen dat goederen omvat die in de periode van tien jaar voorafgaand aan de successie al onderwerp zijn geweest van een successie waarvan de begunstigden binnen dezelfde tariefgroep vielen, ongeacht de ligging van deze goederen of de woonplaats van partijen hierbij ten tijde van de eerdere successie, hetzelfde behandelt. Deze regeling behandelt deze personen alleen verschillend voor de toepassing van de vermindering van erfbelasting van §27, lid 1, ErbStG, naargelang de betreffende zaken zich al dan niet op het nationaal grondgebied bevonden ten tijde van de eerdere successie en naargelang partijen bij deze successie al dan niet op dit grondgebied woonden (zie naar analogie arrest van 17 oktober 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

28 Hieruit volgt dat het verschil in behandeling dat wordt gemaakt door de regeling die aan de orde is in het hoofdgeding, betrekking heeft op situaties die objectief vergelijkbaar zijn.

29 Derhalve moet worden onderzocht of een dergelijke regeling objectief kan worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang, zoals de door de verwijzende rechter vermelde en door de Duitse regering aangevoerde noodzaak, de samenhang van het belastingstelsel te handhaven.

30 In dat verband zij eraan herinnerd dat het Hof reeds heeft erkend dat de noodzaak om de samenhang van een belastingstelsel te handhaven een beperking van het door het Verdrag gewaarborgde vrije verkeer kan rechtvaardigen. Een beroep op een dergelijke rechtvaardigingsgrond kan echter alleen worden aanvaard indien vaststaat dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de toekenning van het betrokken fiscale voordeel en de compensatie van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing, welk rechtstreeks verband moet worden getoetst in het licht van de door de betrokken belastingregeling nagestreefde doelstelling (arresten van 17 oktober 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, punt 59 , en 7 november 2013, K, C‑322/11, EU:C:2013:716, punten 65 en 66 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31 In het onderhavige geval is de verwijzende rechter van oordeel dat het voordeel uit de vermindering van de erfbelasting als bedoeld in § 27, lid 1, ErbStG rechtstreeks verband houdt met het feit dat over de eerdere verkrijging van hetzelfde vermogen krachtens het erfrecht al erfbelasting is geïnd. Deze rechter heeft toegelicht dat deze bepaling tot doel heeft om, in het geval hetzelfde vermogensbestanddeel binnen een termijn van tien jaar meermalen wordt overgedragen tussen personen uit dezelfde tariefgroep I, de erfbelasting in verband met dit vermogen met een maximum van 50 % te verlagen, aangezien dit is belast bij de eerdere verkrijger.

32 Deze beoordeling wordt in wezen gedeeld door de Duitse regering, die nader verklaart dat § 27 ErbStG is gebaseerd op het idee dat vermogensbestanddelen onder naaste familieleden van de ene generatie op de volgende worden overgedragen en een nieuwe belasting van hetzelfde vermogen, wanneer dit in een recent verleden al is belast, in zekere zin strijdig is met de redelijkheid en billijkheid. Dit artikel is dus bedoeld om te voorkomen dat hetzelfde vermogen in korte tijd deels dubbel wordt belast, door af te zien van de inning van een deel van de erfbelasting wanneer deze belasting in Duitsland ter gelegenheid van een eerdere successie binnen de in dit artikel bepaalde termijnen is geïnd. Het niet-toekennen van deze belastingvermindering in het geval van een eerdere verkrijging die uitsluitend in het buitenland is belast, houdt objectief verband met het feit dat de Bondsrepubliek Duitsland niet in staat is geweest deze verkrijging te belasten en de bijbehorende belastingopbrengsten te innen.

33 In het licht van deze gegevens blijkt dat de opzet van dit belastingvoordeel, die inhoudt dat enkel degenen die bij versterf vermogen verkrijgen waarover in Duitsland bij een eerdere successie erfbelasting is geheven, in aanmerking komen voor de vermindering van deze belasting, een symmetrische logica weerspiegelt (zie arresten van 1 december 2011, Commissie/België, C‑250/08, EU:C:2011:793, punt 73 , en Commissie/Hongarije, C‑253/09, EU:C:2011:795, punt 74 ). Deze logica zou worden doorbroken indien dit belastingvoordeel ook zou worden toegekend aan personen die een vermogensbestanddeel erven waarover in deze lidstaat niet eerder erfbelasting is geheven.

34 Derhalve is er bij deze vrijstellingsregeling voor de erfbelasting dus sprake van een rechtstreeks verband tussen het belastingvoordeel en de eerdere heffing.

35 Het Hof heeft in zaken die buiten het gebied van de belasting van successies vallen inderdaad geoordeeld dat er geen sprake is van een rechtstreeks verband wanneer het meer bepaald om afzonderlijke belastingheffingen gaat of om de fiscale behandeling van verschillende belastingplichtigen (zie in die zin arresten van 18 september 2003, Bosal, C‑168/01, EU:C:2003:479, punt 30 , en 24 februari 2015, Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, punt 49 ).

36 In een bijzondere situatie als die welke in § 27 ErbStG is bedoeld, kan de voorwaarde dat het dezelfde belastingplichtige betreft echter niet van toepassing zijn, aangezien degene die de erfbelasting bij de eerdere successie heeft voldaan, noodzakelijkerwijs is overleden.

37 Bovendien beoogt § 27 ErbStG, zoals uit de punten 31 en 32 van dit arrest naar voren komt, de vermindering van de belastingdruk op een successie die een vermogensbestanddeel omvat dat tussen naaste familieleden is overgedragen en waarover eerder al belasting is geheven, door gedeeltelijk te voorkomen dat dit vermogensbestanddeel in Duitsland in een korte periode dubbel wordt belast. In het licht van deze doelstelling bestaat, zoals de advocaat-generaal in punt 71 van zijn conclusie heeft opgemerkt, een rechtstreeks verband tussen de vermindering van de erfbelasting waarin dat artikel voorziet en de eerdere heffing van erfbelasting, omdat dit belastingvoordeel en deze eerdere heffing betrekking hebben op dezelfde belasting, hetzelfde vermogen en de nauwe verwanten van dezelfde familie.

38 Bijgevolg moet worden vastgesteld dat de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen, de beperking van het kapitaalverkeer ten gevolge van een nationale regeling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, kan rechtvaardigen.

39 Wel moet een dergelijke beperking, wil zij zijn gerechtvaardigd, geschikt en evenredig zijn in het licht van de nagestreefde doelstelling (zie in die zin arresten van 1 december 2011, Commissie/België, C‑250/08, EU:C:2011:793, punt 78 , en Commissie/Hongarije, C‑253/09, EU:C:2011:795, punt 79 ).

40 In dat verband moet worden vastgesteld dat een vermindering van de erfbelasting die wordt berekend door de toepassing van percentages naargelang van de periode die is verstreken tussen de twee tijdstippen waarop de belastingplicht is ontstaan en die is onderworpen aan de voorwaarde dat over het vermogensbestanddeel in Duitsland in de periode van tien jaar hieraan voorafgaand al een dergelijke belasting is geheven, geschikt lijkt ter bereiking van de door § 27 ErbStG nagestreefde doelstelling, zoals beschreven in punt 37 van dit arrest. Deze vermindering is bovendien evenredig in het licht van deze doelstelling, aangezien de Bondsrepubliek Duitsland ten aanzien van de eerdere successie niet heffingsbevoegd was. In deze omstandigheden lijkt het beperken van het recht op deze vermindering tot situaties waarin dit vermogensbestanddeel in Duitsland is belast, evenredig in het licht van die doelstelling (zie in die zin arrest van 1 december 2011, Commissie/Hongarije, C‑253/09, EU:C:2011:795, punten 80 en 81 ).

41 Hieruit volgt dat de beperking van kapitaalverkeer die het gevolg is van een nationale regeling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te handhaven.

42 Dientengevolge moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 63, lid 1, en artikel 65 VWEU niet in de weg staan aan een regeling van een lidstaat als die welke aan de orde is in het hoofdgeding, die in het geval van een verkrijging uit nalatenschap door personen van een bepaalde tariefgroep voorziet in een vermindering van de erfbelasting, wanneer de nalatenschap vermogensbestanddelen omvat die in de periode van tien jaar hieraan voorafgaand reeds bij versterf zijn verkregen, op voorwaarde dat bij deze laatste gelegenheid erfbelasting is geïnd in deze lidstaat.