Arrest van het Hof (Vierde kamer) van 21 september 2017

Toepasselijke bepalingen

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

9 DNB Banka is een in Letland gevestigde kredietinstelling die financiële diensten verricht.

10 Zij is een dochteronderneming van DNB NORD A/S (thans DNB INVEST DENMARK A/S), een onderneming met zetel in Denemarken die nog twee andere dochterondernemingen heeft, namelijk AB DNB NORD Bankas, een Litouwse onderneming, en Bank DNB Polska SA, een Poolse onderneming, alsook een Ests bijkantoor, DNB NORD Pank. Deze op het gebied van financiële diensten actieve ondernemingen vormen samen het DNB-concern.

11 DNB NORD is verder de enige eigenares van DNB NORD IT A/S (thans, na reorganisatie, DNB INVEST DENMARK) (hierna: „DNB IT”), een onderneming met zetel in Denemarken, die tot taak heeft informaticaondersteuning te bieden.

12 DNB NORD is een dochteronderneming van DNB Bank ASA, met zetel in Noorwegen, en van NORD/LB Norddeutsche Landesbank, met zetel in Duitsland. Deze twee vennootschappen vormen een gemeenschappelijke onderneming via welke DNB Bank 51 % van de aandelen van het DNB-concern bezit.

13 Op 31 augustus 2006 heeft DNB Banka met DNB NORD een overeenkomst gesloten over het verrichten van financiële diensten, op grond waarvan DNB NORD voortdurend en voor zover nodig diensten verricht voor DNB Banka. In dat kader vervult zij de gemeenschappelijke functies van het concern en komt zij tegemoet aan concrete verzoeken van DNB Banka als haar dochteronderneming. Op basis van die overeenkomst heeft DNB Banka in de jaren 2009 en 2010 verschillende facturen ontvangen voor door DNB NORD verrichte diensten van beheer. Volgens de documenten over de verrekenprijzen, die zijn opgesteld in 2011, heeft DNB NORD in 2009 en 2010 op de prijzen voor het verrichten van diensten van beheer een toeslag van 5 % toegepast.

14 Op 30 april 2009 heeft DNB Bank met instemming van DNB Banka een overeenkomst gesloten met Microsoft Ireland Operations Ltd inzake de aankoop van Microsoft‑producten en de licenties daarvoor ten behoeve van DNB Bank en de daarmee verbonden ondernemingen. Krachtens die overeenkomst ontvangt DNB Bank van Microsoft Ireland Operations de factuur voor de gekochte software die door alle ondernemingen van het DNB-concern wordt gebruikt. Daarna legt DNB Bank de desbetreffende uitgaven ten laste aan de overige ondernemingen van het DNB‑concern in verhouding tot de concrete programma’s die iedere onderneming heeft ontvangen. In 2009 en 2010 zijn aan DNB Banka facturen uitgereikt voor Microsoft-licenties.

15 Op 20 december 2010 heeft DNB IT een overeenkomst inzake informatica gesloten met DNB NORD en met de dochterondernemingen daarvan. Volgens die overeenkomst is DNB IT de enige onderneming van het DNB-concern die diensten in verband met informaticaprojecten verricht. In 2010 en 2011 heeft DNB IT op grond van die overeenkomst aan DNB Banka verschillende facturen uitgereikt voor de aan haar verleende informaticadiensten. Volgens de op die facturen vermelde uitgavenposten is op de kosten van die diensten een toeslag van 5 % toegepast.

16 DNB Banka is aan een belastingcontrole onderworpen, in het kader waarvan zij heeft verklaard dat de betrokken handelingen vrijgesteld waren van btw. De administratieve procedure is beëindigd met een beslissing van de directeur‑generaal van de VID van 9 juli 2012, waarbij het verzoek van DNB Banka om haar btw‑aangiften met betrekking tot de handelingen met DNB NORD, DNB IT en DNB Bank te corrigeren, is afgewezen.

17 Die beslissing is gebaseerd op de volgende overwegingen. Ten eerste heeft de VID aangaande de handelingen tussen DNB Banka en DNB NORD vastgesteld dat er geen documenten waren waaruit duidelijk kon worden afgeleid welke personen een ZGP vormden in de zin van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112. Volgens de VID toonde het bestaan van een groep van verbonden ondernemingen, waarvan de leden diensten verrichtten voor elkaar, niet aan dat er ook sprake was van een ZGP in de zin van die bepaling.

18 Ten tweede heeft de VID onder verwijzing naar overweging 7 van richtlijn 2006/112 het standpunt ingenomen dat de handelingen tussen DNB Banka en DNB IT oneerlijke concurrentie opleverden. De dienstverrichter, DNB IT, wordt namelijk in zijn land van vestiging over de betrokken informaticadiensten belast volgens de algemene regeling en trekt daar voorbelasting over af, terwijl DNB Banka, als ontvanger van de diensten, niet wordt belast over die diensten, aangezien zij worden geacht van btw te zijn vrijgesteld.

19 Ten derde is de VID, wat de handelingen tussen DNB Banka en DNB Bank betreft, er niet in geslaagd uit te maken welke personen precies volgens DNB Banka moesten worden aangemerkt als leden van de ZGP voor de diensten waarvan is aangevoerd dat zij vrijgesteld zijn van belasting. Bovendien is het niet gerechtvaardigd DNB Bank aan te merken als een lid van die ZGP dat een van btw vrijgestelde activiteit uitoefent.

20 DNB Banka heeft de administratīvā rajona tiesa (bestuursrechter, Letland) verzocht de VID te gelasten haar btw-aangiften met betrekking tot de handelingen met DNB NORD, DNB IT en DNB Bank te corrigeren. Dat verzoek is afgewezen bij uitspraak van 1 november 2013.

21 Daarop heeft DNB Banka hoger beroep ingesteld bij de Administratīvā apgabaltiesa (regionale bestuursrechter, Letland) op grond dat was voldaan aan alle criteria van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112. Volgens DNB Banka heeft de administratīvā rajona tiesa die bepaling onjuist uitgelegd waar hij haar verzoek heeft afgewezen op grond dat in het totaalbedrag van de factuur ook een toeslag was opgenomen, zonder eerst de redenen voor die toeslag te onderzoeken. DNB Banka stelt dat de toeslag is ingevoerd in overeenstemming met de richtsnoeren van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) en de wettelijke vereisten inzake de vennootschapsbelasting, zodat de toepassing daarvan geen grond kan opleveren om een btw-vrijstelling te weigeren.

22 In die omstandigheden heeft de Administratīvā apgabaltiesa de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

• Kan er sprake zijn van een [ZGP] in de zin van artikel 132, lid 1, onder f), van [richtlijn 2006/112] wanneer de leden van die groepering in verschillende lidstaten van de Europese Unie zijn gevestigd waar die bepaling van de richtlijn is omgezet onder verschillende niet-verenigbare voorwaarden?

• Kan een lidstaat het recht van een belastingplichtige op toepassing van de in artikel 132, lid 1, onder f), van [richtlijn 2006/112] bedoelde vrijstelling beperken wanneer de belastingplichtige voldoet aan alle voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling in zijn lidstaat, maar die bepaling in het nationale recht van de lidstaten van andere leden van de groepering is omgezet met beperkingen van de mogelijkheid voor belastingplichtigen uit andere lidstaten om in hun eigen lidstaat de desbetreffende [btw-vrijstelling] toe te passen?

• Is het toegestaan om de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van [richtlijn 2006/112] toe te passen op diensten in de lidstaat van de ontvanger van die diensten, die aan de [btw] is onderworpen, wanneer de dienstverrichter, die aan de [btw] is onderworpen, in een andere lidstaat op die diensten de [btw] heeft toegepast volgens de algemene regeling, dat wil zeggen dat de [btw] over die diensten in de lidstaat van de ontvanger van die diensten was verschuldigd overeenkomstig artikel 196 van [richtlijn 2006/112]?

• Dient onder [ZGP] in de zin van artikel 132, lid 1, onder f), van [richtlijn 2006/112] een afzonderlijke rechtspersoon te worden verstaan waarvan het bestaan moet worden aangetoond aan de hand van een specifieke overeenkomst tot oprichting van de [ZGP]?

  Indien die vraag aldus moet worden beantwoord dat een [ZGP] niet als een afzonderlijke entiteit moet worden aangemerkt, moet een [ZGP] dan worden aangemerkt als een groepering van verbonden ondernemingen die in het kader van hun gebruikelijke economische activiteiten voor elkaar ondersteunende diensten verrichten met het oog op de uitoefening van hun handelsactiviteiten, en kan het bestaan van een dergelijke groepering worden aangetoond aan de hand van dienstenovereenkomsten of documenten over verrekenprijzen?

• Kan een lidstaat het recht van een belastingplichtige op toepassing van de in artikel 132, lid 1, onder f), van [richtlijn 2006/112] bedoelde vrijstelling van de [btw] beperken wanneer de belastingplichtige op de handelingen een toeslag heeft toegepast overeenkomstig de wettelijke vereisten inzake de directe belastingen van de lidstaat waar hij is gevestigd?

• Is de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van [richtlijn 2006/112] van toepassing op uit derde landen ontvangen diensten? Met andere woorden, kan het lid van een [ZGP] in de zin van de genoemde bepaling van die richtlijn dat binnen de groepering voor andere leden van die groepering diensten verricht, een belastingplichtige uit een derde land zijn?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

23 Allereerst moet erop worden gewezen dat DNB Banka een kredietinstelling is die financiële diensten verricht. Volgens die onderneming vallen de diensten die voor haar worden verricht door andere ondernemingen van hetzelfde concern, namelijk DNB NORD, DNB IT en DNB Bank, onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112. DNB Banka verzoekt om rechtstreekse toepassing van deze bepaling op het hoofdgeding, die in het daarin aan de orde zijnde tijdvak niet in het nationale recht is omgezet.

24 In die context betreffen alle vragen de uitlegging van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112. Die bepaling voorziet in een vrijstelling voor diensten die worden verricht door zelfstandige groeperingen van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit.

25 Vóór die vragen kunnen worden beantwoord, moet worden onderzocht of die bepaling van toepassing is in omstandigheden als die van het hoofdgeding, dat diensten betreft die worden verricht door een ZGP waarvan de leden een economische activiteit uitoefenen op het gebied van financiële diensten.

26 Volgens vaste rechtspraak staat het in het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde procedure van samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof, aan het Hof om de nationale rechter alle uitleggingsgegevens met betrekking tot het Unierecht te verschaffen die van nut kunnen zijn voor de beslechting van de bij hem aanhangige zaak, ongeacht of de verwijzende rechter er in zijn vraag melding van maakt (arrest van 20 oktober 2016, Danqua, C‑429/15, EU:C:2016:789, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

27 Bijgevolg moeten aan de verwijzende rechter ook aanwijzingen worden verstrekt over de vraag of artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 wel toepassing vindt op diensten die worden verricht door een ZGP waarvan de leden een economische activiteit uitoefenen op het gebied van financiële diensten, en die direct nodig zijn voor de uitoefening van die activiteit.

28 In dat verband moet worden opgemerkt dat de bewoordingen van die bepaling, die verwijzen naar een vrijgestelde activiteit van de leden van een ZGP, de mogelijkheid niet uitsluiten dat die vrijstelling toepassing vindt op de diensten van een ZGP waarvan de leden een economische activiteit op het gebied van financiële diensten uitoefenen, aangezien artikel 135, lid 1, onder d) en e), van die richtlijn financiële diensten van belasting vrijstelt.

29 Volgens vaste rechtspraak moet bij de uitlegging van een Unierechtelijke bepaling echter niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en met de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt (arresten van 26 april 2012, Able UK, C‑225/11, EU:C:2012:252, punt 22 , en  4 april 2017, Fahimian, C‑544/15, EU:C:2017:255, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

30 Aangaande de context van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 moet worden onderstreept dat die bepaling deel uitmaakt van titel IX, hoofdstuk 2, dat het opschrift „Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang” draagt. Dat opschrift geeft aan dat de vrijstelling waarin die bepaling voorziet, slechts geldt voor ZGP’s waarvan de leden activiteiten van algemeen belang uitoefenen.

31 Die uitlegging vindt bevestiging in de structuur van titel IX van de richtlijn, met het opschrift „Vrijstellingen”. Artikel 132, lid 1, onder f), is binnen die titel van richtlijn 2006/112 namelijk niet opgenomen in hoofdstuk 1, „Algemene bepalingen”, maar in hoofdstuk 2. Bovendien wordt in die titel een onderscheid gemaakt tussen „[v]rijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang” (hoofdstuk 2) en „[v]rijstellingen ten gunste van andere activiteiten” (hoofdstuk 3), wat betekent dat de regels van hoofdstuk 2 voor bepaalde activiteiten van algemeen belang niet gelden voor de andere, in hoofdstuk 3 bedoelde activiteiten.

32 Hoofdstuk 3 bevat in artikel 135, lid 1, een vrijstelling voor bepaalde handelingen op het gebied van financiële diensten, zoals met name „d) handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito’s, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren” en „e) handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deviezen, bankbiljetten en munten die wettig betaalmiddel zijn”. Uit de algemene opzet van richtlijn 2006/112 volgt dus dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), niet geldt voor handelingen op het gebied van financiële diensten en dat diensten die worden verricht door ZGP’s waarvan de leden op dat gebied bedrijvig zijn, derhalve niet onder die vrijstelling vallen.

33 Wat het doel van artikel 132, lid 1, onder f), binnen richtlijn 2006/112 betreft, moet in herinnering worden geroepen dat artikel 132 in zijn geheel beoogt bepaalde activiteiten van algemeen belang vrij te stellen van btw, teneinde de toegang tot bepaalde prestaties en de levering van bepaalde goederen te vergemakkelijken door de verhoogde kosten te vermijden die zouden ontstaan indien de betrokken prestaties en goederenleveringen aan de btw werden onderworpen (arrest van 5 oktober 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34 Bijgevolg vallen diensten die worden verricht door een ZGP onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 wanneer die diensten rechtstreeks bijdragen aan de uitoefening van de in artikel 132 bedoelde activiteiten van algemeen belang (zie naar analogie arrest van 5 oktober 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, punten 31‑33 ).

35 Voorts moet in herinnering worden gebracht dat de werkingssfeer van de in artikel 132 van richtlijn 2006/112 bedoelde vrijstellingen strikt moet worden uitgelegd, daar zij afwijken van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (zie in die zin arrest van 5 oktober 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

36 Daaruit volgt dat diensten die niet rechtstreeks bijdragen aan de uitoefening van de in artikel 132 van richtlijn 2006/112 bedoelde activiteiten van algemeen belang, maar aan de uitoefening van andere van belasting vrijgestelde activiteiten, met name die welke in artikel 135 daarvan worden genoemd, niet onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), kunnen vallen.

37 Bijgevolg moet artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 aldus worden uitgelegd dat de vrijstelling waarin die bepaling voorziet slechts geldt voor ZGP’s waarvan de leden de in dat artikel bedoelde activiteiten van algemeen belang uitoefenen. Diensten van ZGP’s waarvan de leden een economische activiteit op het gebied van financiële diensten uitoefenen, die geen dergelijke activiteit van algemeen belang is, komen dus niet voor die vrijstelling in aanmerking.

38 Anders dan het geval is in de onderhavige zaak, heeft het Hof zich in het arrest van 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621 ), niet uitgesproken over de vraag of de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, onder f), van de Zesde richtlijn [thans artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112] enkel toepassing vond op diensten die werden verricht door een ZGP waarvan de leden activiteiten van algemeen belang uitoefenden.

39 Uit de dossierstukken in het bezit van het Hof blijkt echter dat de uitlegging die het Hof in het arrest van 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621 ), heeft gegeven aan de in artikel 13, A, lid 1, onder f), van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling, bepaalde lidstaten ertoe heeft gebracht een vrijstelling te verlenen voor diensten die worden verricht door ZGP’s bestaande uit ondernemingen zoals verzekeringsmaatschappijen of ondernemingen die actief zijn op het gebied van financiële diensten.

40 Dienaangaande moet er evenwel op worden gewezen dat de nationale autoriteiten definitief afgesloten belastingtijdvakken niet kunnen heropenen op grond van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112, zoals die bepaling in punt 37 van het onderhavige arrest is uitgelegd (zie naar analogie arresten van 6 oktober 2009, Asturcom Telecomunicaciones, C‑40/08, EU:C:2009:615, punt 37 , en  21 december 2016, Gutiérrez Naranjo e.a., C‑154/15, C‑307/15 en C‑308/15, EU:C:2016:980, punt 68 ).

41 Aangaande belastingtijdvakken die nog niet definitief zijn afgesloten, moet eraan worden herinnerd dat volgens vaste rechtspraak een richtlijn uit zichzelf geen verplichtingen kan opleggen aan particulieren en dus als zodanig niet kan worden ingeroepen tegenover een particulier (zie met name arrest van 19 april 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Bijgevolg kunnen de nationale autoriteiten niet met een beroep op artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112, zoals uitgelegd in punt 37 van het onderhavige arrest, weigeren die vrijstelling te verlenen aan ZGP’s bestaande uit ondernemingen als kredietinstellingen, en dus weigeren door die ZGP’s verrichte diensten van btw vrij te stellen.

42 Voorts wordt de verplichting van de nationale rechter om bij de uitlegging en toepassing van de relevante bepalingen van zijn nationale recht te refereren aan de inhoud van een richtlijn, begrensd door de algemene rechtsbeginselen, met name het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht, en kan zij niet dienen als grondslag voor een uitlegging contra legem van het nationale recht (arrest van 15 april 2008, Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, punt 100 ).

43 Bijgevolg moet de nationale rechter bij zijn uitlegging van de relevante regels van het nationale recht waarbij uitvoering wordt gegeven aan artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 de algemene beginselen van Unierecht, in het bijzonder het rechtszekerheidsbeginsel, eerbiedigen.

44 Gelet op het voorgaande hoeven de eerste tot en met de zesde vraag niet te worden beantwoord.

45 Gelet op een en ander moet het antwoord op het verzoek om een prejudiciële beslissing luiden dat artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de vrijstelling waarin die bepaling voorziet slechts geldt voor ZGP’s waarvan de leden een activiteit van algemeen belang in de zin van artikel 132 uitoefenen, zodat diensten die worden verricht door een groepering waarvan de leden een economische activiteit op het gebied van financiële diensten uitoefenen, die geen dergelijke activiteit van algemeen belang is, niet in aanmerking komen voor die vrijstelling.

Kosten

46 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.