Arrest van het Hof (Zevende kamer)
26 november 2020(*)
"„Prejudiciële verwijzing - Nationale wettelijke regeling die voorziet in de herziening van de aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) door een andere belastingplichtige dan die welke oorspronkelijk de aftrek heeft toegepast - Verkoop, door een vennootschap aan particulieren, van een onroerend goed dat is verhuurd door die vennootschap en door de vennootschap die voordien eigenaar van dat goed was - Einde van de btw-plichtigheid bij de verkoop van het onroerend goed aan particulieren”"
In zaak C‑787/18,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Högsta förvaltningsdomstol (hoogste bestuursrechter, Zweden) bij beslissing van 3 december 2018, ingekomen bij het Hof op 17 december 2018, in de procedure
Skatteverket
tegenSögård Fastigheter AB,
HET HOF (Zevende kamer),
samengesteld als volgt: A. Kumin (rapporteur), kamerpresident, T. von Danwitz en P. G. Xuereb, rechters,
advocaat-generaal: G. Pitruzzella,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
Skatteverket, vertegenwoordigd door T. Johansson als gemachtigde,
Sögård Fastigheter AB, vertegenwoordigd door C. Rosén, directeur-generaal,
de Finse regering, vertegenwoordigd door S. Hartikainen als gemachtigde,
de Europese Commissie, vertegenwoordigd door K. Simonsson, L. Lozano Palacios, E. Ljung Rasmussen en G. Tolstoy als gemachtigden,
gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,
het navolgende
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 19, 188 en 189 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1, met rectificaties in PB 2007, L 335, blz. 60, en PB 2019, L 8, blz. 38; hierna: „btw-richtlijn”).
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Skatteverk (belastingdienst, Zweden) en Sögård Fastigheter AB over de herziening van de eerder door een andere belastingplichtige toegepaste aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (btw).
3 In artikel 12, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn is bepaald:
„De lidstaten kunnen als belastingplichtige aanmerken eenieder die incidenteel [de volgende] handeling verricht [...]:
de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming”.
4 In artikel 19, eerste alinea, van deze richtlijn is bepaald dat „[d]e lidstaten [...], in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt [kunnen] stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager”.
5 Artikel 135, lid 1, van die richtlijn bepaalt:
„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
[...]
de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, punt a), bedoelde levering;
[...]
de verhuur en verpachting van onroerende goederen.”
6 Artikel 137 van de btw-richtlijn luidt:
„1.De lidstaten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen voor belastingheffing ter zake van de volgende handelingen te kiezen:
[...]
de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, punt a), bedoelde levering;
[...]
de verhuur en verpachting van onroerende goederen.
2.De lidstaten stellen de bepalingen voor de uitoefening van het in lid 1 bedoelde keuzerecht vast.
De lidstaten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken.”
7 In artikel 168, onder a), van deze richtlijn is bepaald:
„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht”.
8 Artikel 184 van die richtlijn luidt:
„De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.”
9 Artikel 185, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt:
„De herziening vindt met name plaats indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.”
10 In artikel 186 van deze richtlijn staat te lezen dat „[d]e lidstaten [...] nadere regels voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 [vaststellen]”.
11 Artikel 187 van die richtlijn luidt:
„1.Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen.
De lidstaten kunnen evenwel de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen.
Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal twintig jaar worden verlengd.
2.Voor elk jaar heeft de herziening slechts betrekking op een vijfde deel, of, indien de herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de btw op de investeringsgoederen.
De in de eerste alinea bedoelde herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen hebben voorgedaan.”
12 In artikel 188 van de btw-richtlijn is bepaald:
„1.Investeringsgoederen die gedurende de herzieningsperiode worden geleverd, worden tot het verstrijken van de herzieningsperiode beschouwd als investeringsgoederen die voor een economische activiteit van de belastingplichtige worden gebruikt.
De economische activiteit wordt geacht volledig belast te zijn indien de levering van het investeringsgoed is belast.
De economische activiteit wordt geacht volledig vrijgesteld te zijn indien de levering van het investeringsgoed vrijgesteld is.
2.De in lid 1 bepaalde herziening wordt in één keer verricht voor de gehele nog resterende herzieningsperiode. Indien de levering van investeringsgoederen vrijgesteld is, kunnen de lidstaten er evenwel van afzien herziening te eisen, voor zover de afnemer een belastingplichtige is die de betrokken investeringsgoederen uitsluitend gebruikt voor handelingen waarvoor de btw in aftrek mag worden gebracht.”
13 Artikel 189 van de btw-richtlijn luidt:
„Voor de toepassing van de artikelen 187 en 188 kunnen de lidstaten de volgende maatregelen nemen:
het begrip investeringsgoederen definiëren;
het bedrag aan btw dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen, nader bepalen;
alle passende maatregelen nemen om te verzekeren dat de herziening niet tot ongerechtvaardigde voordelen leidt;
administratieve vereenvoudigingen toestaan.”
14 In artikel 193 van die richtlijn is bepaald:
„De btw is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, behalve in de gevallen waarin de belasting uit hoofde van de artikelen 194 tot en met 199 en artikel 202 door een andere persoon verschuldigd is.”
15 Volgens hoofdstuk 3, § 2, van de mervärdesskattelag (1994:200) (wet 1994:200 betreffende de belasting over de toegevoegde waarde), in de versie die van toepassing was ten tijde van de feiten in het hoofdgeding (hierna: „btw-wet”), zijn de overdracht en de verhuur van onroerende goederen, met enkele beperkingen, vrijgesteld van de btw.
16 De eigenaar die zijn als een onroerend goed aan te merken gebouw geheel of gedeeltelijk verhuurt opdat het doorlopend wordt gebruikt in het kader van een aan de btw onderworpen activiteit, kan evenwel kiezen voor btw-plichtigheid ter zake van die verhuur op grond van hoofdstuk 3, § 3, en hoofdstuk 9, § 1, van die wet.
17 Voor het geval van overdracht van dat onroerend goed bepaalt hoofdstuk 9, § 5, van de btw-wet dat de vrijwillige btw-plichtigheid overgaat op de persoon van de verkrijger vanaf de dag van de inbezitneming, en dat deze laatste in alle wettelijke rechten en verplichtingen van de vorige eigenaar treedt.
18 Op grond van hoofdstuk 9, § 6, van de btw-wet moet de belastingdienst bij de inbezitneming een einde maken aan de vrijwillige btw-plichtigheid ter zake van verhuur indien de vorige en de nieuwe eigenaar daar vóór die inbezitneming gezamenlijk om verzoeken. Aan de vrijwillige btw-plichtigheid wordt tevens een einde gemaakt wanneer de eigenaar zijn onroerend goed gaat gebruiken voor andere doeleinden dan een aan de btw onderworpen verhuuractiviteit, of wanneer dat onroerend goed wegens brand dan wel om andere redenen waarop de eigenaar geen invloed kan uitoefenen, of wegens afbraak, niet langer kan worden gehuurd.
19 In hoofdstuk 8 a, § 6, van de btw-wet wordt de herzieningsperiode voor onroerende investeringsgoederen vastgesteld op tien jaar.
20 In geval van overdracht van investeringsgoederen dient de aftrek van voorbelasting eenmalig te worden herzien op grond van hoofdstuk 8 a, §§ 7 en 8, van de btw-wet. Bij de berekening van het bedrag van de herziening wordt de te herziene aftrek gespreid over de volledige herzieningsperiode en heeft de herziening betrekking op het gedeelte dat overeenkomt met de resterende duur van die periode.
21 Wanneer een investeringsgoed wordt overgedragen in het kader van de overgang van een onderneming, moet de belastingplichtige verkrijger van investeringsgoederen de rechten en verplichtingen van de overdrager in verband met de herziening overnemen, zoals in hoofdstuk 8 a, § 11, van de btw-wet is bepaald.
22 Op grond van hoofdstuk 8 a, § 12, van de btw-wet treedt de verkrijger ook in de rechten en verplichtingen van de overdrager op het gebied van herziening wanneer onroerende goederen worden overgedragen waarvan de verhuur vrijwillig is onderworpen aan de btw, doch enkel mits de overdrager en de verkrijger niet zijn overeengekomen dat de overdrager zal overgaan tot herziening, en mits deze herziening niet is ingegeven door wijzigingen die zich hebben voorgedaan in de periode waarin de overdrager het goed in bezit heeft gehad.
23 Bij een overdracht van investeringsgoederen die met zich meebrengt dat de verkrijger de rechten en verplichtingen van de overdrager moet overnemen, dient de overdrager overeenkomstig hoofdstuk 8a, §§ 15 en 17, van de btw-wet een afzonderlijk document uit te reiken. Dit document dient preciseringen te bevatten over onder meer de voorbelasting ter zake van de verwerving van de investeringsgoederen door de overdrager of ter zake van nieuwbouw, uitbreiding dan wel verbouwing, het gedeelte van die voorbelasting dat de overdrager na eventuele herziening in aftrek heeft gebracht, het tijdstip waarop de verwerving en de aftrek hebben plaatsgevonden, en alle overige informatie die nuttig kan zijn voor de beoordeling van de fiscale verplichtingen en van het recht van de verkrijger op aftrek.
24 Hoofdstuk 3, § 25, van de btw-wet bepaalde dat de overdracht van de tot een onderneming behorende goederen wordt vrijgesteld van de btw wanneer zij plaatsvindt in verband met de overgang van een onderneming, op voorwaarde dat de verkrijger recht heeft op aftrek of teruggaaf van het bedrag van die belasting. Deze bepaling was overeenkomstig artikel 19 van de btw-richtlijn uitgelegd door de Högsta förvaltningsdomstol (hoogste bestuursrechter, Zweden), die heeft geoordeeld dat de overgang van een onderneming geen levering van goederen is voor btw-doeleinden.
25 Sögård Fastigheter heeft in 2012 een onroerend goed gekocht dat zij verhuurde onder het stelsel van vrijwillige btw-plichtigheid.
26 De vorige eigenaar van dit goed had eveneens gekozen voor btw-plichtigheid en had de voorbelasting over de herinrichting van het gebouw in aftrek gebracht, hetgeen hij in een akte had vastgelegd.
27 Bij de verkoop waren de partijen niet overeengekomen dat de vorige eigenaar de toegepaste btw-aftrek zou herzien, noch hadden zij bij de belastingdienst een verzoek ingediend dat ertoe strekte dat de vrijwillige btw-plichtigheid niet zou overgaan. Sögård Fastigheter verhuurde het onroerend goed en bleef het dus gebruiken om aan de btw onderworpen handelingen te verrichten.
28 Zij heeft dat onroerend goed in 2013 overgedragen aan twee particulieren die het niet zouden gebruiken voor handelingen die aan de btw onderworpen zijn. Bijgevolg is de vrijwillige btw-plichtigheid geëindigd. Daarop heeft de belastingdienst Sögård Fastigheter verzocht om de aftrek van de voorbelasting door de vorige eigenaar te herzien en om de btw terug te geven die betrekking had op de resterende herzieningsperiode.
29 Omdat Sögård Fastigheter van mening was dat uit het arrest van 10 oktober 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649 ), voortvloeide dat zij de door de vorige eigenaar afgetrokken btw niet hoefde te betalen, heeft zij bij de Förvaltningsrätt (bestuursrechter in eerste aanleg, Zweden) beroep ingesteld tot nietigverklaring van het besluit van de belastingdienst.
30 De Förvaltningsrätt heeft dat beroep verworpen. Die rechter was namelijk van oordeel dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde situatie verschilde van die welke heeft geleid tot het arrest van 10 oktober 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649 ), waarbij het Hof voor recht heeft verklaard dat de bepalingen inzake de herziening van de btw aldus moeten worden uitgelegd dat zij eraan in de weg staan dat de ten gevolge van de herziening van een btw-aftrek verschuldigde bedragen worden ingevorderd bij een andere belastingplichtige dan die welke deze aftrek heeft toegepast.
31 Nadat de Kammarrätt (bestuursrechter in tweede aanleg, Zweden) het door Sögård Fastigheter ingestelde hoger beroep had toegewezen, heeft de belastingdienst tegen het arrest van die rechter hogere voorziening ingesteld bij de Högsta förvaltningsdomstol en in dit verband gevorderd dat zou worden geoordeeld dat Sögård Fastigheter de door de vorige eigenaar afgetrokken btw bij wege van herziening moet teruggeven.
32 De verwijzende rechter wenst te vernemen of de oplossing waarvoor is gekozen in het arrest van 10 oktober 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649 ), kan worden toegepast op een situatie waarin een verkrijger een onroerend goed onmiddellijk na de verwerving ervan enkel gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, en dat goed vervolgens doorverkoopt aan een derde die het niet zal gebruiken voor dergelijke handelingen.
33 De verwijzende rechter merkt tevens op dat indien het Hof zou oordelen dat de artikelen 188 en 189 van de btw-richtlijn zich ertegen verzetten dat de op de overdrager rustende verplichting tot herziening van de btw-aftrek overgaat op de verkrijger, hij zich tevens dient uit te spreken over het betoog van de belastingdienst en dient te bepalen of de verwerving van het onroerend goed door Sögård Fastigheter een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 19 van de btw-richtlijn vormt.
34 De verwijzende rechter preciseert dat het antwoord op de vraag of de bepalingen inzake de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen daadwerkelijk van toepassing zijn op een geschil als aan de orde is in het hoofdgeding, afhangt van de omstandigheden van het geval, en dat het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing geen betrekking heeft op die vraag. Hij wijst erop dat hij zich over dit punt zal uitspreken wanneer hij definitief uitspraak doet over het onderhavige geding. Indien deze overdracht zou worden aangemerkt als overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, rijst volgens hem echter de vraag of het met artikel 19 van de btw-richtlijn verenigbaar is dat van Sögård Fastigheter wordt verlangd dat zij de door de vorige eigenaar toegepaste btw-aftrek herziet.
35 In deze omstandigheden heeft de Högsta förvaltningsdomstol de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
Indien de verkoper van een onroerend goed overeenkomstig regels die door de betrokken lidstaat zijn ingevoerd op de grondslag van artikel 188, lid 2, van de btw-richtlijn, een door hem toegepaste aftrek van voorbelasting niet heeft herzien, omdat de koper voornemens is het onroerend goed uitsluitend te gebruiken voor handelingen die recht geven op aftrek, bestaat er dan een beletsel om aan de koper in een geval waarin de herzieningsperiode nog loopt, de verplichting op te leggen om naderhand de aftrek te herzien wanneer hij op zijn beurt het onroerend goed overdraagt aan iemand die niet voornemens is het voor dergelijke handelingen te gebruiken?
Luidt het antwoord op de voorgaande vraag anders indien de in die vraag als eerste genoemde overdracht een in artikel 19 van de btw-richtlijn bedoelde overgang van een algemeenheid van goederen vormt?”
36 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat zij in de weg staat aan een nationale wettelijke regeling die op de grondslag van artikel 188, lid 2, van die richtlijn bepaalt dat de overdrager van een onroerend goed niet gehouden is om over te gaan tot herziening van een aftrek van voorbelasting wanneer de verkrijger dit goed slechts zal gebruiken voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, maar die tevens de verkrijger de verplichting oplegt om die aftrek voor de resterende duur van de herzieningsperiode te herzien wanneer hij het onroerend goed op zijn beurt overdraagt aan een derde die het niet voor dergelijke handelingen zal gebruiken.
37 Vooraf zij eraan herinnerd dat bij artikel 184 van de btw-richtlijn de verplichting wordt opgelegd om de oorspronkelijk toegepaste btw-aftrek te herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.
38 Deze bepaling vormt samen met de artikelen 185 en 186 van de btw-richtlijn de regeling die van toepassing is op het ontstaan van een eventueel recht van de belastingdienst om van een belastingplichtige herziening van de btw te eisen, daaronder begrepen herziening van de aftrek voor investeringsgoederen (zie met name arresten van 18 oktober 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, punt 26 , en 17 september 2020, Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, punt 33 ).
39 In dit verband draagt artikel 186 van de btw-richtlijn de lidstaten uitdrukkelijk op om nadere regels vast te stellen voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 van deze richtlijn, terwijl in de artikelen 187 tot en met 192 van die richtlijn een aantal nadere regels wordt vastgesteld met betrekking tot de herziening van de btw-aftrek voor investeringsgoederen (zie met name arresten van 11 april 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, punt 27 , en 17 september 2020, Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, punten 28 en 29 ).
40 Artikel 188 van de btw-richtlijn ziet op het bijzondere geval waarin een investeringsgoed wordt geleverd tijdens de herzieningsperiode. In dat geval wordt de in artikel 187 van die richtlijn bedoelde jaarlijkse herziening vervangen door een eenmalige herziening op basis van het veronderstelde gebruik van het investeringsgoed in kwestie voor de nog resterende periode. Volgens dat artikel 188 hangt de aftrekbaarheid van de voorbelasting af van het antwoord op de vraag of de verrichte levering al dan niet aan de btw onderworpen is (zie in die zin arrest van 15 december 2005, Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, punt 56 ).
41 Artikel 188 van de btw-richtlijn bepaalt dat wanneer een belastingplichtige een investeringsgoed tijdens de herzieningsperiode overdraagt en de betreffende overdracht vrijgesteld is, wordt aangenomen dat het investeringsgoed tot het verstrijken van de herzieningsperiode wordt gebruikt voor een economische activiteit van de belastingplichtige en dat deze activiteit volledig vrijgesteld is. Een dergelijk vermoeden schept de verplichting om over te gaan tot een eenmalige herziening voor de gehele nog resterende herzieningsperiode, tenzij een lidstaat heeft besloten gebruik te maken van de door artikel 188, lid 2, van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid om die herziening niet te eisen.
42 Artikel 188, lid 2, van die richtlijn bepaalt namelijk dat indien de levering van investeringsgoederen vrijgesteld is, de lidstaten ervan kunnen afzien herziening te eisen voor zover de afnemer een belastingplichtige is die de betrokken investeringsgoederen uitsluitend gebruikt voor handelingen waarvoor de btw in aftrek mag worden gebracht.
43 Hieruit volgt dat de mogelijkheid om geen herziening te eisen afhankelijk is van, ten eerste, de hoedanigheid van belastingplichtige van de koper van het investeringsgoed in kwestie, en van, ten tweede, de aard van het gebruik van dit goed, dat wil zeggen dat goed mag enkel worden gebruikt voor handelingen waarvoor de btw aftrekbaar is.
44 Het staat buiten kijf dat wanneer de koper van het investeringsgoed dit goed niet meer uitsluitend gebruikt voor handelingen waarvoor de btw aftrekbaar is, niet langer voldaan is aan de voorwaarden die rechtvaardigden dat de herziening niet wordt verlangd.
45 Hoewel artikel 188 van de btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten ervan kunnen afzien herziening te eisen „voor zover” aan de in punt 43 in herinnering gebrachte voorwaarden is voldaan, bevat het geen bepalingen die van toepassing zijn op de situatie waarin niet langer aan deze voorwaarden is voldaan.
46 In dit verband kunnen de lidstaten krachtens artikel 189 van de btw-richtlijn, met het oog op de toepassing van artikel 188 van deze richtlijn, alle passende maatregelen nemen om te waarborgen dat de herziening niet tot ongerechtvaardigde voordelen leidt, alsmede administratieve vereenvoudigingen toestaan.
47 Deze nationale bepalingen kunnen er echter niet toe leiden dat de herziening van een btw-aftrek die verband houdt met een goederenlevering of een dienstverrichting, ten laste komt van een andere belastingplichtige dan die welke die aftrek heeft toegepast.
48 Uit het feit dat de btw-richtlijn geen enkele uitdrukkelijke aanwijzing bevat ten aanzien van de vraag welke belastingplichtige de belastingschulden moet voldoen die voortvloeien uit de herziening van een btw-aftrek, kan immers niet worden afgeleid dat de lidstaten in het kader van de nadere regels die zij vaststellen op grond van artikel 137, lid 2, en van de artikelen 186 en 189 van die richtlijn, vrij zijn om te beslissen welke belastingplichtige de btw in een dergelijke situatie moet voldoen (zie in die zin arrest van 10 oktober 2013, Pactor Vastgoed, C‑622/11, EU:C:2013:649, punten 30 en 31 ).
49 De aanwijzing van de persoon die de ten gevolge van de herziening van een btw-aftrek verschuldigde bedragen moet voldoen, is immers geen „nadere regel” in de zin van die bepalingen, maar een inhoudelijke regel van het bij de btw-richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel, zoals blijkt uit artikel 193 van deze richtlijn (zie in die zin arrest van 10 oktober 2013, Pactor Vastgoed, C‑622/11, EU:C:2013:649, punt 32 ).
50 Uit de rechtspraak van het Hof volgt dan ook dat artikel 184 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat in geval van herziening van een door een belastingplichtige toegepaste btw-aftrek de uit dien hoofde verschuldigde bedragen moeten worden betaald door die belastingplichtige (zie in die zin arrest van 10 oktober 2013, Pactor Vastgoed, C‑622/11, EU:C:2013:649, punten 36 en 37 ).
51 Om te beginnen dient namelijk in herinnering te worden gebracht dat de aftrekregeling tot doel heeft de ondernemer geheel te bevrijden van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Bijgevolg waarborgt het gemeenschappelijke btw-stelsel de neutraliteit van de fiscale druk op alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits zij in beginsel zelf aan de btw onderworpen zijn (zie met name arrest van 6 september 2012, Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
52 Daarnaast vormen de regels inzake de herziening van de aftrek een essentieel bestanddeel van het bij de btw-richtlijn ingevoerde stelsel, aangezien zij ertoe strekken de juistheid van de aftrek en dus de neutraliteit van de belastingdruk te waarborgen. Door middel van die regels beoogt de btw-richtlijn een nauw en rechtstreeks verband te leggen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betreffende goederen of diensten voor belaste handelingen in een later stadium (zie met name arresten van 29 november 2012, Gran Via Moineşti, C‑257/11, EU:C:2012:759, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 10 oktober 2013, Pactor Vastgoed, C‑622/11, EU:C:2013:649, punt 34 ).
53 De uitlegging dat de herziening van een btw-aftrek die verband houdt met de levering van een goed of de verrichting van een dienst, ten laste kan komen van een andere belastingplichtige dan die welke deze aftrek heeft toegepast, zou dan ook onverenigbaar zijn met de in de punten 51 en 52 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte doelstellingen die ter zake met de btw-richtlijn worden nagestreefd (zie in die zin arrest van 10 oktober 2013, Pactor Vastgoed, C‑622/11, EU:C:2013:649, punt 37 ).
54 Indien van de verkrijger van een onroerend goed wordt verlangd dat hij de door de overdrager van dat goed toegepaste aftrek herziet, zou hij immers feitelijk verplicht worden om een belastingschuld te voldoen die betrekking heeft op een transactie waarbij hij niet betrokken was en die is verricht in het kader van de economische activiteit van een andere belastingplichtige. Daarentegen zou de overdrager die de aftrek heeft toegepast, nog steeds profiteren van een aftrek die hoger is dan die waarop hij recht heeft in verband met het daadwerkelijke gebruik van het onroerend goed, en zou het doel van neutraliteit van de belastingdruk te zijnen aanzien niet worden bereikt.
55 De belastingdienst en de Finse regering voeren niettemin aan dat ten eerste de motivering van het arrest van 10 oktober 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649 ), niet op de onderhavige zaak kan worden toegepast omdat de in beide zaken aan de orde zijnde situaties verschillend zijn, en dat ten tweede de redenen die verband houden met de rechtszekerheid en met de noodzaak om te waarborgen dat de herziening geen ongerechtvaardigd voordeel oplevert en niet leidt tot het scheppen van een verkapte belasting, rechtvaardigen dat de ten gevolge van de herziening van een btw-aftrek verschuldigde bedragen worden ingevorderd bij een andere belastingplichtige dan die welke deze aftrek heeft toegepast.
56 In de eerste plaats betogen de belastingdienst en de Finse regering dat de onderhavige zaak zich van de zaak die heeft geleid tot het arrest van 10 oktober 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649 ), onderscheidt doordat de verkrijger in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zaak is verzocht om de aftrek te herzien wegens de wijziging van het gebruik van het onroerend goed in kwestie na de overdracht van dit goed aan particulieren, alsmede dat het bedrag van de ter zake gevorderde belasting slechts betrekking heeft op de nog resterende herzieningsperiode. Zij voegen hieraan toe dat de overname van de rechten en verplichtingen inzake herziening facultatief is en dat de verkrijger beschikt over de gegevens die betrekking hebben op de aftrek waarvan herziening wordt gevraagd.
57 Vastgesteld dient evenwel te worden dat die omstandigheden niet kunnen afdoen aan de relevantie voor de onderhavige zaak van de overwegingen van het Hof in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 10 oktober 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649 ).
58 Om te beginnen heeft het Hof in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 10 oktober 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649 ), onderzocht of de herziening van een btw-aftrek kan worden verlangd van een andere belastingplichtige dan die welke deze aftrek heeft toegepast, wanneer de eerstbedoelde belastingplichtige niet heeft voldaan aan de voorwaarden die de aftrek door de laatstbedoelde belastingplichtige rechtvaardigden. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord en heeft in de punten 40 en 41 van dat arrest in wezen geoordeeld dat in een dergelijke situatie aan de juistheid van de aftrek en de neutraliteit van de btw – die de regels inzake herziening van de aftrek beogen te waarborgen – afbreuk zou worden gedaan indien van een andere belastingplichtige dan die welke de btw-aftrek heeft toegepast, werd verlangd dat hij die aftrek herziet.
59 In het hoofdgeding rijst de vraag of de ten gevolge van de herziening van een btw-aftrek verschuldigde bedragen kunnen worden ingevorderd bij een belastingplichtige die deze aftrek niet heeft toegepast, wanneer de voorwaarden die rechtvaardigden dat geen herziening werd verlangd, niet langer zijn vervuld ten gevolge van het feit dat die belastingplichtige het onroerend goed heeft overgedragen aan particulieren die het niet meer voor belaste handelingen gaan gebruiken. Deze vraag is vergelijkbaar met die welke was gesteld in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 10 oktober 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649 ), aangezien in beide zaken de handelingen van een belastingplichtige tot gevolg hebben dat de belastingdienst van deze belastingplichtige vordert dat hij een door een andere belastingplichtige toegepaste btw-aftrek herziet.
60 Voorts is het in dit verband irrelevant dat de in de onderhavige zaak verlangde herziening uitsluitend betrekking heeft op het bedrag dat overeenkomt met de resterende herzieningsperiode, daar de aftrek waarvan de herziening wordt geëist, is toegepast door een andere belastingplichtige.
61 Uit de schriftelijke antwoorden van de belastingdienst op de vragen van het Hof blijkt immers dat de overname door de verkrijger van de rechten en verplichtingen van de overdrager inzake herziening – in welke overname de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Zweedse wettelijke regeling voorziet – impliceert dat de voorbelasting over een investeringsgoed wordt overgenomen waarvoor de overdrager geheel of gedeeltelijk geen aftrek heeft toegepast. Hieruit volgt, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, dat wanneer de overdrager de btw geheel of gedeeltelijk in aftrek heeft gebracht, deze belasting niet meer kan worden afgetrokken door de verkrijger.
62 Ten slotte mag een lidstaat een belastingplichtige geen verplichtingen opleggen die verder gaan dan wat het Unierecht inzake btw toestaat, ook al wordt die belastingplichtige van tevoren in kennis gesteld van de omvang van deze verplichtingen of zou de toepassing van die verplichtingen facultatief zijn (zie naar analogie arrest van 18 maart 2010, Gielen, C‑440/08, EU:C:2010:148, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
63 Derhalve betogen de belastingdienst en de Finse regering tevergeefs dat de oplossing waarvoor is gekozen in het arrest van 10 oktober 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649 ), niet kan worden toegepast op de onderhavige zaak.
64 In de tweede plaats zij opgemerkt dat de argumenten die verband houden met de rechtszekerheid en met de noodzaak om te waarborgen dat de herziening geen ongerechtvaardigd voordeel oplevert noch leidt tot het scheppen van een verkapte belasting – anders dan de belastingdienst en de Finse regering stellen – niet kunnen rechtvaardigen dat de ten gevolge van de herziening van een btw-aftrek verschuldigde bedragen worden ingevorderd bij een andere belastingplichtige dan die welke deze aftrek heeft toegepast.
65 Om te beginnen kan niet worden ingestemd met het argument dat het in strijd met de rechtszekerheid zou zijn om te eisen dat de aftrek wordt herzien door de belastingplichtige die de btw heeft afgetrokken, in casu de overdrager van het onroerend goed, wanneer de verkrijger het gebruik van dat goed heeft gewijzigd en de overdrager geen invloed heeft op dat gebruik.
66 Zoals uit de punten 45 en 46 van het onderhavige arrest volgt, is het immers aan de lidstaten om overeenkomstig artikel 189 van de btw-richtlijn alle passende maatregelen te nemen voor de toepassing van artikel 188 van deze richtlijn, met inachtneming van alle bepalingen van die richtlijn en van de algemene beginselen zoals het rechtszekerheidsbeginsel.
67 Voorts zijn de belastingdienst en de Finse regering van mening dat de verkrijger van het onroerend goed een ongerechtvaardigd voordeel zou genieten indien van hem niet werd verlangd dat hij na de wijziging van het gebruik van het betreffende goed de door de overdrager van dat goed toegepaste aftrek herziet. De verkrijger zou dan immers een onroerend goed hebben verworven dat aan geen enkele belasting onderworpen is.
68 In de eerste plaats vloeit die situatie evenwel voort uit de bepalingen van het Zweedse recht waarbij de overdracht van onroerende goederen wordt vrijgesteld van de btw zonder dat de belastingplichtigen beschikken over de mogelijkheid om te kiezen voor de heffing van belasting over die overdracht, terwijl artikel 137, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn de lidstaten de mogelijkheid biedt om hun belastingplichtigen het recht te verlenen voor de heffing van belasting over de levering van gebouwen te kiezen.
69 In de tweede plaats heeft de verkrijger – zoals in punt 61 van dit arrest is opgemerkt – in het geval waarin de overdrager de btw geheel of gedeeltelijk heeft afgetrokken, geen recht op aftrek van die belasting, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter. De verkrijger geniet dan ook geen „ongerechtvaardigd voordeel” in de vorm van een aftrek waarop hij wegens het gebruik van het onroerend goed geen recht heeft.
70 In de derde plaats vloeit de vaststelling van een aankoopprijs van het onroerend goed die lager is dan de marktprijs – waarmee de overdrager heeft ingestemd omdat de verkrijger eventueel gehouden is de eerder toegepaste aftrek te herzien – voort uit de contractvrijheid van de partijen en kan zij evenmin worden aangemerkt als een „ongerechtvaardigd voordeel” in de zin van de btw-richtlijn.
71 Ten slotte stellen de belastingdienst en de Finse regering zich op het standpunt dat indien de verplichting tot herziening niet kan overgaan op de verkrijger, de continuïteit van het btw-stelsel in gevaar wordt gebracht omdat de verkoopprijs van het onroerend goed aldus zou worden berekend dat hij een eventuele herziening van de btw-aftrek omvat en bijgevolg een latente belasting inhoudt die de verkrijger op zijn beurt niet zou kunnen aftrekken wanneer hij dat goed gebruikt voor handelingen die recht geven op btw-aftrek.
72 In dit verband zij opgemerkt dat dezelfde gevolgen, gesteld al dat zij zijn aangetoond, zich ook kunnen voordoen in de situatie waarin een lidstaat besluit om geen gebruik te maken van de door artikel 188, lid 2, van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid om geen herziening te eisen. Daarnaast biedt artikel 137, lid 1, onder b), van deze richtlijn de lidstaten – zoals in punt 68 van dit arrest in herinnering is gebracht – de mogelijkheid om hun belastingplichtigen het recht te verlenen voor de heffing van belasting over de levering van gebouwen te kiezen, waardoor de in het vorige punt van dit arrest genoemde gevolgen kunnen worden voorkomen.
73 Op de eerste prejudiciële vraag dient dan ook te worden geantwoord dat de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat zij in de weg staat aan een nationale wettelijke regeling die op de grondslag van artikel 188, lid 2, van die richtlijn bepaalt dat de overdrager van een onroerend goed niet gehouden is om over te gaan tot herziening van een aftrek van voorbelasting wanneer de verkrijger dit goed slechts zal gebruiken voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, maar die tevens de verkrijger de verplichting oplegt om die aftrek voor de resterende duur van de herzieningsperiode te herzien wanneer hij het onroerend goed op zijn beurt overdraagt aan een derde die het niet voor dergelijke handelingen zal gebruiken.
74 Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of het antwoord op de eerste vraag anders zou zijn indien de in die vraag als eerste genoemde overdracht een in artikel 19 van de btw-richtlijn bedoelde overgang van een algemeenheid van goederen vormt.
75 In dit verband dient in herinnering te worden gebracht dat het vaste rechtspraak is dat het in het kader van de in artikel 267 VWEU geregelde samenwerking tussen het Hof en de nationale rechterlijke instanties uitsluitend een zaak is van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid voor de te geven rechterlijke beslissing draagt, om gelet op de bijzonderheden van het geval zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis als de relevantie van de door hem aan het Hof gestelde vragen te beoordelen. Wanneer de gestelde vragen de uitlegging van het Unierecht betreffen, is het Hof dan ook in beginsel verplicht daarop te antwoorden (zie met name arrest van 24 april 2012, Kamberaj, C‑571/10, EU:C:2012:233, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
76 Het Hof moet echter, teneinde na te gaan of het zelf bevoegd is, een onderzoek instellen naar de omstandigheden waaronder de nationale rechter hem om een prejudiciële beslissing heeft verzocht. De geest van samenwerking die het verloop van de prejudiciële procedure moet beheersen, houdt namelijk in dat de nationale rechter van zijn kant oog heeft voor de aan het Hof opgedragen taak, die erin bestaat bij te dragen tot de rechtsbedeling in de lidstaten en niet adviezen te geven over algemene of hypothetische vraagstukken (arrest van 24 april 2012, Kamberaj, C‑571/10, EU:C:2012:233, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
77 De rechtvaardiging van een prejudiciële vraag is immers niet gelegen in het formuleren van dergelijke adviezen, maar in de behoefte aan daadwerkelijke beslechting van een geschil (zie met name arresten van 8 september 2010, Winner Wetten, C‑409/06, EU:C:2010:503, punt 38 , en 16 juni 2016, Rodríguez Sánchez, C‑351/14, EU:C:2016:447, punt 56 ).
78 Het is juist dat uit vaste rechtspraak volgt dat, gelet op de scheiding van de taken van de nationale rechter en het Hof, niet van de verwijzende rechter kan worden verlangd dat hij – alvorens zich tot het Hof te wenden – alle feitelijke vaststellingen doet en alle juridische beoordelingen verricht die tot zijn rechterlijke taak behoren. Het is namelijk voldoende dat het voorwerp van het hoofdgeding en het voornaamste belang ervan voor de rechtsorde van de Unie blijken uit het verzoek om een prejudiciële beslissing opdat de lidstaten en de overige belanghebbenden hun opmerkingen kunnen indienen overeenkomstig artikel 23 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie en doeltreffend kunnen deelnemen aan de procedure voor het Hof (zie arrest van 8 september 2010, Winner Wetten, C‑409/06, EU:C:2010:503, punt 39 ).
79 In casu preciseert de verwijzende rechter evenwel uitdrukkelijk dat de vraag of de bepalingen inzake de overgang van ondernemingen van toepassing zijn in het hoofdgeding, moet worden beantwoord op basis van de omstandigheden van het hoofdgeding en niet aan de orde wordt gesteld in het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing, alsmede dat hij die vraag zal beantwoorden wanneer hij het hoofdgeding definitief beslecht. Enkel indien zou worden vastgesteld dat de verwerving van het onroerend goed door Sögård Fastigheter als „overgang van een onderneming” moet worden gekwalificeerd, rijst de vraag of het met artikel 19 van de btw-richtlijn verenigbaar is om te verlangen dat zij de door de vorige eigenaar toegepaste aftrek herziet.
80 De vraag betreffende de uitlegging van artikel 19 van de btw-richtlijn is in dit stadium van het hoofdgeding dan ook hypothetisch en de behoefte aan de beantwoording van deze vraag voor de beslechting van het geding is niet gebleken.
81 Derhalve kan het Hof de tweede prejudiciële vraag niet beantwoorden door een advies te formuleren over een probleem dat thans hypothetisch is (zie in die zin arresten van 10 november 2016, Private Equity Insurance Group, C‑156/15, EU:C:2016:851, punt 56 ; 28 maart 2017, Rosneft, C‑72/15, EU:C:2017:236, punt 194 , en 11 december 2018, Weiss e.a., C‑493/17, EU:C:2018:1000, punt 166 ). In zoverre is het niet van belang dat deze vraag relevant zou kunnen zijn indien de nationale rechter van oordeel zou zijn dat de bepalingen inzake de overgang van ondernemingen moeten worden toegepast in de situatie die in het hoofdgeding aan de orde is.
82 Hieruit volgt dat de tweede prejudiciële vraag niet-ontvankelijk is.
83 Ten aanzien van partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staat aan een nationale wettelijke regeling die op de grondslag van artikel 188, lid 2, van die richtlijn bepaalt dat de overdrager van een onroerend goed niet gehouden is om over te gaan tot herziening van een aftrek van voorbelasting wanneer de verkrijger dit goed slechts zal gebruiken voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, maar die tevens de verkrijger de verplichting oplegt om die aftrek voor de resterende duur van de herzieningsperiode te herzien wanneer hij het onroerend goed op zijn beurt overdraagt aan een derde die het niet voor dergelijke handelingen zal gebruiken.
ondertekeningen