Arrest van het Hof (Vierde kamer) van 16 september 2021

– Memorie van toelichting

12 Volgens de memorie van toelichting in het wetsontwerp dat de Belgische regering bij de Kamer van volksvertegenwoordigers (België) heeft ingediend, strekt die wet er allereerst toe het WIB 92 aan te passen teneinde het op het internationale vlak algemeen aanvaarde arm’s length-beginsel (hierna: „zakelijkheidsbeginsel”) er expliciet in op te nemen. Voorts strekt die wet tot wijziging van de wet van 24 december 2002 teneinde de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken (DVB) de bevoegdheid te verlenen om deze beslissingen te nemen. Het zakelijkheidsbeginsel is opgenomen in de Belgische belastingwetgeving door toevoeging van § 2 aan artikel 185 WIB 92, welke paragraaf is gebaseerd op de tekst van artikel 9 van het modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen. Artikel 185, § 2, WIB 92 beoogt te verzekeren dat de belastinggrondslag van in België belastingplichtige vennootschappen kan worden aangepast door correcties van de winst die het resultaat is van grensoverschrijdende intragroepsverrichtingen, wanneer de toegepaste verrekenprijzen de marktmechanismen en het zakelijkheidsbeginsel niet weerspiegelen. Voorts wordt het bij artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 ingevoerde begrip „correlatieve aanpassing” gerechtvaardigd door het doel om een dubbele belasting te vermijden of op te heffen. Verder wordt erop gewezen dat die aanpassing op een geval-per-gevalbasis moet gebeuren aan de hand van de beschikbare elementen die onder andere door de belastingplichtige worden aangereikt en dat slechts tot de correlatieve aanpassing moet worden overgegaan voor zover de Belgische fiscus van mening is dat de primaire aanpassing in een andere staat wat het principe en het bedrag ervan betreft, is gerechtvaardigd.

– Artikel 185, § 2, WIB 92

13 Artikel 185, § 2, WIB 92 bepaalt het volgende:

„[...] [Voor] twee vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep van verbonden vennootschappen en met betrekking tot hun grensoverschrijdende onderlinge relaties:

1. indien tussen de twee vennootschappen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen, voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke vennootschappen, mag winst die één van de vennootschappen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die vennootschap;

2. indien in de winst van een vennootschap winst is opgenomen die eveneens is opgenomen in de winst van een andere vennootschap, en de aldus opgenomen winst bestaat uit winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen, wordt de winst van de eerstbedoelde vennootschap op passende wijze herzien.

[...]”

– Argumenten van partijen

62 Met het eerste onderdeel van haar enige middel voert de Commissie aan dat het Gerecht de eerste voorwaarde van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 onjuist heeft uitgelegd en toegepast. Deze uitlegging heeft ertoe geleid dat het Gerecht de overwegingen 94 tot en met 110 van het litigieuze besluit onjuist heeft opgevat door in de punten 84, 90 tot en met 120 en 125 van het bestreden arrest te oordelen dat de Commissie van mening was dat alleen de in overweging 99 van dat besluit bedoelde normatieve handelingen de grondslag van de betrokken regeling vormden.

63 Volgens de Commissie blijkt uit de overwegingen 94 tot en met 110 van dat besluit dat zij zich op het standpunt heeft gesteld dat deze regeling was gebaseerd op de vaste administratieve praktijk van de Belgische belastingautoriteiten om artikel 185, § 2, WIB 92 systematisch en contra legem toe te passen.

64 Wat de term „regeling” in artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 betreft, meent de Commissie in de eerste plaats dat deze term – hoewel de verschillende taalversies van deze verordening uiteenlopen – een vaste administratieve praktijk van de autoriteiten van een lidstaat kan omvatten. De rechtspraak van het Hof die voortvloeit uit het arrest van 13 april 1994, Duitsland en Pleuger Worthington/Commissie (C‑324/90 en C‑342/90, EU:C:1994:129, punten 14 en 15 ), zou een dergelijke uitlegging ondersteunen.

65 In het bestreden arrest heeft het Gerecht die term eng uitgelegd, waardoor het bij het onderzoek van de regeling inzake vrijstelling van overwinst ten onrechte een onderscheid heeft gemaakt tussen de administratieve praktijk waaruit deze regeling bestaat, enerzijds, en de normatieve bepalingen die eraan ten grondslag liggen, anderzijds. Het Gerecht had evenwel moeten onderzoeken of deze regeling een „steunregeling” in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 was, voor zover zij was gebaseerd op de vaste administratieve praktijk van de Belgische belastingautoriteiten om artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 systematisch contra legem toe te passen.

66 In de tweede plaats blijkt rechtens genoegzaam uit de overwegingen 94 tot en met 110 van het litigieuze besluit dat naar de opvatting van de Commissie de regeling inzake vrijstelling van overwinst op een dergelijke vaste administratieve praktijk berustte. Om die reden heeft de Commissie herhaaldelijk een onderscheid gemaakt tussen, enerzijds, rulings betreffende overwinst die overeenkomstig deze vaste administratieve praktijk zijn gebaseerd op een systematische toepassing contra legem van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 en die resulteren in steunverlening, en, anderzijds, rulings die met inachtneming van deze bepaling zijn toegekend en die niet resulteren in staatssteun.

67 In de derde plaats moet de motivering in de overwegingen 94 tot en met 110 van het litigieuze besluit worden beoordeeld in het licht van de context waarin dat besluit is vastgesteld, te weten het besluit van de Commissie van 3 februari 2015 in zaak SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) betreffende het Belgische stelsel van voorafgaande fiscale rulings inzake overwinst – Artikel 185, § 2, onder b), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 („WIB 92”) – Uitnodiging om overeenkomstig artikel [108, lid 2, VWEU] opmerkingen te maken (PB 2015, C 188, blz. 24; hierna: „inleidingsbesluit”). Uit het inleidingsbesluit blijkt duidelijk dat de Commissie steeds van oordeel is geweest dat de regeling inzake de vrijstelling van overwinst berustte op een vaste administratieve praktijk waarbij artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 en de rechtsregels die de betrokken materie beheersen, onjuist werden toegepast.

68 Het Koninkrijk België voert aan dat het eerste onderdeel van het enige middel van de hogere voorziening ongegrond is.

69 Magnetrol International, ondersteund door interveniëntes in hogere voorziening, is van mening dat de Commissie met dit eerste onderdeel de motivering van het litigieuze besluit achteraf wil wijzigen en een onjuiste lezing geeft aan het bestreden arrest.

70 Subsidiair betogen deze partijen dat de Commissie zich voor het bewijs van het bestaan van een „steunregeling” in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 slechts op een „stelselmatige benadering” van de autoriteiten van een lidstaat kan beroepen wanneer zij geen rechtshandeling identificeert die een grondslag kan bieden voor de betrokken regeling. Een dergelijke uitlegging vindt steun in de in de punten 79 en 122 van het bestreden arrest aangehaalde rechtspraak van het Hof. In casu worden in de overwegingen 97 tot en met 99 van het litigieuze besluit echter dergelijke aan de betrokken regeling ten grondslag liggende rechtshandelingen geïdentificeerd. De Commissie kan zich dus niet baseren op een „stelselmatige benadering” om te besluiten dat er sprake is van een steunregeling.

– Beoordeling door het Hof

71 Voor zover de Commissie het Gerecht verwijt dat het de eerste voorwaarde van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 onjuist heeft uitgelegd, dient in de eerste plaats te worden uitgemaakt of, zoals de Commissie aanvoert, een fiscale bepaling van een lidstaat moet worden beschouwd als een „regeling” in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 wanneer zij door de belastingautoriteiten van die lidstaat systematisch contra legem wordt toegepast, en of er, indien die fiscale bepaling inderdaad systematisch contra legem wordt toegepast, bij de identificatie van de handelingen die de op deze fiscale bepaling gebaseerde steunregeling vormen rekening moet worden gehouden met de vaste administratieve praktijk van die autoriteiten.

72 Wat ten eerste de strekking van het in artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 bedoelde begrip „regeling” betreft, moet worden opgemerkt dat deze term volgens de bewoordingen van artikel 1 verwijst naar elke regeling op grond waarvan aan ondernemingen individuele steun kan worden toegekend zonder dat hiervoor nog uitvoeringsmaatregelen vereist zijn.

73 In dit verband moet worden benadrukt dat op basis van een letterlijke uitlegging van genoemd artikel 1 niet kan worden vastgesteld of de term „regeling” een regeling kan omvatten in het kader waarvan volgens de Commissie een fiscale bepaling van een lidstaat overeenkomstig een vaste administratieve praktijk systematisch contra legem wordt toegepast door de belastingautoriteiten van die lidstaat. Zoals de Commissie betoogt, worden in de verschillende taalversies van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 immers uiteenlopende termen gehanteerd, die al naargelang het geval al dan niet een dergelijke administratieve praktijk kunnen omvatten.

74 Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet, ter verzekering van een uniforme uitlegging en toepassing van een tekst waarvan de versie in de ene taal van de Unie verschilt van die in de andere talen, bij de uitlegging van de betrokken bepaling worden gelet op de context en de doelstelling van de regeling waarvan zij een onderdeel vormt (arrest van 12 september 2019, Commissie/Kolachi Raj Industrial, C‑709/17 P, EU:C:2019:717, punt 88 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

75 Wat bijgevolg ten tweede de context van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 betreft, moet worden opgemerkt dat het begrip „steunregeling” zich onderscheidt van het begrip „individuele steun” in artikel 1, onder e), van die verordening.

76 In tegenstelling tot individuele steun, die betrekking heeft op staatssteun die op individuele basis moet worden getoetst aan de criteria van artikel 107, lid 1, VWEU, stelt het gebruik van het begrip „steunregeling” de Commissie in staat om in het licht van deze bepaling een geheel van steunmaatregelen te onderzoeken die individueel aan ondernemingen zijn toegekend krachtens een gemeenschappelijke bepaling die daarvoor in beginsel de rechtsgrondslag vormt.

77 In dit verband heeft het Gerecht in punt 78 van het bestreden arrest terecht in herinnering gebracht dat de Commissie in het geval van een steunregeling slechts de kenmerken van de betrokken regeling hoeft te onderzoeken om in de gronden ervan te kunnen beoordelen of die regeling op grond van de erin vastgestelde modaliteiten de begunstigden een merkbaar voordeel verschaft ten opzichte van hun concurrenten en naar haar aard voornamelijk ten goede komt aan ondernemingen die deelnemen aan het handelsverkeer tussen de lidstaten. In een besluit betreffende een dergelijke regeling hoeft de Commissie dus geen analyse te verrichten van de steun die op basis van een dergelijke regeling in elk individueel geval is toegekend. Pas bij de terugvordering van steun moet de individuele situatie van elke betrokken onderneming worden onderzocht.

78 Hieruit volgt dat de term „regeling” in artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 verwijst naar de handelingen die een steunregeling vormen op basis waarvan de wezenlijke kenmerken kunnen worden geïdentificeerd die noodzakelijk zijn om deze als steunmaatregel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU aan te merken.

79 Hoewel deze term in de regel verwijst naar handelingen die de rechtsgrondslag van de steunregeling vormen, kan niet worden uitgesloten – zoals het Gerecht overigens heeft opgemerkt – dat hij in bepaalde omstandigheden ook kan verwijzen naar een vaste administratieve praktijk van de autoriteiten van een lidstaat, wanneer uit deze praktijk een „stelselmatige benadering” blijkt, waarvan de kenmerken voldoen aan de vereisten van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589.

80 In dit verband heeft het Gerecht in punt 79 van het bestreden arrest terecht verwezen naar de punten 14 en 15 van het arrest van 13 april 1994, Duitsland en Pleuger Worthington/Commissie (C‑324/90 en C‑342/90, EU:C:1994:129 ), om te benadrukken dat het Hof heeft geoordeeld dat in het kader van het onderzoek van een steunregeling de Commissie zich bij gebreke van een rechtsgrondslag tot invoering van een dergelijke regeling kan baseren op een geheel van omstandigheden waaruit blijkt dat er in feite een steunregeling bestaat.

81 Anders dan met name Magnetrol International betoogt – op dit punt ondersteund door interveniëntes in hogere voorziening – blijkt uit dat arrest van het Hof geenszins dat de mogelijkheid voor de Commissie om het feitelijke bestaan van een steunregeling te achterhalen, beperkt is tot de situatie waarin er geen wettelijke bepaling als grondslag voor die regeling bestaat. Uit genoemd arrest van het Hof kan integendeel worden afgeleid dat een dergelijke mogelijkheid a fortiori bestaat wanneer de steunregeling – zoals de Commissie in casu stelt – voortvloeit uit de omstandigheid dat de belastingautoriteiten van een lidstaat een fiscale bepaling van deze lidstaat systematisch contra legem toepassen in het kader van een vaste administratieve praktijk.

82 Door bij de bepaling van de „regeling” die een steunregeling in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 vormt, rekening te houden met een dergelijke administratieve praktijk, kan namelijk de werkelijke draagwijdte van die fiscale bepaling aan het licht worden gebracht, die anders niet op basis van die bepaling alleen zou kunnen worden begrepen.

83 Ten derde vindt een dergelijke uitlegging van de term „regeling” steun in de doelstelling van verordening 2015/1589 om de nadere bepalingen voor het in artikel 108 VWEU bedoelde toezicht op staatssteun vast te leggen.

84 Het nuttig effect van de staatssteunregels zou immers aanzienlijk worden afgezwakt indien de term „regeling” in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 enkel zou zien op de formele handelingen die een steunregeling vormen.

85 De omvang van en de nadere regels voor deze controle zijn in een dergelijk geval noodzakelijkerwijs afhankelijk van de wijze waarop de lidstaten de steunmaatregelen doorvoeren. Voorts zouden, zoals de Commissie betoogt, bepaalde steunmaatregelen, die berusten op een toepassing contra legem van een bepaling van nationaal recht, noodzakelijkerwijs worden uitgesloten van het begrip „steunregeling” in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589, ook al kan uit een geheel van omstandigheden worden afgeleid dat er in feite een dergelijke regeling bestaat.

86 Derhalve kan de Commissie tot de slotsom komen dat er sprake is van een steunregeling wanneer zij rechtens genoegzaam kan aantonen dat die regeling is gebaseerd op de toepassing van een bepaling van een lidstaat volgens een „stelselmatige benadering” van de autoriteiten van die lidstaat, en dat de kenmerken van die benadering voldoen aan de eisen van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589.

87 In de tweede plaats moet worden nagegaan of het Gerecht – zoals de Commissie betoogt – de term „regeling” van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 onjuist heeft toegepast en het litigieuze besluit onjuist heeft opgevat door te oordelen dat alleen de in overweging 99 van het litigieuze besluit opgesomde handelingen ten grondslag lagen aan de betrokken regeling zoals deze door de Commissie was geïdentificeerd.

88 Dienaangaande zij opgemerkt dat het Gerecht in punt 80 van het bestreden arrest eerst de in de overwegingen 97 tot en met 99 van het litigieuze besluit opgesomde handelingen heeft onderzocht. Zo heeft het vastgesteld dat de in overweging 99 van dat besluit vermelde handelingen, te weten artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, de memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004, de administratieve circulaire van 4 juli 2006 en de antwoorden van de minister van Financiën op parlementaire vragen over de toepassing van die bepaling door de Belgische belastingautoriteiten, de handelingen vormden op grond waarvan de betrokken vrijstelling van overwinst werd toegekend.

89 In de punten 81 en 82 van het bestreden arrest heeft het Gerecht opgemerkt dat de redenering van de Commissie enigszins dubbelzinnig was, aangezien de Commissie desondanks had erkend dat noch artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 noch enige andere bepaling van het WIB 92 verplichtte tot deze vrijstelling van overwinst.

90 Niettemin heeft het Gerecht in punt 83 van het bestreden arrest geoordeeld dat na een algemene analyse van het litigieuze besluit moest worden vastgesteld dat de grondslag van de betrokken regeling werd gevormd door artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, zoals toegepast door de Belgische belastingautoriteiten, en dat een dergelijke toepassing kon worden afgeleid uit de in punt 88 van het onderhavige arrest bedoelde handelingen. In de punten 84 tot en met 88 van het bestreden arrest heeft het Gerecht daaruit in wezen afgeleid dat het onderzoek of aan de voorwaarden van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 was voldaan, derhalve moest worden verricht in het licht van de inhoud van die handelingen.

91 Aldus heeft het Gerecht in de punten 90 tot en met 98 van het bestreden arrest vervolgens met name onderzocht of de belangrijkste elementen van de betrokken regeling, die de Commissie in overweging 102 van het litigieuze besluit had geïdentificeerd, voortvloeiden uit de in de overwegingen 97 tot en met 99 van dat besluit genoemde handelingen.

92 Dienaangaande heeft het Gerecht in punt 92 van het bestreden arrest meteen opgemerkt dat, gelet op de analyse in de overwegingen 101 en 139 van het litigieuze besluit, die belangrijkste elementen niet uit die handelingen voortvloeiden, maar veeleer uit de door de Commissie onderzochte steekproef van voorafgaande rulings. In punt 93 van dat arrest heeft het Gerecht weliswaar erkend dat een aantal van die belangrijkste elementen inderdaad uit die handelingen voortvloeiden, maar heeft het desalniettemin geoordeeld dat dit niet het geval was voor elk van die belangrijkste elementen, met name voor de tweestaps-methode voor de berekening van overwinst waarop de litigieuze vrijstelling betrekking heeft, alsook voor de voorwaarde inzake de creatie van werkgelegenheid, centralisatie of uitbreiding van de activiteiten in België.

93 Deze redenering geeft blijk van onjuiste rechtsopvattingen.

94 Zoals in punt 90 hierboven is opgemerkt, heeft het Gerecht namelijk weliswaar vastgesteld dat de rechtsgrondslag van de betrokken regeling niet alleen uit artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, maar tevens uit de toepassing van deze bepaling door de Belgische belastingautoriteiten voortvloeide, maar heeft het niet alle consequenties uit die vaststelling getrokken. In het bijzonder is het Gerecht voorbijgegaan aan de overwegingen van het litigieuze besluit waaruit duidelijk bleek dat de Commissie deze toepassing niet alleen had afgeleid uit de in overweging 99 van dat besluit bedoelde handelingen, maar ook uit een door deze autoriteiten stelselmatig gevolgde benadering, die zij had vastgesteld op basis van de analyse van een door haar onderzochte steekproef van voorafgaande rulings.

95 Zo had het Gerecht in de context van de lezing als geheel van het litigieuze besluit in punt 83 van het bestreden arrest rekening moeten houden met de vaststellingen in de overwegingen 100 tot en met 108 en 110 van dat besluit, waaruit in essentie blijkt dat de Commissie van mening was dat een van de wezenlijke kenmerken van de betrokken regeling was dat deze autoriteiten stelselmatig rulings hebben afgegeven tot toekenning van de vrijstelling voor overwinst wanneer was voldaan aan de in overweging 102 van genoemd besluit opgesomde voorwaarden.

96 In die context heeft het Gerecht zich, zoals met name blijkt uit punt 98 van het bestreden arrest, daarentegen gebaseerd op de onjuiste premisse dat de omstandigheid dat een aantal van de belangrijkste elementen van de betrokken regeling niet bleken uit de handelingen zoals opgenomen in overweging 99 van het litigieuze besluit, maar uit de voorafgaande rulings zelf, impliceerde dat die handelingen noodzakelijkerwijs verdere uitvoeringsmaatregelen vereisten.

97 Bijgevolg heeft het Gerecht, door zijn analyse van de voorwaarden van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 te beperken tot de in overweging 99 van het litigieuze besluit bedoelde handelingen, de term „regeling” van dat artikel 1 onjuist toegepast.

98 Als gevolg daarvan heeft het Gerecht ten eerste in beginsel uitgesloten dat een „steunregeling” in de zin van genoemd artikel 1, zoals in de punten 80 en 86 hierboven is opgemerkt, kan worden gebaseerd op een geheel van omstandigheden waaruit kan worden afgeleid dat er in feite een steunregeling bestaat, en heeft het ten tweede dat besluit onjuist gelezen wat het onderzoek van de eerste voorwaarde betreft.

99 Gelet op een en ander is het eerste onderdeel van het enige middel van de hogere voorziening gegrond.

– Argumenten van partijen

100 Met het tweede onderdeel van haar enige middel voert de Commissie aan dat het Gerecht de tweede voorwaarde van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 onjuist heeft uitgelegd en de overwegingen 100 tot en met 108 van het litigieuze besluit onjuist heeft opgevat door in de punten 94, 96, 98, 103 tot en met 113, 119, 120 en 129 tot en met 133 van het bestreden arrest te oordelen dat voor de toekenning van de vrijstelling inzake overwinst verdere uitvoeringsmaatregelen moesten worden vastgesteld.

101 Het Gerecht heeft zich ertoe beperkt de bewering te herhalen dat indien de in overweging 102 van het litigieuze besluit opgesomde belangrijkste elementen van de betrokken regeling niet werden vermeld in de in overweging 99 van dat besluit bedoelde normatieve handelingen, die handelingen noodzakelijkerwijs verdere uitvoeringsmaatregelen vereisten. Volgens de Commissie heeft het Gerecht niet onderzocht of de Belgische belastingautoriteiten met betrekking tot de vrijstelling van overwinst daadwerkelijk in staat waren het bedrag van de vrijstelling voor overwinst, de belangrijkste elementen van de betrokken regeling en de voorwaarden voor toekenning van die vrijstelling in individuele gevallen te beïnvloeden. Bovendien heeft het Gerecht de beoordelingsmarge waarover deze autoriteiten beschikten om de naleving van de voorwaarden inzake vrijstelling van overwinst te controleren, verward met de mogelijkheid waarover die autoriteiten beschikten om het bedrag van die vrijstelling, de belangrijkste elementen van de betrokken regeling en de voorwaarden voor toekenning van genoemde vrijstelling in individuele gevallen te beïnvloeden. Indien het Gerecht het begrip „verdere uitvoeringsmaatregelen” juist had uitgelegd en toegepast, had het tot de slotsom moeten komen dat de Belgische belastingautoriteiten dergelijke elementen niet konden beïnvloeden.

102 Het Koninkrijk België is van mening dat de redenering van het Gerecht met betrekking tot de tweede voorwaarde van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

103 Magnetrol International, ondersteund door interveniëntes in hogere voorziening, stelt in wezen dat de Commissie, om tot het bestaan van een steunregeling te concluderen, in het litigieuze besluit had moeten aantonen, ten eerste, dat de in de overwegingen 97 tot en met 99 van dat besluit opgesomde handelingen berekeningsmethoden oplegden die de Belgische belastingautoriteiten moesten toepassen, en, ten tweede, dat het bedrag van de vrijstelling inzake overwinst in elk individueel geval kon worden vastgesteld aan de hand van die methoden. Wat ten derde de voorwaarden voor toekenning van de steun betreft, had de Commissie moeten aantonen dat in deze handelingen de voorwaarden waren neergelegd waaronder de Belgische belastingautoriteiten individuele steunaanvragen konden aanvaarden, en voorts dat op basis van die voorwaarden kon worden beslist of de door de aanvrager van de ruling voorgestelde verrichting voldeed aan de voorwaarde van een „nieuwe situatie”.

– Beoordeling door het Hof

104 Het tweede onderdeel van het enige middel in hogere voorziening heeft betrekking op de tweede voorwaarde om te kunnen spreken van een „steunregeling” in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589, namelijk dat geen „verdere uitvoeringsmaatregelen” nodig zijn voor de toekenning van individuele steun op grond van de regeling die een dergelijke steunregeling vormt.

105 Zoals het Gerecht in punt 99 van het bestreden arrest – onder verwijzing naar overweging 100 van het litigieuze besluit – terecht heeft opgemerkt, houdt het bestaan van verdere uitvoeringsmaatregelen in dat de belastingautoriteit die de betrokken maatregelen vaststelt een beoordelingsmarge heeft om het bedrag van de steun, de kenmerken ervan, of de voorwaarden waaronder die wordt toegekend, te beïnvloeden. De zuiver technische toepassing van de handelingen die voorzien in de toekenning van de betrokken steun vormt daarentegen geen „verdere uitvoeringsmaatregel” in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589.

106 Hieruit volgt dat de vraag of „verdere uitvoeringsmaatregelen” noodzakelijk zijn voor de toekenning van individuele steun in het kader van een steunregeling onlosmakelijk verbonden is met de vraag naar de bepaling van de „regeling” in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 waarop de steunregeling is gebaseerd. Aan de hand van deze regeling moet immers worden bepaald of de toekenning van individuele steun afhankelijk is van de vaststelling van dergelijke maatregelen dan wel of de steun integendeel uitsluitend op basis van deze regeling kan worden toegekend.

107 Zoals de advocaat-generaal in punt 100 van haar conclusie heeft opgemerkt, heeft de in de punten 97 en 98 hierboven vastgestelde onjuiste rechtsopvatting dus noodzakelijkerwijs gevolgen gehad voor de door het Gerecht verrichte beoordeling van de vraag of de vrijstelling van overwinst in casu was verleend zonder dat verdere uitvoeringsmaatregelen behoefden te worden vastgesteld.

108 Ten eerste heeft het Gerecht zich namelijk – zoals in punt 96 hierboven is vastgesteld – gebaseerd op de onjuiste premisse dat de omstandigheid dat een aantal van de belangrijkste elementen van de betrokken regeling niet bleken uit de in overweging 99 van het litigieuze besluit vermelde handelingen, maar waren afgeleid uit de voorafgaande rulings zelf, impliceerde dat die handelingen noodzakelijkerwijs verdere uitvoeringsmaatregelen vereisten.

109 Ten tweede heeft het Gerecht in het kader van het in de punten 103 tot en met 113 van het bestreden arrest verrichte onderzoek van de vraag of de Belgische belastingautoriteiten bij het geven van voorafgaande rulings inzake vrijstelling voor overwinsten een beoordelingsmarge hadden om het bedrag van deze vrijstelling, de belangrijkste elementen van de betrokken regeling en de voorwaarden voor de toekenning van genoemde vrijstelling te beïnvloeden, enkel verwezen naar de in overweging 99 van het litigieuze besluit opgesomde handelingen en heeft het in essentie vastgesteld dat deze handelingen alleen maar in het algemeen het standpunt van de Belgische belastingautoriteiten met betrekking tot die vrijstelling bepaalden.

110 Het Gerecht heeft daaruit afgeleid dat, bij gebreke van andere elementen die de beoordelingsmarge van die dienst zouden beperken, de Belgische belastingautoriteiten bij de vaststelling van die rulings noodzakelijkerwijs een beoordelingsbevoegdheid hebben gehad, zodat niet kon worden geoordeeld dat deze autoriteiten een technische toepassing van het regelgevingskader hadden gemaakt, maar integendeel moest worden vastgesteld dat zij elke aanvraag „geval per geval” hadden onderzocht.

111 Bij dat onderzoek heeft het Gerecht echter geen rekening gehouden met het feit dat, zoals in punt 95 hierboven is opgemerkt, een van de wezenlijke kenmerken van de betrokken regeling – zoals geïdentificeerd door de Commissie in het litigieuze besluit – erin bestond dat de Belgische belastingautoriteiten stelselmatig vrijstelling van overwinst hadden verleend wanneer aan de in overweging 102 van dat besluit genoemde voorwaarden was voldaan.

112 Anders dan het Gerecht heeft geoordeeld, kon de identificatie van een dergelijke stelselmatige praktijk relevant zijn bij de beoordeling van het geheel van omstandigheden die konden wijzen op het feitelijke bestaan van een steunregeling, hetgeen in voorkomend geval kon aantonen dat die belastingautoriteiten in werkelijkheid geen beoordelingsmarge hadden bij de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 en dat er bijgevolg geen „[verdere] uitvoeringsmaatregelen” in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 nodig waren om de betrokken vrijstelling van overwinst toe te kennen.

113 Derhalve heeft het Gerecht, zoals de Commissie betoogt, blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door zijn oordeel betreffende de tweede voorwaarde van artikel 1, onder d), van die verordening op een onjuiste premisse te baseren.

114 Aan die vaststelling kan niet worden afgedaan door de overwegingen in de punten 106 en 107 van het bestreden arrest. Het Gerecht heeft zich in die punten gebaseerd op de vaststelling dat de betrokken regeling niet zag op alle voorafgaande rulings die op grond van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 zijn vastgesteld, maar uitsluitend op de rulings die neerwaartse aanpassingen toekenden zonder dat de fiscus was nagegaan of de betrokken winst was opgenomen in de winst van een andere, in een ander rechtsgebied gevestigde vennootschap van de groep, terwijl de voorafgaande rulings die een neerwaartse aanpassing toekenden die overeenstemde met de positieve aanpassing van de belastbare winst van een andere, in een ander rechtsgebied gevestigde vennootschap van de groep, geen deel zouden uitmaken van die regeling. Aangezien de Belgische belastingautoriteiten op basis van dezelfde bepaling zowel beslissingen konden vaststellen waarbij, volgens de Commissie, staatssteun werd toegekend, als beslissingen waarbij geen dergelijke steun werd toegekend, was volgens het Gerecht de rol van die belastingautoriteiten niet beperkt tot een technische toepassing van de betrokken regeling.

115 Zoals in punt 94 hierboven is vastgesteld, heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat de toepassing contra legem van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 in het kader van een door de Belgische belastingautoriteiten aangehouden vaste administratieve praktijk de grondslag van de betrokken regeling vormde. Aan deze vaststelling kan niet worden afgedaan door het enkele feit dat deze belastingautoriteiten deze bepaling ook hebben toegepast in situaties die daadwerkelijk binnen de werkingssfeer ervan vielen.

116 Evenzo kan het in punt 112 van het bestreden arrest vermelde bestaan van een voorafgaande fase in de procedure ter verkrijging van een ruling inzake vrijstelling van overwinst, er niet op wijzen dat de Belgische belastingautoriteiten noodzakelijkerwijs over een beoordelingsmarge beschikten in het kader van de regeling inzake vrijstelling van overwinst. Deze beoordelingsmarge moet namelijk alleen worden beoordeeld aan de hand van de voorafgaande rulings die in het kader van die regeling zijn toegekend, zodat de situaties die niet tot de vaststelling van een ruling hebben geleid, in dit verband irrelevant zijn.

117 Gelet op een en ander is het tweede onderdeel van het enige middel van de hogere voorziening gegrond.

– Argumenten van partijen

118 Met het derde onderdeel van haar enige middel betoogt de Commissie dat het Gerecht de derde voorwaarde van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 onjuist heeft uitgelegd en de overwegingen 66, 102, 103, 109, 139 en 140 van het litigieuze besluit onjuist heeft opgevat door in de punten 114 tot en met 119 van het bestreden arrest te oordelen dat de begunstigden van de vrijstelling voor overwinst niet „op algemene en abstracte wijze” waren omschreven in de bepalingen waarop die regeling was gebaseerd. Indien het Gerecht naar behoren rekening had gehouden met de vaste administratieve praktijk van de Belgische belastingautoriteiten met betrekking tot deze vrijstelling, zou het volgens de Commissie tot de tegenovergestelde conclusie zijn gekomen.

119 Het Koninkrijk België en Magnetrol International, ondersteund door interveniëntes in hogere voorziening, betwisten dit betoog.

– Beoordeling door het Hof

120 Het derde onderdeel van het enige middel in hogere voorziening betreft de derde voorwaarde om te kunnen spreken van een „steunregeling” in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589, namelijk dat de begunstigden van die regeling „op algemene en abstracte wijze” zijn omschreven in de handeling waarop die regeling is gebaseerd.

121 Wat dit betreft volgt uit het verband dat bestaat tussen de drie voorwaarden voor de kwalificatie van een maatregel als „steunregeling” in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589, dat de vraag of aan de derde voorwaarde is voldaan, onlosmakelijk verbonden is met de eerste twee voorwaarden, die betrekking hebben op het bestaan van een „regeling” en het ontbreken van „verdere uitvoeringsmaatregelen”.

122 De onjuiste rechtsopvattingen waarvan het Gerecht blijk heeft gegeven, die in de punten 97, 98 en 113 hierboven zijn vastgesteld en die betrekking hebben op deze eerste twee voorwaarden, hebben er dus toe geleid dat het Gerecht de omschrijving van de begunstigden van de vrijstelling voor overwinst onjuist heeft beoordeeld.

123 In de punten 115 tot en met 119 van het bestreden arrest heeft het Gerecht namelijk weliswaar erkend dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 ziet op een algemene en abstracte categorie van entiteiten, maar heeft het zich hoofdzakelijk gebaseerd op een analyse van de in overweging 99 van het litigieuze besluit genoemde handelingen om tot de slotsom te komen dat de begunstigden van de betrokken regeling in die handelingen niet „op algemene en abstracte wijze” waren omschreven, zodat voor een dergelijke omschrijving noodzakelijkerwijs nog uitvoeringsmaatregelen vereist waren.

124 In die omstandigheden is het derde onderdeel van het enige middel van de hogere voorziening gegrond.

125 Gelet op een en ander moet, zonder dat het vierde onderdeel van het enige middel van de hogere voorziening hoeft te worden onderzocht, worden vastgesteld dat het Gerecht door in met name punt 120 van het bestreden arrest te oordelen dat de Commissie ten onrechte tot de slotsom was gekomen dat de vrijstellingsregeling voor overwinst – zoals omschreven in het litigieuze besluit – een „steunregeling” in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 was, blijk heeft gegeven van meerdere onjuiste rechtsopvattingen.

– Argumenten van partijen

128 In het kader van haar betoog betreffende de eerste drie onderdelen van het enige middel van de hogere voorziening heeft de Commissie specifieke argumenten aangevoerd ter betwisting van de redenering van het Gerecht in de punten 121 tot en met 134 van het bestreden arrest, op basis waarvan dit heeft geoordeeld dat de Commissie niet rechtens genoegzaam had aangetoond dat de Belgische belastingautoriteiten de vrijstelling voor overwinst hadden toegekend volgens een „stelselmatige benadering”.

129 In de eerste plaats voert de Commissie aan dat zij – anders dan het Gerecht heeft geoordeeld in de punten 127 en 128 van het bestreden arrest – toereikend heeft gemotiveerd op basis van welke elementen zij tot de slotsom is gekomen dat er sprake was van een dergelijke „stelselmatige benadering”.

130 Wat betreft om te beginnen de keuze voor de steekproef van 22 voorafgaande rulings waaruit de Commissie het bestaan van een vaste administratieve praktijk heeft afgeleid, erkent de Commissie dat deze keuze niet blijkt uit de overwegingen 94 tot en met 110 van het litigieuze besluit. Het Gerecht heeft volgens de Commissie echter geen rekening gehouden met overweging 3 van dat besluit, waarin melding wordt gemaakt van het verzoek om inlichtingen dat de Commissie aan het Koninkrijk België had gericht met betrekking tot de in 2004, 2007, 2010 en 2013 afgegeven voorafgaande beslissingen. Deze beslissingen zijn niets anders dan de 22 rulings van de steekproef waaruit de Commissie heeft afgeleid dat er sprake was van een vaste administratieve praktijk.

131 Wat vervolgens de vraag betreft of deze steekproef representatief is, benadrukt de Commissie ten eerste dat de voorafgaande rulings waren geselecteerd uit vier van de negen jaren waarin de betrokken regeling is toegepast. Ten tweede liggen de gekozen jaren elk drie jaar uit elkaar, zodat wordt gekeken naar het begin, het midden en het einde van de periode waarin de Belgische belastingautoriteiten dergelijke voorafgaande beslissingen hebben gegeven. Ten derde vertegenwoordigen de 22 voorafgaande rulings een derde van alle in deze periode van negen jaar gegeven rulings en ten vierde hebben deze 22 beslissingen betrekking op een derde van alle begunstigden van de betrokken regeling, hetgeen noodzakelijkerwijs betekent dat de steekproef representatief was en dat dienaangaande geen specifieke uitleg vereist was. In elk geval heeft het Koninkrijk België de voorlopige vaststellingen van de Commissie in het inleidingsbesluit nooit betwist en heeft het geen enkele voorafgaande ruling overgelegd waaruit blijkt dat de belangrijkste elementen van de betrokken regeling niet voortvloeiden uit een vaste administratieve praktijk.

132 Bovendien is de Commissie van mening dat zij de individuele rulings in het litigieuze besluit niet hoefde te beschrijven nadat zij op basis van haar onderzoek van de 22 voorafgaande beslissingen tot de slotsom was gekomen dat deze beslissingen deel uitmaakten van een vaste administratieve praktijk. Volgens de Commissie staat het daarentegen aan het Koninkrijk België en aan de begunstigden om haar vaststelling dat de vrijstelling van overwinst is verleend op grond van een steunregeling, te ontkrachten, waarin zij niet zijn geslaagd.

133 Wat ten slotte de zes in de overwegingen 62 tot en met 64 en voetnoot 80 van het litigieuze besluit beschreven voorafgaande beslissingen betreft, geeft overweging 61 van het litigieuze besluit aan dat de drie in die overwegingen verstrekte voorbeelden slechts een illustratie vormen van de voorafgaande rulings die de Belgische belastingautoriteiten in het kader van de toepassing van de betrokken regeling hebben gegeven.

134 In de tweede plaats heeft het Gerecht volgens de Commissie de overwegingen 94 tot en met 110 van het litigieuze besluit verdraaid en dientengevolge blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door in de punten 127 en 128 van het bestreden arrest te oordelen dat de Commissie niet had aangetoond dat er sprake was van een stelselmatige benadering.

135 Het Koninkrijk België en Magnetrol International, ondersteund door interveniëntes in hogere voorziening, betwisten het betoog van de Commissie.

– Beoordeling door het Hof

136 De Commissie verwijt het Gerecht ten onrechte te hebben vastgesteld dat zij niet had aangetoond dat er sprake was van een „stelselmatige benadering” die voldoet aan de vereisten van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589.

137 In dit verband moet in de eerste plaats worden opgemerkt dat het Gerecht in punt 125 van het bestreden arrest in essentie heeft geoordeeld dat een dergelijke „stelselmatige benadering” niet de grondslag zelf van de betrokken regeling kon vormen, omdat zij niet de in het litigieuze besluit – met name in overweging 99 – in aanmerking genomen grondslag van de regeling betrof.

138 Gelet op de in de punten 97 en 98 hierboven vastgestelde onjuiste rechtsopvatting, is echter ook deze grond rechtens onjuist.

139 In de tweede plaats heeft het Gerecht in punt 126 van het bestreden arrest geoordeeld dat zelfs indien werd aangenomen dat de belangrijkste elementen van de betrokken regeling voortvloeiden uit een „stelselmatige benadering” die was geïdentificeerd op basis van de door de Commissie geanalyseerde steekproef van voorafgaande rulings, de Commissie niet had kunnen aantonen dat er sprake was van een dergelijke benadering.

140 Om te beginnen heeft het Gerecht in punt 127 van het bestreden arrest opgemerkt dat deze steekproef bestond uit 22 voorafgaande rulings van de 66 betrokken rulings, maar heeft het geoordeeld dat de Commissie in het litigieuze besluit niet nader had toegelicht waarom voor die steekproef was gekozen of waarom deze als representatief moest worden beschouwd.

141 Zoals de Commissie in wezen betoogt met betrekking tot haar keuze voor de steekproef van voorafgaande rulings die door haar is onderzocht, volgt evenwel uit een lezing van de overwegingen van het litigieuze besluit in hun geheel, en met name uit de overwegingen 3 en 59 van dat besluit in hun onderlinge samenhang gelezen, dat deze steekproef bestond uit de voorafgaande rulings die waren afgegeven in 2005 (aangezien er in 2004 geen rulings waren afgegeven), 2007, 2010 en 2013, zodat werd gekeken naar rulings die zijn afgegeven in het begin, in het midden en aan het einde van de periode van de betrokken regeling.

142 Wat de representativiteit van die steekproef betreft, blijkt – zoals de advocaat-generaal in wezen heeft benadrukt in punt 86 van haar conclusie – duidelijk uit de keuze van de 22 voorafgaande rulings op een totaal van 66 in het kader van de betrokken regeling afgegeven rulings dat deze steekproef een derde van die rulings vertegenwoordigt.

143 In dit verband moet worden opgemerkt dat dat aandeel voorafgaande rulings – een evenwichtige selectie uit alle rulings die inzake vrijstelling van overwinst over de betrokken periode waren afgegeven – naar zijn aard representatief kan zijn voor een door de Belgische belastingautoriteiten gevolgde „stelselmatige benadering”. Juist omdat een dergelijke praktijk „stelselmatig” was, kon de Commissie immers redelijkerwijs aannemen dat – behoudens tegenbewijs – de elementen die in de door haar onderzochte steekproef van voorafgaande rulings werden geïdentificeerd, noodzakelijkerwijs zouden worden aangetroffen in alle voorafgaande rulings die inzake vrijstelling voor overwinst waren afgegeven.

144 In die omstandigheden kon het Gerecht niet op goede gronden oordelen dat de Commissie in het litigieuze besluit niet nader had toegelicht waarom voor die steekproef was gekozen en waarom die als representatief moest worden beschouwd.

145 Aan die conclusie wordt overigens niet afgedaan door de vaststelling in punt 128 van het bestreden arrest dat de Commissie niet nader heeft toegelicht waarom de zes in de overwegingen 62 tot en met 64 van het litigieuze besluit vermelde rulings werden gekozen. Zoals blijkt uit overweging 61 van dat besluit en zoals de Commissie aanvoert, dienen deze zes rulings immers slechts ter illustratie van de wijze waarop de vrijstelling van overwinst door de Belgische belastingautoriteiten werd toegekend, zodat deze rulings niet in aanmerking kunnen worden genomen om uit te maken of de Commissie rechtens genoegzaam heeft aangetoond dat er sprake was van een „stelselmatige benadering” in de beslissingspraktijk van de Belgische belastingautoriteiten.

146 Vervolgens heeft het Gerecht zich in punt 129 van het bestreden arrest gebaseerd op de in de punten 103 tot en met 112 van het bestreden arrest geformuleerde overwegingen betreffende het bestaan van een beoordelingsmarge van de Belgische belastingautoriteiten en de noodzaak van verdere uitvoeringsmaatregelen. Volgens het Gerecht kunnen deze overwegingen op zich het bestaan van de door de Commissie gestelde „stelselmatige benadering” ontkrachten.

147 Voor zover deze vaststelling berust op de onjuiste premisse dat enkel de in punt 99 van het litigieuze besluit genoemde handelingen de grondslag van de betrokken regeling vormden, moet de conclusie in punt 129 van het bestreden arrest om dezelfde redenen als die welke in de punten 97, 98 en 113 hierboven zijn uiteengezet, rechtens onjuist worden geacht.

148 Ten slotte heeft het Gerecht in de punten 131 tot en met 133 van het bestreden arrest opgemerkt dat de voorafgaande rulings waaruit de door de Commissie onderzochte steekproef bestond hoe dan ook niet alle betrekking hadden op situaties waarin de betrokken Belgische entiteit een „central entrepreneur”-structuur had opgezet en dat de door de Commissie geïdentificeerde methode in twee stappen voor de berekening van overwinst, niet systematisch was toegepast.

149 Zoals de Commissie betoogt, berusten de vaststellingen van het Gerecht in die punten echter op een onjuiste opvatting van overweging 102 van het litigieuze besluit, waarin de Commissie een opsomming geeft van de belangrijkste elementen van de betrokken regeling, die zij heeft geïdentificeerd op basis van de analyse van de uit 22 rulings bestaande steekproef die representatief was voor de vaste administratieve praktijk van de Belgische belastingautoriteiten.

150 Zo blijkt uit overweging 102 van het litigieuze besluit dat, anders dan het Gerecht in punt 132 van het bestreden arrest heeft geoordeeld, de Commissie zich niet op het standpunt heeft gesteld dat de verplaatsing van een „central entrepreneur” naar België de enige en uitsluitende voorwaarde was voor het verkrijgen van een vrijstelling voor overwinst, maar dat een dergelijke situatie integendeel slechts een voorbeeld was van een meer algemene voorwaarde betreffende het bestaan van een nieuwe situatie die op fiscaal vlak nog geen uitwerking had gehad.

151 Wat de in punt 133 van het bestreden arrest bedoelde berekeningsmethode in twee stappen betreft, blijkt uit het derde streepje van overweging 102 van het litigieuze besluit dat – anders dan het Gerecht heeft vastgesteld – de toepassing van een dergelijke methode voor de Commissie niet een van de belangrijkste elementen van de betrokken regeling was, maar wel – in essentie – het feit dat het uit hoofde van de vrijstelling van overwinst vrijgestelde bedrag stelselmatig overeenstemde met het verschil tussen de daadwerkelijk door de begunstigde geboekte winst en de theoretische winst die zou worden gegenereerd indien de begunstigde onafhankelijk van haar concern zou zijn geëxploiteerd, ongeacht de methode die wordt gebruikt om tot die vaststelling te komen.

152 Bijgevolg moet worden vastgesteld dat de punten 130 tot en met 133 van het bestreden arrest geen steun bieden voor het oordeel van het Gerecht dat de Commissie niet had aangetoond dat de vrijstelling van overwinst werd verleend volgens een „stelselmatige benadering”.

153 Uit een en ander volgt dat het oordeel van het Gerecht dat de Commissie het bestaan van een „stelselmatige benadering” niet had aangetoond, rechtens onjuist is.

154 Derhalve moet er, zonder dat het vierde onderdeel van het enige middel van de hogere voorziening hoeft te worden onderzocht, worden geoordeeld dat dit middel gegrond is.

155 In die omstandigheden moet, zonder dat de incidentele hogere voorziening hoeft te worden onderzocht, het bestreden arrest worden vernietigd.