Arrest van het Hof (Vijfde kamer) van 4 maart 2021

Ontvankelijkheid

46 Met betrekking tot de vraag of bepaalde door de Commissie ter ondersteuning van de onderhavige hogere voorziening aangevoerde elementen en argumenten ontvankelijk zijn, hetgeen FCB betwist omdat zij niet ter zake dienend zijn, zij eraan herinnerd dat de hogere voorziening volgens artikel 256, lid 1, tweede alinea, VWEU en artikel 58, eerste alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie alleen rechtsvragen kan betreffen. Het Gerecht is dus bij uitsluiting bevoegd om de relevante feiten vast te stellen en te beoordelen, alsook om de bewijsstukken te beoordelen. De beoordeling van die feiten en die bewijsstukken levert dus, behoudens het geval van een onjuiste opvatting daarvan, geen rechtsvraag op die als zodanig door het Hof kan worden getoetst in het kader van een hogere voorziening (zie met name arrest van 4 maart 2020, Buonotourist/Commissie, C‑586/18 P, EU:C:2020:152, punt 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

47 Bovendien mag volgens artikel 170, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof in hogere voorziening het voorwerp van het geding voor het Gerecht niet worden gewijzigd. In hogere voorziening is het Hof namelijk enkel bevoegd om te oordelen over de rechtsbeslissing die is gegeven op de middelen die voor de rechter in eerste aanleg waren aangevoerd. Indien een partij een middel dat zij niet voor het Gerecht heeft aangevoerd, voor het eerst voor het Hof zou mogen aanvoeren, zou haar in feite worden toegestaan om bij het Hof, waarvan de bevoegdheid in hogere voorziening beperkt is, een geding aanhangig te maken met een ruimere strekking dan het geding waarvan het Gerecht kennis heeft genomen (zie met name arrest van 29 juli 2019, Bayerische Motoren Werke en Freistaat Sachsen/Commissie, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Evenwel kan een verzoeker een hogere voorziening instellen waarin hij voor het Hof middelen aanvoert die uit het bestreden arrest zelf voortvloeien en ertoe strekken de gegrondheid van het arrest in rechte te betwisten (zie met name arrest van 26 februari 2020, SEAE/Alba Aguilera e.a., C‑427/18 P, EU:C:2020:109, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

48 Wat in de eerste plaats het verwijt van FCB betreft dat de Commissie in de argumentatie ter ondersteuning van het eerste onderdeel van het enige middel van haar hogere voorziening voor de eerste keer aanvoert dat de aftrek voor herinvestering van uitzonderlijke winsten een onzekere factor is die losstaat van het lagere vennootschapsbelastingtarief voor ondernemingen zonder winstoogmerk, zij eraan herinnerd dat uit de punten 59 en 67 van het bestreden arrest blijkt dat het Gerecht het litigieuze besluit in wezen nietig heeft verklaard omdat de Commissie, die moest aantonen dat er sprake was van een voordeel, geen voldoende diepgaand onderzoek had verricht en dus niet rechtens genoegzaam had aangetoond dat de litigieuze maatregel een dergelijk voordeel voor de begunstigden opleverde.

49 In het bijzonder blijkt met name uit de punten 57 tot en met 60, 65, 66 en 69 van dat arrest dat het Gerecht in dit verband heeft geoordeeld dat de Commissie in strijd met artikel 107, lid 1, VWEU en het beginsel van behoorlijk bestuur geen rekening had gehouden met de specifieke kenmerken van de sector van het professionele voetbal wegens het belang van de aftrek voor de herinvestering van uitzonderlijke winsten, terwijl deze aftrek volgens het Gerecht een onlosmakelijk bestanddeel van de belastingregeling voor entiteiten zonder winstoogmerk is, dat het voordeel van het voor deze entiteiten geldende lagere belastingtarief compenseert.

50 Hieruit blijkt dat de argumentatie van de Commissie is gericht tegen de vaststellingen van het Gerecht in het bestreden arrest met betrekking tot de elementen – in het bijzonder wat betreft de aftrek voor herinvestering van uitzonderlijke winsten – die zij in aanmerking moest nemen bij de beoordeling of de litigieuze maatregel de begunstigden een voordeel toekent en derhalve onder het begrip „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU kan vallen.

51 Hiermee werpt de Commissie een rechtsvraag op waarmee zij de gegrondheid van de door het Gerecht in het bestreden arrest gegeven rechtsbeslissing betwist. Overeenkomstig de in punt 47 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak is de argumentatie die zij op dit punt aanvoert, dus ontvankelijk.

52 Wat in de tweede plaats het verwijt van FCB betreft dat de Commissie met haar argumentatie ter ondersteuning van het eerste onderdeel van het enige middel van haar hogere voorziening stelt in het litigieuze besluit te hebben aangetoond dat de belastingregeling voor entiteiten zonder winstoogmerk gunstiger was dan de regeling voor SAD’s, volstaat het te constateren dat deze argumentatie van de Commissie, anders dan FCB beweert, geenszins gericht is tegen een vaststelling van de feiten door het Gerecht.

53 Zoals namelijk uit de punten 48 en 49 van het onderhavige arrest blijkt, heeft het Gerecht zich in het bestreden arrest niet uitgesproken over de vraag of de litigieuze maatregel de begunstigden daadwerkelijk een voordeel verleende, maar heeft het uitsluitend vastgesteld dat de Commissie niet rechtens genoegzaam had aangetoond dat van dat voordeel sprake was, aangezien zij niet had onderzocht of de aftrek voor herinvestering van uitzonderlijke winsten het voordeel dat FCB genoot vanwege de toepassing van het lagere belastingtarief compenseerde.

54 Met deze argumentatie betwist de Commissie dus de vaststellingen van het Gerecht in het bestreden arrest dat zij niet rechtens genoegzaam had aangetoond dat er sprake was van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Overeenkomstig de in punt 36 van dit arrest aangehaalde overwegingen, mag een dergelijke rechtsvraag in hogere voorziening worden onderzocht.

55 Hieruit volgt dat de onderhavige hogere voorziening, en in het bijzonder het eerste onderdeel van het enige middel in zijn geheel, waarop de bezwaren van FCB betrekking hebben, ontvankelijk is.

56 Voor het overige zullen de argumenten waarmee FCB, zoals blijkt uit de punten 29 en 31 van het onderhavige arrest, meer specifiek stelt dat het door de Commissie als bijlage bij haar repliek aangedragen document met betrekking tot de onder meer door FCB uitgevoerde transfers, alsook bepaalde beweringen met betrekking tot de feiten of de nationale rechtsregels inzake de aftrek voor de herinvestering van uitzonderlijke winsten, niet-ontvankelijk zijn, voor zover nodig worden onderzocht in het kader van de beoordeling van de gegrondheid van de hogere voorziening.

Ten gronde

57 Volgens vaste rechtspraak van het Hof kan een nationale maatregel pas als „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU worden aangemerkt wanneer is voldaan aan alle volgende voorwaarden. Ten eerste moet het gaan om een maatregel van de staat of om een maatregel die met staatsmiddelen bekostigd is; ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden; ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verschaffen, en ten vierde moet deze maatregel de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (zie met name arrest van 17 september 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

58 Wat betreft de voorwaarde dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde maatregel kan worden opgevat als de toekenning van een voordeel aan de begunstigde van die maatregel, blijkt uit eveneens vaste rechtspraak van het Hof dat als staatssteun worden beschouwd de maatregelen die, in welke vorm ook, ondernemingen direct of indirect kunnen bevoordelen of die moeten worden geacht een economisch voordeel te vormen dat de begunstigde onderneming onder normale marktvoorwaarden niet zou hebben verkregen (zie met name arrest van 17 september 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

59 Het begrip „staatssteun” is dus breder dan het begrip „subsidie”, omdat het niet alleen positieve prestaties, zoals subsidies, leningen of deelnemingen in het kapitaal van ondernemingen omvat, maar eveneens maatregelen die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaliter op het budget van een onderneming drukken en daardoor – zonder nog subsidies in de strikte zin van het woord te zijn – van gelijke aard zijn en identieke gevolgen hebben (zie met name arresten van 16 juli 2015, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, punt 26 , en  20 september 2017, Commissie/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, punt 20 ).

60 Hieruit volgt dat een nationale maatregel tot toekenning van een belastingvoordeel die, hoewel daarbij geen staatsmiddelen worden overgedragen, de situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van andere belastingplichtigen, de begunstigden een selectief voordeel kan verschaffen en bijgevolg een steunmaatregel van de staat is in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU (zie met name arresten van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 56 , en  19 december 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 21 ).

61 Er zij eveneens aan herinnerd dat het begrip „voordeel”, dat inherent is aan de kwalificatie van een maatregel als staatssteun, een objectief begrip is, onafhankelijk van de motieven van de opstellers van de desbetreffende maatregel. Zo hebben de aard van de met de staatsmaatregelen nagestreefde doelen en de rechtvaardiging ervan geen gevolgen voor de kwalificatie ervan als staatssteun. Artikel 107, lid 1, VWEU maakt immers geen onderscheid naar de redenen of doeleinden van de maatregelen van de staten, maar ziet op hun gevolgen (zie met name arrest van 8 december 2011, France Télécom/Commissie, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

62 Uit de vaste rechtspraak van het Hof blijkt dat het aan de Commissie staat om het bewijs te leveren dat er sprake is van staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, en dus ook om te bewijzen dat is voldaan aan het vereiste dat de begunstigden een selectief voordeel wordt verleend. Meer bepaald moet de Commissie de procedure van onderzoek van de betrokken maatregelen zorgvuldig en onpartijdig voeren, zodat zij haar eindbeslissing inzake het bestaan en, in voorkomend geval, de onverenigbaarheid of de onrechtmatigheid van de steun kan vaststellen op basis van gegevens die zo volledig en betrouwbaar mogelijk zijn (zie in die zin arrest van 19 september 2018, Commissie/Frankrijk en IFP Énergies nouvelles, C‑438/16 P, EU:C:2018:737, punt 110 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

63 Dienaangaande volgt uit de rechtspraak van het Hof dat bij de beoordeling van de verschillende bestanddelen van een maatregel die staatssteun kan vormen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, rekening moet worden gehouden met alle feitelijke en juridische elementen ervan, waaronder de baten en lasten die daaruit voortvloeien (zie naar analogie arrest van 25 juni 1970, Frankrijk/Commissie, 47/69, EU:C:1970:60, punt 7 ), en die maatregel derhalve in zijn geheel moet worden beoordeeld waarbij alle kenmerken ervan in aanmerking moeten worden genomen (zie in die zin arresten van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punten 98 en 101 , en  8 december 2011, France Télécom/Commissie, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punten 18, 19 en 24).

64 Zo heeft het Hof reeds geoordeeld dat de Commissie bij de beoordeling of er sprake is van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU een algehele beoordeling van de betrokken steunmaatregel moet uitvoeren aan de hand van de beschikbare gegevens en de te voorziene ontwikkelingen op het moment waarop de beslissing tot toekenning van die steun wordt genomen, met name rekening houdend met de context waarbinnen die steun te plaatsen is (arrest van 1 oktober 2015, Electrabel en Dunamenti Erőmű/Commissie, C‑357/14 P, EU:C:2015:642, punt 104 ).

65 Uit de rechtspraak vloeit evenwel voort dat de Commissie in het specifieke geval van een steunregeling slechts de kenmerken van de betrokken regeling hoeft te onderzoeken om in de gronden van het besluit te kunnen beoordelen of die op grond van de erin vastgestelde modaliteiten de begunstigden een voordeel verschaft ten opzichte van hun concurrenten en naar haar aard voornamelijk ten goede komt aan ondernemingen die deelnemen aan het handelsverkeer tussen de lidstaten. De Commissie hoeft in een besluit dat betrekking heeft op een dergelijke regeling, dus geen analyse te maken van de steun die op basis van een dergelijke regeling in elk individueel geval is toegekend. Enkel bij de terugvordering van steun moet de individuele situatie van elke betrokken onderneming worden onderzocht (zie met name arresten van 9 juni 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” e.a./Commissie, C‑71/09 P, C‑73/09 P en C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punt 63 ; 13 juni 2013, HGA e.a./Commissie, C‑630/11 P–C‑633/11 P, EU:C:2013:387, punt 114 , en  29 juli 2019, Azienda Napoletana Mobilità, C‑659/17, EU:C:2019:633, punt 27 ).

66 Derhalve moet in het geval van een dergelijke steunregeling onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds de vaststelling van die regeling en anderzijds de toekenning van steun op basis van die regeling (zie in die zin arrest van 8 december 2011, France Télécom/Commissie, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punt 22 ).

67 In het licht van deze beginselen moet worden onderzocht of het enige middel van de onderhavige hogere voorziening, waarvan de twee onderdelen gezamenlijk moeten worden onderzocht, gegrond is.

68 In de eerste plaats zij er, met betrekking tot het verwijt van de Commissie dat het Gerecht in punt 69 van het bestreden arrest heeft geoordeeld dat het litigieuze besluit moest worden beschouwd als een besluit met betrekking tot zowel een steunregeling als individuele steun, aan herinnerd dat volgens artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 onder „steunregeling” wordt verstaan elke regeling op grond waarvan aan ondernemingen die in de regeling op algemene en abstracte wijze zijn omschreven, individuele steun kan worden toegekend zonder dat hiervoor nog uitvoeringsmaatregelen vereist zijn, alsmede elke regeling op grond waarvan steun die niet gebonden is aan een specifiek project voor onbepaalde tijd en/of voor een onbepaald bedrag aan een of meer ondernemingen kan worden toegekend.

69 In het onderhavige geval heeft de litigieuze maatregel betrekking op een „steunregeling” in de zin van deze bepaling, aangezien de specifieke belastingregels voor entiteiten zonder winstoogmerk, in het bijzonder het lagere belastingtarief, de begunstigde voetbalclubs – die algemeen en abstract zijn gedefinieerd – louter op grond van deze maatregel voor een onbepaalde periode en een onbepaald bedrag een voordeel kunnen toekennen, zonder dat aanvullende uitvoeringsmaatregelen nodig zijn en zonder een verband tussen deze regels en de uitvoering van een specifiek project.

70 Dienaangaande moet voorts worden opgemerkt dat het vaststaat dat zowel de belastingregels voor entiteiten zonder winstoogmerk als de uitzondering die bepaalde clubs toestaat om onder deze regeling te blijven vallen, zijn opgenomen in een maatregel van algemene strekking, namelijk de wet op de vennootschapsbelasting en de zevende aanvullende bepaling van wet 10/1990.

71 In deze context is het, anders dan het Gerecht in punt 69 van het bestreden arrest heeft geoordeeld, niet van belang dat de Commissie in haar besluit niet alleen de litigieuze maatregel heeft gekwalificeerd als steunregeling, maar zich in de overwegingen en het dispositief van dat besluit ook heeft uitgesproken over de individuele steun die aan de vier bij naam genoemde begunstigde clubs is verleend, en heeft vastgesteld dat deze steun moest worden aangemerkt als onrechtmatig en onverenigbaar met de interne markt.

72 Volgens artikel 1, onder e), van deze verordening 2015/1589 valt onder het begrip „individuele steun” inderdaad niet alleen steun die niet wordt toegekend op grond van een steunregeling, maar ook steun die op grond van een steunregeling wordt toegekend maar moet worden aangemeld.

73 Deze omstandigheid is echter niet van belang voor de vaststelling van de omvang van de verplichtingen van de Commissie met betrekking tot het bewijs dat er in casu sprake is van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

74 Zoals in punt 66 van het onderhavige arrest is opgemerkt, moet in het geval van steunregelingen immers onderscheid worden gemaakt tussen de vaststelling van die steunregeling en op basis van die regeling verleende steun. In dit verband volgt uit de rechtspraak van het Hof dat individuele maatregelen waarmee uitsluitend een steunregeling wordt uitgevoerd, die als zodanig door de betrokken lidstaat had moeten worden aangemeld bij de Commissie, enkel maatregelen tot uitvoering van de algemene steunregeling zijn, die in beginsel niet bij de Commissie hoeven te worden aangemeld (zie in die zin arrest van 5 oktober 1994, Italië/Commissie, C‑47/91, EU:C:1994:358, punt 21 ).

75 Derhalve kan het feit dat in casu individuele steun is toegekend aan de clubs op grond van de betrokken steunregeling, niet van invloed zijn op het onderzoek naar het bestaan van een voordeel dat de Commissie op grond van artikel 107, lid 1, VWEU moet verrichten, aangezien die toekenning slechts het gevolg van de automatische toepassing van die steunregeling is.

76 Hieruit volgt dat de Commissie voor de beoordeling of er van een dergelijk voordeel sprake is, in het litigieuze besluit uitsluitend de door de litigieuze maatregel ingevoerde „steunregeling” in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 hoefde te onderzoeken, en niet de op grond van die regeling verleende „individuele steun” in de zin van artikel 1, onder e), van die verordening.

77 Derhalve heeft het Gerecht blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door in punt 69 van het bestreden arrest te oordelen dat het litigieuze besluit moest worden opgevat als een besluit inzake zowel een steunregeling als individuele steun.

78 Het effect van die onjuiste rechtsopvatting op de rechtmatigheid van het bestreden arrest hangt evenwel af van de uitkomst van het onderzoek van de andere grieven die de Commissie ter ondersteuning van haar hogere voorziening heeft aangevoerd.

79 Wat in de tweede plaats het verwijt van de Commissie betreft dat het Gerecht in wezen blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de beoordeling van het verband tussen de gunstige elementen, zoals een lager belastingtarief, en de ongunstige elementen, zoals lagere aftrek, van een steunregeling zoals de litigieuze maatregel met het oog op de vaststelling of die regeling de begunstigden een voordeel verleent in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, zij eraan herinnerd dat het Gerecht in het bijzonder in de punten 47, 48 en 69 van het bestreden arrest heeft geoordeeld dat de Commissie voor de vaststelling van het feit dat er van een dergelijk voordeel sprake is, de betrokken steunregeling in haar geheel moest beoordelen rekening houdend met zowel de gunstige als de ongunstige elementen van die regeling voor de begunstigden ervan.

80 Zo heeft het Gerecht in de punten 53 en 54 van dat arrest geoordeeld dat, teneinde na te gaan of de litigieuze maatregel de begunstigden een voordeel kon opleveren door hen in een gunstiger situatie te plaatsen dan wanneer zij hadden moeten handelen in de vorm van een SAD, de verschillende bestanddelen van de belastingregeling voor entiteiten zonder winstoogmerk gezamenlijk moeten worden onderzocht, aangezien zij een onlosmakelijk geheel vormen.

81 Dienaangaande heeft het Gerecht in punt 55 van het bestreden arrest vastgesteld dat de Commissie terecht had opgemerkt dat de clubs waarop de litigieuze maatregel betrekking had in de periode van 1990 tot 2015 waren onderworpen aan een nominaal belastingtarief dat lager was dan het tarief dat gold voor clubs die actief waren onder de vorm van een SAD.

82 In de punten 56, 59, 65, 66 en 69 van het bestreden arrest heeft het Gerecht evenwel geoordeeld dat bij de beoordeling van de belastingregeling voor entiteiten zonder winstoogmerk in haar geheel, het onderzoek van het uit het lagere belastingtarief voortvloeiende voordeel niet kan worden losgekoppeld van dat van de andere bestanddelen van deze belastingregeling, en met name van het onderzoek van de belastingaftrek voor de herinvestering van uitzonderlijke winsten. Uit de gegevens die door een andere door de litigieuze maatregel begunstigde club tijdens de administratieve procedure voor de Commissie zijn aangedragen en die zijn weergegeven in punt 57 van dat arrest, bleek echter dat de maximale aftrekbare winst voor entiteiten zonder winstoogmerk lager was dan voor SAD’s en dat deze omstandigheid van specifiek belang was in de sector van het professionele voetbal.

83 Derhalve heeft het Gerecht in de punten 58 tot en met 60 en 67 van het bestreden arrest geoordeeld dat de Commissie, op wie de bewijslast rustte voor het bestaan van een voordeel, door in overweging 68 van het litigieuze besluit enkel te constateren dat niet was bewezen dat deze aftrek „in beginsel en op de langere termijn voordeliger is” en dat deze aftrek alleen was toegekend „onder bepaalde voorwaarden met een beperkte toepassingsduur”, niet rechtens genoegzaam heeft aangetoond dat kon worden uitgesloten dat geringere aftrekmogelijkheden het voordeel van het lagere belastingtarief compenseerden, terwijl zij het Koninkrijk Spanje had kunnen verzoeken om overlegging van gegevens die ter zake van belang waren.

84 Deze redenering berust op een onjuiste rechtsopvatting.

85 Zoals het Gerecht in de punten 47, 48, 53, 54 en 69 van het bestreden arrest in wezen – en terecht – heeft overwogen, is de Commissie als het gaat om een steunregeling, hoewel zij zich bij de beoordeling of de betrokken regeling de begunstigden een voordeel verschaft, kan beperken tot het onderzoek van de algemene kenmerken van die regeling zonder elk afzonderlijk geval te hoeven onderzoeken, inderdaad niettemin, zoals uit de punten 63 tot en met 65 van het onderhavige arrest blijkt, verplicht om die regeling in haar geheel te beoordelen, rekening houdend met alle zowel gunstige als ongunstige bestanddelen voor de begunstigden die de regeling specifiek kenmerken.

86 Aangezien het onderzoek dat de Commissie in het geval van een dergelijke steunregeling op grond van artikel 107, lid 1, VWEU moet verrichten, blijkens de punten 66 en 68 tot en met 77 van het onderhavige arrest uitsluitend betrekking heeft op die regeling en niet op de nadien op grond van die regeling verleende steun, mag de beoordeling of die regeling de begunstigden ervan een voordeel verschaft evenwel niet afhangen van de financiële situatie van die begunstigden op het moment van de latere toekenning van die steun, maar moet daarbij, zoals de advocaat-generaal in punt 76 van zijn conclusie heeft benadrukt, worden uitgegaan van het moment van de vaststelling van de betrokken regeling door middel van een ex-antebeoordeling (zie in die zin arrest van 8 december 2011, France Télécom/Commissie, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punt 22 ).

87 Wanneer de belastingsteunregeling jaarlijks of periodiek wordt toegepast, moet de Commissie derhalve overeenkomstig de in de punten 58 tot en met 60 en 64 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak uitsluitend aantonen dat deze steunregeling de begunstigden ervan bevoordeelt, door vast te stellen dat die regeling in haar geheel en gelet op de specifieke kenmerken ervan, op het moment van de vaststelling ervan kan leiden tot een lagere belasting dan de belasting die welke voortvloeit uit de algemene belastingregeling, waarbij niet van belang is dat de Commissie gelet op die kenmerken niet in staat is om vooraf voor ieder belastingjaar het precieze daarmee samenhangende belastingniveau vast te stellen (zie in die zin arrest van 8 december 2011, France Télécom/Commissie, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punten 19 en 24 ).

88 Overeenkomstig de in punt 65 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak van het Hof moet de Commissie enkel bij de eventuele terugvordering van de op grond van die steunregeling verleende steun vaststellen of die regeling elke individuele begunstigde daadwerkelijk voordeel heeft verschaft, aangezien voor die terugvordering het precieze bedrag moet worden vastgesteld van de steun die deze begunstigden elk belastingjaar daadwerkelijk hebben ontvangen.

89 Het feit dat het voor de Commissie op het moment van de vaststelling van de steunregeling niet mogelijk is om dat bedrag vast te stellen, belet de Commissie dus niet om vast te stellen dat die regeling vanaf dat moment de begunstigden ervan een voordeel kon verschaffen en kan de betrokken lidstaat dan ook niet vrijstellen van de verplichting om die regeling overeenkomstig artikel 108, lid 3, VWEU aan te melden.

90 In dit verband zij eraan herinnerd dat de in deze bepaling vastgelegde aanmeldingsverplichting een van de fundamentele aspecten van het bij het VWEU ingevoerde systeem van controle op het gebied van staatssteun vormt. In het kader van dit systeem moeten de lidstaten bij de Commissie elke maatregel tot invoering of wijziging van steun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU aanmelden en mogen zij overeenkomstig artikel 108, lid 3, VWEU een dergelijke maatregel niet ten uitvoer leggen zolang deze instelling geen definitief besluit heeft genomen over deze maatregel (zie onder meer arrest van 5 maart 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, punt 56 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

91 Deze aanmeldingsverplichting is dus van wezenlijk belang om de Commissie in staat te stellen de haar bij de artikelen 107 en 108 VWEU toebedeelde toezichthoudende taak op het gebied van staatssteun volledig te kunnen uitoefenen en in het bijzonder om in het kader van de uitoefening van de exclusieve bevoegdheid die zij ter zake heeft – waarbij zij onder toezicht staat van de Unierechters – op grond van artikel 107, lid 3, VWEU te beoordelen of steunmaatregelen verenigbaar zijn met de interne markt (zie in die zin arrest van 29 juli 2019, Bayerische Motoren Werke en Freistaat Sachsen/Commissie, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punten 79 en 146 ).

92 Het onderzoek van de Commissie naar de voorwaarden voor het bestaan van staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU mag de lidstaten die in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU steun verlenen, dus niet bevoordelen boven lidstaten die hun steunvoornemens overeenkomstig die bepaling wel aanmelden maar niet uitvoeren totdat de Commissie haar definitieve besluit vaststelt [zie in die zin met name arresten van 29 april 2004, Italië/Commissie, C‑298/00 P, EU:C:2004:240, punt 49 , en  1 juni 2006, P & O European Ferries (Vizcaya) en Diputación Foral de Vizcaya/Commissie, C‑442/03 P en C‑471/03 P, EU:C:2006:356, punt 110 ].

93 Zoals de advocaat-generaal in punt 83 van zijn conclusie heeft opgemerkt, zouden de lidstaten die in strijd met de krachtens artikel 108, lid 3, VWEU op hen rustende verplichting steunregelingen vaststellen, evenwel worden bevoordeeld boven de lidstaten die deze verplichting wel nakomen, indien de Commissie bij de beoordeling of er sprake is van een steunregeling, op grond van na de vaststelling van die regeling verzamelde gegevens zou moeten beoordelen of de begunstigden op grond van die regeling in alle latere belastingjaren daadwerkelijk een voordeel hebben genoten, of zou moeten bepalen of de voordelen die tijdens bepaalde belastingjaren zijn ontstaan, zijn gecompenseerd door de nadelen die in andere belastingjaren zijn vastgesteld.

94 In casu staat vast dat de steunregeling die uit de litigieuze maatregel voortvloeit, zoals het Gerecht in punt 55 van het bestreden arrest in het kader van zijn soevereine beoordeling van de feiten heeft vastgesteld en zoals is vermeld in punt 81 van het onderhavige arrest, bepaalde clubs waarop die maatregel betrekking had – waaronder FCB – de mogelijkheid liet om bij wijze van uitzondering als entiteit zonder winstoogmerk te blijven handelen en daardoor die clubs vanaf het moment van de vaststelling van die regeling onderwierp aan een belastingtarief dat lager was dan het tarief dat gold voor clubs die actief waren als SAD.

95 Aldus kon de betrokken steunregeling vanaf het moment van de vaststelling ervan de clubs die handelden als entiteiten zonder winstoogmerk bevoordelen ten opzichte van de clubs die actief waren als SAD, en hun aldus een voordeel verschaffen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

96 Het staat eveneens vast dat die regeling vanaf dat moment voorzag in een percentage voor de aftrek van de herinvestering van uitzonderlijke winsten dat lager was dan dat voor SAD’s.

97 Uit de punten 86 tot en met 93 van het onderhavige arrest vloeit evenwel voort dat deze omstandigheid niet afdoet aan de conclusie dat de betrokken steunregeling de begunstigden vanaf de datum van de vaststelling ervan een voordeel verschafte.

98 Aangezien steunregelingen die in strijd met de verplichting van artikel 108, lid 3, VWEU worden uitgevoerd anders zouden worden bevoordeeld, kunnen het onderzoek op grond van artikel 107, lid 1, VWEU naar de invloed van de betrokken aftrek (waarvan vaststaat dat die afhangt van onzekere en variabele omstandigheden die zich later voordoen) op het lagere belastingtarief waarin de betrokken steunregeling voorziet, en in het bijzonder de beoordeling of dat tarief door die aftrek wordt geneutraliseerd, met betrekking tot een jaarlijks toegepaste belastingsteunregeling zoals in kwestie, niet worden uitgevoerd op het moment van de vaststelling van die regeling, aangezien die invloed uitsluitend werkelijkheid wordt aan het einde van elk opvolgend belastingjaar.

99 Dit is temeer het geval wanneer, zoals de advocaat-generaal in de punten 112 en 113 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, de betrokken steunregeling – zoals in casu – tijdens een onbepaalde periode van toepassing is, zodat het gelet op eventuele mogelijkheden van uitstel in de vorm van belastingkredieten, waar FCB en het Koninkrijk Spanje op wijzen, nooit volledig kan worden uitgesloten dat de betrokken aftrek, zoals het Gerecht overigens zelf in punt 60 van het bestreden arrest heeft benadrukt, leidt tot een afvlakking in de tijd van de gevolgen van de litigieuze maatregel, die ervoor zou kunnen zorgen dat het lagere belastingtarief op een of ander moment wordt gecompenseerd. Enkel wanneer een dergelijk regeling definitief niet meer van toepassing is, indien dit al gebeurt, kan dus definitief worden vastgesteld of die aftrek de toepassing van het lagere belastingtarief daadwerkelijk heeft geneutraliseerd.

100 In deze context is het, anders dan het Gerecht in de punten 65, 66 en 69 van het bestreden arrest heeft benadrukt, van weinig belang dat de aftrek voor herinvestering van uitzonderlijke winsten – zoals eveneens door FCB ter terechtzitting is opgemerkt – van specifiek belang is in de sector van het professionele voetbal, met name gelet op de praktijk van spelerstransfers. Uit de rechtspraak van het Hof blijkt namelijk dat deze omstandigheid de voorwaarden voor de toepassing van de artikelen 107 en 108 VWEU niet kan wijzigen (zie in die zin arrest van 18 juli 2006, Meca-Medina en Majcen/Commissie, C‑519/04 P, EU:C:2006:492, punt 28 ).

101 Om rechtens genoegzaam aan te tonen dat de betrokken steunregeling de begunstigden een voordeel verschaft in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, hoefde de Commissie in het litigieuze besluit dus niet te onderzoeken wat de gevolgen waren van de aftrek op de herinvestering van uitzonderlijke winsten noch van de mogelijkheden van uitstel in de vorm van belastingkredieten en in het bijzonder niet of deze aftrek of deze mogelijkheden het voordeel dat uit het lagere belastingtarief voortvloeit, neutraliseerde. De mogelijkheid van die neutralisatie kan niet tot gevolg hebben dat de Commissie niet kon vaststellen dat er sprake was van een steunregeling, noch dat zij niet vanaf de vaststelling van het litigieuze besluit kon gelasten dat de individuele steun werd teruggevorderd voor zover die op grond van die regeling in bepaalde belastingjaren aan begunstigde clubs was verleend. De Commissie moet die gevolgen namelijk juist in aanmerking nemen op het moment van de eventuele terugvordering van de op grond van die steunregeling verleende steun, wanneer het precieze bedrag van de daadwerkelijk aan de begunstigde verleende steun moet worden vastgesteld.

102 Derhalve moet worden vastgesteld dat het Gerecht, door in de punten 59 en 67 van het bestreden arrest te oordelen dat de Commissie een dergelijk onderzoek moest verrichten, blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, zonder dat het in dit verband nodig is om rekening te houden met het door de Commissie als bijlage bij haar repliek overgelegde document inzake de transfers van onder meer FCB, noch met de door haar aangedragen gegevens met betrekking tot de draagwijdte van het litigieuze besluit of bepaalde feiten en nationaalrechtelijke bepalingen inzake aftrek voor herinvestering van uitzonderlijke winsten, die volgens FCB niet-ontvankelijk zijn.

103 Deze onjuiste rechtsopvatting heeft bij het Gerecht geleid tot een andere onjuiste rechtsopvatting, voor zover het de Commissie in punt 59 van het bestreden arrest heeft verweten dat zij het Koninkrijk Spanje niet heeft verzocht om de gegevens die voor de beoordeling van die gevolgen van belang waren.

104 Uit het voorgaande volgt voorts dat het Gerecht tevens blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door in de punten 72 tot en met 75 van het bestreden arrest te oordelen dat de verschillen tussen de uit de litigieuze maatregel voortvloeiende steunregeling en de steunregeling die aan de orde was in het arrest van 8 december 2011, France Télécom/Commissie (C‑81/10 P, EU:C:2011:811 ), eraan in de weg stonden dat de vaststellingen van het Hof in met name de punten 19 tot en met 24 van dat arrest op de onderhavige zaak werden toegepast. Naast de feitelijke verschillen die niet van belang zijn voor de toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU, had dat arrest, zoals met name blijkt uit de punten 86 en 87 van het onderhavige arrest, namelijk eveneens betrekking op een steunregeling die de begunstigde vanaf het moment van de vaststelling ervan een voordeel verleende door op hem een lager belastingtarief toe te passen, ook al was het voor de Commissie niet mogelijk om vooraf en voor elk belastingjaar de precieze hoogte van de desbetreffende belasting vast te stellen.

105 Aan deze vaststellingen kan geenszins afbreuk worden gedaan door de door het Koninkrijk Spanje zowel in haar schriftelijke stukken als ter terechtzitting aangevoerde redenering inzake de fiscale autonomie van de lidstaten. Volgens vaste rechtspraak van het Hof moeten de lidstaten hun bevoegdheid op het gebied van de directe belastingen namelijk uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht (zie in die zin arrest van 24 oktober 2019, Belgische Staat, C‑35/19, EU:C:2019:894, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak) en met name van de door het VWEU ingevoerde regels op het gebied van staatssteun (zie in die zin arrest van 29 maart 2012, 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, punten 25, 29 en 36). De lidstaten mogen bij de uitoefening van deze bevoegdheid dus geen maatregelen vaststellen die met de interne markt onverenigbare staatssteun kunnen vormen in de zin van artikel 107 VWEU.

106 Om al deze redenen moet het bestreden arrest worden vernietigd voor zover daarin het tweede middel dat in eerste aanleg is aangevoerd, is toegewezen en het litigieuze besluit bijgevolg nietig is verklaard.

Argumenten van partijen

112 FCB, ondersteund door het Koninkrijk Spanje, verwijt de Commissie te hebben vastgesteld dat de litigieuze maatregel deze club een voordeel heeft verschaft in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Volgens hen heeft de Commissie de belastingtarieven voor naamloze vennootschappen en voor entiteiten zonder winstoogmerk namelijk formeel met elkaar vergeleken zonder daarbij echter de omvang van de belastingaftrek waarop zij recht hadden te onderzoeken. Zodoende heeft de Commissie niet geverifieerd of het effectieve belastingtarief de vier betrokken voetbalclubs in de betrokken periode al dan niet een voordeel verschafte. Uit het vergelijkende onderzoek van de cumulatieve gevolgen van het belastingtarief en de toepasselijke aftrekposten blijkt huns inziens dat de betrokken regeling in werkelijkheid voor FCB een ongunstig effect had in vergelijking met de voor SAD’s geldende regeling. De Commissie is aldus haar verplichting om een volledige en onpartijdige analyse van alle relevante gegevens uit het dossier uit te voeren niet nagekomen. Hierdoor heeft zij tevens artikel 107, lid 1, VWEU geschonden, nu er geen sprake is van een verstoring van de mededinging, en heeft zij afbreuk gedaan aan het vermoeden van onschuld.

113 De Commissie wijst deze argumenten van de hand.

Beoordeling door het Hof

114 Het volstaat dienaangaande vast te stellen dat de Commissie op grond van de in de punten 79 tot en met 106 van het onderhavige arrest in de kern uiteengezette redenen, teneinde rechtens genoegzaam aan te tonen dat de uit de litigieuze maatregel voortvloeiende steunmaatregel de begunstigden ervan een voordeel verschaft in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, niet verplicht was om in het litigieuze besluit te onderzoeken wat de gevolgen waren van de aftrek voor herinvestering van uitzonderlijke winsten en in het bijzonder of die aftrek het voordeel dat uit het lagere belastingtarief voortvloeide, neutraliseerde. Bij de vaststelling van dat besluit was de Commissie dan ook niet verplicht om het Koninkrijk Spanje te verzoeken om relevante gegevens op grond waarvan zij een dergelijke beoordeling kon uitvoeren.

115 De Commissie heeft derhalve in overweging 68 van dat besluit terecht geoordeeld dat de aftrek van de herinvestering van uitzonderlijke winsten die geldt voor entiteiten zonder winstoogmerk, bij de vaststelling of de litigieuze maatregel de begunstigden een voordeel verschafte niet in aanmerking hoefde te worden genomen, aangezien die aftrek uitsluitend werd toegekend onder bepaalde voorwaarden, waar niet altijd aan werd voldaan, zodat die aftrek het door het lagere belastingtarief verleende voordeel niet systematisch voor elk belastingjaar neutraliseerde. Zoals de Commissie in overweging 95 van dat besluit terecht heeft opgemerkt, moet het eventuele effect van die aftrek daarentegen per geval in aanmerking worden genomen bij de terugvorderingsprocedure, teneinde voor elk belastingjaar het precieze bedrag van de terug te vorderen steun vast te stellen.

116 Met betrekking tot de beweringen van FCB dat er geen sprake is van een verstoring van de mededinging en dat het vermoeden van onschuld is geschonden, die het Gerecht in de punten 39 en 40 van het bestreden arrest noemt, moet worden vastgesteld dat zij niet berusten op een losstaande overweging maar zijn verweven met de andere argumenten die ter ondersteuning van het tweede middel zijn aangevoerd om respectievelijk aan te tonen dat er een fout is gemaakt bij de beoordeling of er sprake is van een voordeel en dat het beginsel van behoorlijk bestuur is geschonden. Deze beweringen moeten derhalve om dezelfde redenen van de hand worden gewezen.

117 Hieruit volgt dat het tweede middel ongegrond dient te worden verklaard.

Argumenten van partijen

118 FCB stelt dat de Commissie in het litigieuze besluit het vertrouwensbeginsel heeft geschonden doordat zij de terugvordering van de betrokken steun heeft gelast. FCB mocht zich namelijk beroepen op een gewettigd vertrouwen in de rechtmatigheid van de betrokken algemene belastingregeling, waaraan die club zich bovendien niet kon onttrekken gelet op – ten eerste – de handelingen van de Spaanse belastingautoriteiten, die haar bij de verschillende inspecties gedurende de periode waarin de Commissie de procedure krachtens de artikelen 107 en 108 VWEU heeft gevoerd, bleven onderwerpen aan de belastingregeling voor entiteiten zonder winstoogmerk en – ten tweede – de kennelijk buitensporig lange duur van die procedure, aangezien er tussen de ontvangst van de klacht en de opening van de formele onderzoeksprocedure vier jaar zijn verstreken en het daarna meer dan 30 maanden heeft geduurd tot het litigieuze besluit werd vastgesteld. Bovendien moet rekening worden gehouden met de uitzonderlijke aard van die procedure, die pas na tussenkomst van de Europese Ombudsman is ingeleid.

119 De Commissie wijst deze argumenten van de hand.

Beoordeling door het Hof

120 Het is vaste rechtspraak van het Hof dat, gelet op het dwingende karakter van het door de Commissie op grond van artikel 108 VWEU uitgeoefende toezicht op de steunmaatregelen van de staten, ten eerste ondernemingen die steun genieten in beginsel enkel een gewettigd vertrouwen in de rechtmatigheid van de steun kunnen hebben wanneer deze steun met inachtneming van de procedure van dat artikel is toegekend, en dat ten tweede een behoedzame marktdeelnemer normaal gesproken in staat zal zijn zich ervan te vergewissen of deze procedure is gevolgd. Met name kan de begunstigde van een steunmaatregel die op grond van artikel 108, lid 3, VWEU onrechtmatig is omdat hij zonder voorafgaande aanmelding bij de Commissie tot uitvoering is gebracht, zich in dat geval niet beroepen op een gewettigd vertrouwen in de rechtmatigheid van de toekenning van de steun (arresten van 5 maart 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, punt 98 , en  29 juli 2019, Bayerische Motoren Werke en Freistaat Sachsen/Commissie, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punt 145 ). Dit geldt zowel voor individuele steun als voor steun die is verleend op grond van een steunregeling (arrest van 30 april 2020, Nelson Antunes da Cunha, C‑627/18, EU:C:2020:321, punt 46 ).

121 Aangezien de litigieuze maatregel in casu niet door het Koninkrijk Spanje is aangemeld op grond van artikel 108, lid 3, VWEU, kon FCB zich niet beroepen op schending van het vertrouwensbeginsel.

122 Zonder dat het nodig is om uitspraak te doen over de buitensporig lange duur van de procedure, moet in het bijzonder worden benadrukt dat, nu die lidstaat de Commissie aldus niet in staat heeft gesteld om die maatregel te beoordelen op grond van artikel 107 VWEU, uit de duur van deze procedure geen conclusies kunnen worden getrokken met betrekking tot de verenigbaarheid van die maatregel met die bepaling.

123 Ten slotte moet met betrekking tot de gestelde schending van het rechtszekerheidsbeginsel worden vastgesteld dat FCB in het opschrift van haar derde middel weliswaar formeel aanvoert dat dit beginsel is geschonden, maar dat zij geen enkel afzonderlijk argument aanvoert om die schending aan te tonen.

124 Hieruit volgt dat het derde middel ongegrond dient te worden verklaard.

Argumenten van partijen

125 FCB, ondersteund door het Koninkrijk Spanje, stelt dat de interne logica van het Spaanse belastingstelsel rechtvaardigt dat er verschillende belastingregelingen bestaan voor entiteiten zonder winstoogmerk en voor naamloze vennootschappen. Terwijl de eerstgenoemde hun winsten immers niet onder hun leden verdelen, verdelen de laatstgenoemde hun winsten daarentegen juist wel onder hun aandeelhouders. Dat er een dergelijke andere belastingregeling bestaat is dus eveneens gerechtvaardigd in de sector van het professionele voetbal. De Commissie legt in strijd met haar motiveringsplicht krachtens artikel 296 VWEU niet uit waarom dat in die sector niet het geval zou zijn.

126 De Commissie wijst deze argumenten van de hand.

Beoordeling door het Hof

127 Vastgesteld moet worden dat de litigieuze maatregel die de Commissie in haar besluit in het licht van artikel 107 VWEU heeft onderzocht, anders dan FCB in haar redenering ter ondersteuning van haar vierde middel aanvoert, er niet in bestaat dat het Spaanse recht voor entiteiten zonder winstoogmerk een andere belastingregeling kent dan voor naamloze vennootschappen, maar dat de personele werkingssfeer van de regeling voor entiteiten zonder winstoogmerk in de sector van de professionele sport wordt beperkt, wat meebrengt dat er een verschil in behandeling bestaat tussen de professionele voetbalclubs onderling ten aanzien van de toegang tot die rechtsvorm, en er derhalve op die clubs een andere belastingregeling wordt toegepast naargelang zij zich moesten omvormen tot SAD of bij wijze van uitzondering actief konden blijven als entiteit zonder winstoogmerk.

128 Aangezien het vierde middel is bedoeld om een maatregel te rechtvaardigen die niet het voorwerp is van het litigieuze besluit, moet het derhalve als niet ter zake dienend worden afgewezen.

Argumenten van partijen

129 FCB, ondersteund door het Koninkrijk Spanje, stelt dat de Commissie een fout heeft gemaakt door niet vast te stellen dat de litigieuze maatregel „bestaande steun” in de zin van artikel 1, onder b), i), van verordening 2015/1589 vormt, aangezien naamloze vennootschappen en entiteiten zonder winstoogmerk in de sector van het professionele voetbal reeds ten tijde van de toetreding van het Koninkrijk Spanje tot de Europese Economische Gemeenschappen op 1 januari 1986 verschillend werden behandeld wat betreft het voor hen geldende belastingtarief. De op het moment van die toetreding geldende wet op de vennootschapsbelasting, te weten de Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades (wet nr. 61/1978 op de vennootschapsbelasting) van 27 december 1978 (BOE nr. 312 van 30 december 1978, blz. 29429), stelde namelijk reeds verschillende belastingregelingen in voor die vennootschappen en entiteiten. Derhalve mocht de Commissie op grond van artikel 108 VWEU de terugvordering van de steun niet gelasten. Overeenkomstig de artikelen 21 tot en met 23 van die verordening had de Commissie daarentegen kunnen vaststellen dat de litigieuze maatregel met de interne markt onverenigbare bestaande steun vormde en indien nodig kunnen onderzoeken welke maatregelen geschikt waren voor de afschaffing van die steun.

130 De Commissie wijst deze argumenten van de hand.

Beoordeling door het Hof

131 Volgens artikel 1, onder b), i), van verordening 2015/1589 wordt onder „bestaande steun” verstaan alle steun die vóór de inwerkingtreding van het VWEU bestond en na de inwerkingtreding van dat Verdrag nog steeds van toepassing is in de desbetreffende lidstaten.

132 Voorts moeten wijzigingen in bestaande steun volgens artikel 1, onder c), van die verordening worden beschouwd als „nieuwe steun”, die krachtens artikel 108, lid 3, VWEU moet worden aangemeld. In artikel 4, lid 1, eerste volzin, van verordening nr. 794/2004, zoals gewijzigd bij verordening 2015/2282, wordt dienaangaande gepreciseerd dat voor de toepassing van artikel 1, onder c), van verordening 2015/1589 onder „wijziging in bestaande steun” wordt verstaan iedere wijziging, met uitzondering van aanpassingen van louter formele of administratieve aard die de beoordeling van de verenigbaarheid van de steunmaatregel met de interne markt niet kunnen beïnvloeden.

133 In casu staat inderdaad vast dat het lagere belastingtarief voor entiteiten zonder winstoogmerk al bestond vóór de toetreding van het Koninkrijk Spanje tot de Europese Economische Gemeenschappen op 1 januari 1986.

134 Zoals de Commissie in overweging 79 van het litigieuze besluit heeft opgemerkt, heeft de – na die toetreding – bij wet 10/1990 ingevoerde wijziging een differentiatie in het leven geroepen in de sector van de professionele sport, door professionele voetbalclubs in de regel niet toe te staan om actief te zijn als entiteit zonder winstoogmerk, maar tegelijkertijd deze mogelijkheid en de bijbehorende belastingregeling voor te behouden aan de vier voetbalclubs die voor die uitzondering in aanmerking kwamen.

135 Zodoende heeft wet 10/1990 binnen één sector een fiscale differentiatie ingevoerd die niet van louter formele of administratieve aard is.

136 In het bijzonder moet worden vastgesteld dat deze wijziging van invloed kan zijn op de beoordeling van de verenigbaarheid van de litigieuze maatregel met de interne markt in het licht van artikel 107, lid 3, VWEU, aangezien deze wijziging de gunstige fiscale behandeling die eruit voortvloeit beperkt tot bepaalde professionele voetbalclubs en dus van invloed is op de mogelijkheid voor het Koninkrijk Spanje om zich te beroepen op de in de overwegingen 85 en 86 van het litigieuze besluit onderzochte verenigbaarheid van de betrokken steunregeling met de doelstelling van de bevordering van sport als doelstelling van gemeenschappelijk belang in de zin van artikel 107, lid 3, onder c), VWEU.

137 Bijgevolg dient het vijfde middel ongegrond te worden verklaard.

138 Aangezien geen van de middelen van het beroep is aanvaard, moet het beroep worden verworpen.