Arrest van het Hof (Derde kamer) van 13 januari 2022

Arrest

1 Dit verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 12 van richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG (PB 2009, L 9, blz. 12).

2 Het verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen „MONO” SIA en de Valsts ieņēmumu dienests (belastingdienst, Letland; hierna: „VID”) over de vrijstelling van accijns op goederen die worden geleverd aan ambassades en consulaire diensten van verschillende staten en de vertegenwoordiging van de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie (NAVO) in Letland.

Toepasselijke bepalingen

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

16 MONO, verzoekster in het hoofdgeding, heeft met gebruikmaking van de accijnsschorsingsregeling accijnsgoederen (alcohol en sigaretten) bij de Letse douane aangegeven die zij bij een Britse vennootschap en het Letse filiaal daarvan (hierna: „Britse vennootschap”) had gekocht, teneinde deze in het vrije verkeer te brengen voor verkoop aan ambassades en consulaire diensten van verschillende staten alsook aan de vertegenwoordiging van de NAVO in Letland.

17 Op grond van een overeenkomst tussen MONO en de Britse vennootschap, waarbij de schuldvorderingen van MONO op haar klanten aan die vennootschap werden overgedragen, heeft die vennootschap de betalingen van die klanten geïnd en heeft na aftrek van haar eigen verkoopprijs van de goederen aan MONO het bedrag aan MONO terugbetaald.

18 Naar aanleiding van een controle heeft de VID op 2 november 2018 een besluit vastgesteld waarbij MONO accijnzen werden opgelegd voor het in het vrije verkeer brengen van de betrokken goederen, vermeerderd met een boete en vertragingsrente. Volgens dit besluit hadden de diplomatieke vertegenwoordigingen deze accijnsgoederen met contante middelen aan MONO betaald, zodat niet was voldaan aan de in artikel 20, lid 5, punt 2, van de accijnswet gestelde voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling.

19 MONO heeft beroep tot nietigverklaring van dat besluit ingesteld bij de Administratīvā rajona tiesa (bestuursrechter in eerste aanleg, Letland). Zij heeft met name aangevoerd dat de voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling in artikel 20, lid 5, punt 2, van de accijnswet niet doorslaggevend was en bovendien niet als voorwaarde voor de vrijstelling van accijns was opgenomen in de internationale instrumenten die de Republiek Letland binden.

20 Bij vonnis van 10 juni 2019 heeft deze rechter het beroep verworpen wat betreft de verplichting tot betaling van de accijnzen.

21 Tegen dit vonnis heeft MONO hoger beroep ingesteld bij de verwijzende rechter. Volgens deze rechter wordt niet betwist dat MONO de accijnsgoederen in het kader van de regeling douane-entrepot heeft aangegeven onder de accijnsschorsingsregeling teneinde deze goederen in het vrije verkeer te brengen voor verkoop aan diplomatieke ambtenaren, dat zij gebruik heeft gemaakt van het certificaat in bijlage II bij uitvoeringsverordening nr. 282/2011 (hierna: „certificaat van vrijstelling”), dat zij bewijsstukken heeft verstrekt van de levering van deze goederen aan diplomatieke ambtenaren van verschillende staten en de vertegenwoordiging van de NAVO in Letland en tot slot dat de Britse vennootschap de aan MONO verschuldigde betaling voor de betrokken goederen heeft verricht krachtens een overeenkomst tot cessie van schuldvorderingen.

22 Volgens de VID is de accijnsvrijstelling echter niet van toepassing, aangezien artikel 20, lid 5, punt 2, van de accijnswet vereist dat de accijnsgoederen worden betaald met niet-contante middelen door de ontvanger van die goederen.

23 Voorts valt volgens de verwijzende rechter uit het standpunt van de VID op te maken dat niet alleen moet worden aangetoond dat de partijen bij de transactie voornemens zijn met niet-contante middelen te betalen, maar ook dat die goederen daadwerkelijk met niet-contante middelen zijn betaald en dat die betaling is verricht door de personen aan wie de goederen zijn geleverd. Aangezien MONO voor de accijnsgoederen die aan de ambassades en consulaire diensten werden geleverd werd betaald door de Britse vennootschap, krachtens een overeenkomst inzake cessie van schuldvorderingen, en niet door de ambassades en consulaire diensten waaraan die goederen waren geleverd, kan volgens de VID onmogelijk worden nagegaan of die ambassades en consulaire diensten bij de ontvangst van die goederen daadwerkelijk met niet-contante middelen hebben betaald.

24 De verwijzende rechter merkt evenwel op dat richtlijn 2008/118 voor de vrijstelling van accijns niet als voorwaarde stelt dat voor goederen die geleverd worden aan diplomatieke en consulaire diensten met niet-contante middelen wordt betaald. Slechts het Letse recht stelt deze voorwaarde.

25 Deze rechter vraagt zich derhalve af hoe artikel 12, leden 1 en 2, van richtlijn 2008/118 moeten worden uitgelegd. Hij benadrukt dat artikel 12, lid 2, van deze richtlijn bepaalt dat de vrijstellingen afhankelijk zijn van de voorwaarden en beperkingen die de gastlidstaat heeft vastgesteld. Door echter in artikel 20, lid 5, punt 2, van de accijnswet te bepalen dat goederen die aan ambassades en consulaire diensten worden geleverd met niet-contante middelen moeten worden betaald en door deze goederen krachtens die bepaling niet vrij te stellen van accijns, wordt inbreuk gepleegd op artikel 12, lid 1, van die richtlijn, aangezien de betrokken goederen daarin worden vrijgesteld van accijns als ze geleverd worden aan ambassades en consulaire diensten. In dit verband dient in aanmerking te worden genomen dat de VID niet betwist dat aan de overige voorwaarden in richtlijn 2008/118 en de accijnswet is voldaan, noch dat de accijnsgoederen daadwerkelijk aan de ambassades en consulaire diensten zijn geleverd.

26 In die omstandigheden heeft de Administratīvā apgabaltiesa (bestuursrechter in tweede aanleg, Letland) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

• Dient artikel 12, lid 1, van richtlijn [2008/118] aldus te worden uitgelegd dat accijnsgoederen die bestemd zijn voor gebruik in het kader van diplomatieke en consulaire betrekkingen, vrijgesteld zijn van accijns op voorwaarde dat is voorzien in de betaling van deze goederen met niet-contante middelen, dat de betaling aan de leverancier daadwerkelijk heeft plaatsgevonden en dat de werkelijke ontvangers van de bedoelde goederen de betaling hebben verricht?

• Dient artikel 12, lid 2, van richtlijn [2008/118] aldus te worden uitgelegd dat de lidstaten voorwaarden en beperkingen kunnen vaststellen op grond waarvan in het kader van diplomatieke en consulaire betrekkingen accijnsgoederen enkel kunnen worden vrijgesteld van accijns indien de koper van die goederen deze daadwerkelijk heeft betaald met niet-contante middelen?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

27 Met zijn vragen, die gezamenlijk moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 12 van richtlijn 2008/118 aldus moet worden uitgelegd dat het de gastlidstaat toestaat bij de vaststelling van de voorwaarden en beperkingen voor de toepassing van de accijnsvrijstelling voor goederen die in het kader van diplomatieke en consulaire betrekkingen worden gebruikt, de toepassing van deze vrijstelling afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat de werkelijke ontvanger van de goederen deze rechtstreeks aan de leveranciers heeft betaald met niet-contante middelen.

28 Uit de overwegingen 2, 8 en 10 van richtlijn 2008/118 volgt dat deze een algemene geharmoniseerde regeling van accijnzen beoogt, om het vrije verkeer van de betrokken goederen en daarmee de goede werking van de interne markt te waarborgen. Hoewel in beginsel over alle goederen waarop deze richtlijn betrekking heeft accijns moet worden betaald, bevat de richtlijn bepaalde uitzonderingen, in het bijzonder, in artikel 12 ervan, ten gunste van diplomatieke missies en consulaire vertegenwoordigingen.

29 Wat betreft deze in artikel 12 van richtlijn 2008/118 bepaalde vrijstellingsregeling moet ten eerste worden benadrukt dat deze met name bedoeld is om te verzekeren dat de ontvangers van de goederen die onder een van de in lid 1 van deze bepaling bedoelde categorieën vallen, die vrijstelling daadwerkelijk kunnen genieten. Uit artikel 12, lid 1, onder a), van deze richtlijn volgt dat accijnsgoederen met name zijn vrijgesteld van de desbetreffende accijnzen wanneer zij bestemd zijn voor gebruik in het kader van diplomatieke of consulaire betrekkingen.

30 In deze context moet worden verduidelijkt dat, hoewel deze laatste bepaling niet uitdrukkelijk verwijst naar accijnsvrijstelling voor de goederen die bestemd zijn voor persoonlijk gebruik door diplomatieke of consulaire ambtenaren, het geen twijfel lijdt dat die bepaling ook van toepassing is op goederen voor dat gebruik door die personen. Deze uitlegging strookt namelijk met artikel 36, lid 1, onder b), VWDV en artikel 50, lid 1, onder b), VWCB. Zij wordt bovendien bevestigd door zowel artikel 12, lid 1, onder b), van richtlijn 2008/118, dat de „leden” van internationale instellingen vermeldt, als bijlage II bij uitvoeringsverordening nr. 282/2011, waarin een modelcertificaat van vrijstelling is opgenomen dat uitdrukkelijk de goederen vermeldt die bestemd zijn voor persoonlijk gebruik door leden van diplomatieke missies of consulaire vertegenwoordigingen en door personeelsleden van internationale instellingen.

31 Ten tweede moet worden geconstateerd dat, ook al beschikken de lidstaten blijkens artikel 12, lid 2, van richtlijn 2008/118 over een discretionaire bevoegdheid bij de toepassing van de accijnsvrijstellingsregeling, zodat zij voorwaarden en beperkingen kunnen vaststellen voor de toepassing van de accijnsvrijstelling, die discretionaire bevoegdheid met name wordt beperkt doordat in artikel 13 van die richtlijn een certificaat van vrijstelling is ingesteld waarmee de toepassing van de vrijstelling wordt ingekaderd en wordt gewaarborgd dat het doel van artikel 12 van de richtlijn wordt behaald, terwijl wordt verzekerd dat de ontvangers de betrokken goederen daadwerkelijk gebruiken.

32 Ten derde zij erop gewezen dat het voorkomen van fraude en misbruik in algemene zin een gemeenschappelijk doel van het Unierecht en het recht van de lidstaten is. Wat meer in het bijzonder richtlijn 2008/118 betreft, is reeds geoordeeld dat de lidstaten er rechtmatig belang bij hebben passende maatregelen te nemen om hun financiële belangen te beschermen en dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontduiking en misbruik een doel is dat door die richtlijn wordt nagestreefd (arrest van 29 juni 2017, Commissie/Portugal, C‑126/15, EU:C:2017:504, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33 In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing en de opmerkingen van de Letse regering dat de voorwaarde van artikel 20, lid 5, punt 2, van de accijnswet, volgens welke de betaling moet plaatsvinden met niet-contante middelen, dat wil zeggen middels een bankoverschrijving, voortkomt uit de wens om de vrijstelling uitsluitend aan de rechthebbenden ten goede te laten komen en zo fraude en misbruik te bestrijden.

34 Zoals aangegeven in punt 32 van dit arrest is dat weliswaar een rechtmatig belang, maar moeten de lidstaten bij de uitoefening van de hun door het Unierecht verleende bevoegdheden de algemene rechtsbeginselen in acht nemen, waartoe in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel behoort (arrest van 29 juni 2017, Commissie/Portugal, C‑126/15, EU:C:2017:504, punt 62 ).

35 Het evenredigheidsbeginsel verplicht de lidstaten om middelen in te zetten waarmee het door het nationale recht nagestreefde doel wel doeltreffend kan worden bereikt, doch die niet verder gaan dan noodzakelijk is en die zo min mogelijk afbreuk doen aan de doelen en beginselen van de betrokken wetgeving van de Unie. In dat verband preciseert de rechtspraak van het Hof dat wanneer een keuze mogelijk is tussen meerdere geschikte maatregelen, de minst beperkende maatregel moet worden gekozen, en dat de veroorzaakte nadelen niet onevenredig mogen zijn aan de nagestreefde doelen (arrest van 29 juni 2017, Commissie/Portugal, C‑126/15, EU:C:2017:504, punt 64 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

36 Wat de in punt 33 van dit arrest aangehaalde voorwaarde betreft – aan de hand waarvan kenmerken ter identificatie van de betaler kunnen worden vastgesteld en kan worden bewezen dat de betaling daadwerkelijk is verricht –, hiermee kan in beginsel zeker worden nagegaan of is voldaan aan de voorwaarde dat de koper behoort tot de groep van personen die overeenkomstig artikel 12 van richtlijn 2008/118 voor accijnsvrijstelling in aanmerking komen.

37 Met betrekking tot de controle op de naleving van de voorwaarden om die vrijstelling te kunnen genieten, moet evenwel worden opgemerkt dat artikel 13 van richtlijn 2008/118 reeds bepaalt dat de accijnsgoederen die onder een accijnsschorsingsregeling naar een in artikel 12, lid 1, van die richtlijn bedoelde geadresseerde worden overgebracht, vergezeld moeten gaan van een certificaat van vrijstelling.

38 Dit certificaat, beschreven in bijlage II bij uitvoeringsverordening nr. 282/2011, bevat de identiteit en de gegevens van degene die de vrijstelling geniet (vrijgestelde instelling of persoon), een gedetailleerde omschrijving van de betrokken goederen of diensten (hun aard, hoeveelheid of aantal), de waarde per eenheid en de totale waarde daarvan, alsook de gebruikte valuta. Het bevat voorts de uitdrukkelijke verklaring van degene die de vrijstelling geniet dat deze goederen of diensten bestemd zijn voor het in artikel 12 van richtlijn 2008/118 bedoelde officiële gebruik of voor persoonlijk gebruik door een lid van een diplomatieke missie of consulaire vertegenwoordiging of een personeelslid van een internationale instelling, het van datum en handtekening voorziene stempel van deze instelling in geval van een verzoek om vrijstelling voor persoonlijk gebruik, en het van datum en handtekening voorziene stempel van de bevoegde autoriteiten van de gastlidstaat, waarmee wordt gecertificeerd dat de transactie voldoet aan de voorwaarden voor volledige vrijstelling dan wel vrijstelling tot een aangegeven hoeveelheid.

39 In de toelichting bij het certificaat van vrijstelling, eveneens in bijlage II bij uitvoeringsverordening nr. 282/2011, wordt verduidelijkt dat dit certificaat, opgesteld in twee exemplaren – waarvan één exemplaar als bewijs van vrijstelling wordt bewaard door de leverancier/dienstverrichter of entrepothouder overeenkomstig de wettelijke voorschriften die in zijn lidstaat van toepassing zijn – zonder doorhalingen of overschrijvingen en op leesbare wijze moet worden ingevuld, zodanig dat niets kan worden uitgewist of toegevoegd. In voorkomend geval moet een vertaling van de gegevens die op de betrokken goederen en diensten betrekking hebben en van de eventuele bestelbon worden bijgevoegd, in een taal die door de lidstaat van de leverancier/dienstverrichter of entrepothouder wordt erkend. Uit punt 4 van deze toelichting volgt eveneens dat de betrokken diplomatieke missie, consulaire vertegenwoordiging of internationale instelling door het plaatsen van het in het vorige punt genoemde stempel op het certificaat verklaart dat de begunstigde een personeelslid van de instelling is en dat de betrokken goederen of diensten voor diens persoonlijk gebruik zijn bestemd.

40 Het certificaat van vrijstelling en de toelichting beschrijven dus nauwkeurig de te volgen stappen en regels die in acht moeten worden genomen door de verschillende bij de vrijstellingsprocedure betrokken partijen, te weten de leverancier/dienstverrichter, de gastlidstaat, het bestuur van de betrokken diplomatieke missie, consulaire vertegenwoordiging of internationale instelling en, bij aanschaf voor persoonlijk gebruik, het lid daarvan dat de vrijgestelde goederen aanschaft.

41 Uit deze beschrijving van het certificaat van vrijstelling volgt dat, dankzij de verschillende vermeldingen, de gedetailleerde beschrijving van de betrokken goederen en diensten, de hoedanigheid van de ondertekenaars en de certificering door de betrokken diplomatieke, consulaire of internationale instelling alsook door de bevoegde autoriteiten van de gastlidstaat, aan de hand van dit certificaat daadwerkelijk kan worden nagegaan of is voldaan aan de vrijstellingsvoorwaarden in artikel 12 van richtlijn 2008/118.

42 Wat betreft het betoog van de Letse en de Spaanse regering dat een betaling met niet-contante middelen de belastingdienst in staat stelt om, dankzij de daardoor beschikbare bankgegevens, te controleren of aan de vrijstellingsvoorwaarden is voldaan en of de betaling daadwerkelijk heeft plaatsgevonden, moet aangaande de vrijstellingsvoorwaarden worden vastgesteld dat de gegevens betreffende de begunstigde van de vrijstelling en de gedetailleerde informatie over de goederen, de diensten en de prijs zijn opgenomen in het certificaat van vrijstelling. Een niet-contant betaalmiddel, te weten een bankoverschrijving, levert dus geen informatie over de naleving van de vrijstellingsvoorwaarden op die niet al is opgenomen op het certificaat van vrijstelling.

43 Wat voorts de vraag betreft of betaling met niet-contante middelen kan worden gerechtvaardigd op grond dat zo kan worden nagegaan of de transactie waarvoor om accijnsvrijstelling wordt verzocht werkelijk heeft plaatsgevonden, moet worden opgemerkt dat een verkoop in beginsel voldoende wordt bewezen door de betaalde factuur of kassabon die daarbij zijn opgesteld. De gastlidstaat kan deze boekhoudkundige stukken opvragen met het certificaat van vrijstelling.

44 Gelet op het voorgaande moet, behoudens verificatie door de verwijzende rechter, worden geoordeeld dat de voorwaarde dat met niet-contante middelen wordt betaald om te controleren of de betrokken transactie werkelijk heeft plaatsgevonden, wat de in artikel 12 van richtlijn 2008/118 bedoelde transacties betreft, onverenigbaar lijkt met het evenredigheidsbeginsel.

45 Tot slot moet aangaande de voorwaarden waarnaar de verwijzende rechter in zijn prejudiciële vragen verwijst, dat de betaling aan de leverancier daadwerkelijk heeft plaatsgevonden en is verricht door de werkelijke ontvangers van de vrijgestelde goederen, worden opgemerkt dat, hoewel het geen twijfel lijdt dat uitsluitend goederen die werkelijk zijn verkocht aan vrijstellingsgerechtigden kunnen worden vrijgesteld van accijns, hetgeen afdoende wordt aangetoond door het certificaat van vrijstelling en een betaalde factuur of kassabon, noch uit de stukken waarover het Hof beschikt noch uit artikel 20, lid 5, van de accijnswet blijkt dat volgens Lets recht de betaling rechtstreeks door de klant aan de leverancier moet worden verricht.

46 Gelet op een en ander dient op de gestelde vragen te worden geantwoord dat artikel 12 van richtlijn 2008/118 aldus moet worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat de gastlidstaat bij het vaststellen van de voorwaarden en beperkingen voor de toepassing van de accijnsvrijstelling op goederen die worden gebruikt in het kader van diplomatieke en consulaire betrekkingen, de toepassing van die vrijstelling afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de aanschafprijs van die goederen wordt voldaan met niet-contante middelen.

Kosten

47 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.