Arrest van het Hof (Vierde kamer) van 16 juni 2022

Unierecht

3 Overeenkomstig artikel 3, lid 1, onder a), van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB 1990, L 225, blz. 6), zoals gewijzigd bij richtlijn 2003/123/EG van de Raad van 22 december 2003 (PB 2004, L 7, blz. 41) (hierna: „richtlijn 90/435”), was deze richtlijn van toepassing op moedermaatschappijen die een deelneming van ten minste 20 % bezitten in het kapitaal van hun dochterondernemingen. Dit minimumpercentage is vanaf 1 januari 2007 teruggebracht tot ten minste 15 % en vanaf 1 januari 2009 tot ten minste 10 %. Richtlijn 90/435 is ingetrokken bij richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB 2011, L 345, blz. 8).

Duits recht

4 § 20, lid 1, punt 1, van het Einkommensteuergesetz (wet op de inkomstenbelasting), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding (hierna: „EStG”) bepaalt dat winstaandelen (dividenden) tot inkomsten uit kapitaal behoren.

5 § 43, lid 1, eerste volzin, punt 1, EStG bepaalt dat onder andere bij inkomsten uit kapitaal in de zin van § 20, lid 1, punt 1, EStG, „inkomstenbelasting wordt geheven door inhouding op de inkomsten uit kapitaal (belasting op inkomsten uit kapitaal)”.

6 Volgens § 8b, lid 1, eerste volzin, van het Körperschaftsteuergesetz (wet op de vennootschapsbelasting), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding (hierna: „KStG”), betreffende deelnemingen in andere vennootschappen en verenigingen, worden ontvangsten in de zin van onder meer § 20, lid 1, punt 1, EStG niet in aanmerking genomen voor de vaststelling van de inkomsten en zijn zij derhalve niet onderworpen aan vennootschapsbelasting.

7 Met betrekking tot de belasting over dividenden die worden uitgekeerd aan een in Duitsland gevestigde vennootschap, volgt uit § 31, lid 1, eerste volzin, KStG, juncto § 36, lid 2, punt 2, EStG dat de als bronbelasting ingehouden belasting over inkomsten uit kapitaal volledig met de door die vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting wordt verrekend en teruggaaf in voorkomend geval mogelijk is. Voor de verrekening en eventuele teruggaaf van de belasting is vereist dat de belasting is ingehouden en afgedragen, hetgeen aan de hand van een administratieve verklaring overeenkomstig § 45a, lid 2 of lid 3, EStG moet worden aangetoond.

8 Met betrekking tot de belasting over dividenden die worden uitgekeerd aan een vennootschap met zetel buiten Duitsland, bepaalt § 32, lid 5, KStG:

„(5)

Indien de vennootschapsbelasting door de schuldeiser van de inkomsten uit kapitaal in de zin van § 20, lid 1, punt 1, [EStG] overeenkomstig [§ 32,] lid 1[,] volledig is voldaan, wordt aan de schuldeiser van de inkomsten uit kapitaal op verzoek de ingehouden en afgedragen belasting over de inkomsten uit kapitaal overeenkomstig § 36, lid 2, punt 2, [EStG] teruggegeven, wanneer

1. de schuldeiser van de inkomsten uit kapitaal een beperkt belastingplichtige vennootschap is als bedoeld in § 2, punt 1, die

   1. tevens een vennootschap is in de zin van artikel 54 [VWEU] of artikel 34 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte [van 2 mei 1992 (PB 1994, L 1, blz. 3)],

   2. haar maatschappelijke zetel en bestuurszetel heeft op het grondgebied van een lidstaat van de Europese Unie of van een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte,

   3. in de staat van de bestuurszetel zonder keuzemogelijkheid is onderworpen aan een met § 1 vergelijkbare onbeperkte belastingplicht, zonder daarvan vrijgesteld te zijn, en

2. de schuldeiser direct deelneemt in het nominale of aandelenkapitaal van de schuldenares van de inkomsten uit kapitaal en niet voldoet aan de voorwaarde betreffende de minimumdrempel voor deelneming van § 43b, lid 2, [EStG].

De eerste volzin geldt alleen, voor zover:

1. niet in andere voorschriften is voorzien in teruggaaf van de betrokken belasting op inkomsten uit kapitaal,

2. de inkomsten uit kapitaal overeenkomstig § 8b, lid 1, niet in aanmerking zouden worden genomen bij de vaststelling van de inkomsten,

3. de inkomsten uit kapitaal op grond van buitenlandse voorschriften niet kunnen worden toegerekend aan een persoon die volgens dit lid geen recht op teruggaaf zou hebben indien deze persoon de inkomsten uit kapitaal direct zou hebben verkregen,

4. een recht op volledige of gedeeltelijke teruggaaf van de belasting op inkomsten uit kapitaal bij overeenkomstige toepassing van § 50d, lid 3, [EStG] niet uitgesloten zou zijn, en

5. de belasting over inkomsten uit kapitaal niet bij de schuldeiser of bij een directe of indirecte aandeelhouder van de schuldeiser kan worden verrekend dan wel als bedrijfskosten of beroepskosten kan worden afgetrokken; de mogelijkheid van overdracht van verrekening staat gelijk aan verrekening.

De schuldeiser van de inkomsten uit kapitaal dient het bewijs te leveren dat is voldaan aan de voorwaarden voor teruggaaf. In het bijzonder moet hij door middel van een verklaring van de belastingdienst van zijn lidstaat van vestiging aantonen dat hij in die staat als fiscaal inwoner wordt aangemerkt, dat hij daar onbeperkt belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting en niet van de vennootschapsbelasting is vrijgesteld, alsmede dat hij daadwerkelijk de ontvanger van de inkomsten uit kapitaal is. Uit de verklaring van de buitenlandse belastingdienst moet blijken dat de Duitse belasting over inkomsten uit kapitaal niet kan worden verrekend, afgetrokken of overgedragen en dat een verrekening, aftrek of overdracht ook feitelijk niet heeft plaatsgevonden. De teruggaaf van de belasting over inkomsten uit kapitaal vindt plaats voor alle in een kalenderjaar ontvangen inkomsten uit kapitaal in de zin van de eerste volzin, op basis van een vrijstellingsbesluit op grond van § 155, lid 1, derde volzin, van de Abgabenordnung [(Duits belastingwetboek)].”

Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting

9 De overeenkomst van 26 november 1964 tussen de Bondsrepubliek Duitsland en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord‑Ierland ter voorkoming van dubbele belasting en ter vermijding van belastingontduiking, zoals gewijzigd bij protocol van 23 maart 1970 (BGBl. 1966 II, blz. 359, BGBl. 1967 II, blz. 828, BGBl. 1971 II, blz. 46; hierna: „overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting”), bepaalt in artikel VI, lid 1:

„Dividenden die door een op een van de grondgebieden gevestigde vennootschap aan een ingezetene van het andere grondgebied worden betaald, kunnen ook op het eerste grondgebied worden belast. De belasting op het eerste grondgebied wordt echter geheven tegen een tarief dat niet hoger is dan 15 % van het brutobedrag van de dividenden, wanneer deze dividenden hetzij op het andere grondgebied aan belasting zijn onderworpen, hetzij als door een in het Verenigd Koninkrijk ingezeten vennootschap uitgekeerde dividenden, krachtens artikel XVIII, lid 2, onder a), van de belasting van de Bondsrepubliek zijn vrijgesteld.”

10 Artikel XVIII, lid 1, onder a), van deze overeenkomst luidt:

„(1)

In het kader van de bepalingen van de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk die betrekking hebben op de verrekening van op een grondgebied buiten het Verenigd Koninkrijk verschuldigde belasting met de in het Verenigd Koninkrijk verschuldigde belasting (zonder evenwel afbreuk te doen aan het hierin vervatte algemene beginsel) wordt de volgende verrekening toegestaan:

1. De krachtens de wetgeving van de Bondsrepubliek [Duitsland] en in overeenstemming met deze overeenkomst over uit bronnen in de Bondsrepubliek [Duitsland] verkregen winst, inkomsten of belastbare vermogenswinsten rechtstreeks of via aftrek te betalen belasting van de Bondsrepubliek [Duitsland] (met uitzondering, in het geval van dividenden, van de belasting die verschuldigd is over de winst waaruit de dividenden worden betaald) wordt verrekend met de belasting van het Verenigd Koninkrijk die wordt geheven over dezelfde winst, inkomsten of belastbare vermogenswinsten als die waarop de belasting van de Bondsrepubliek [Duitsland] betrekking heeft.”

Ontvankelijkheid

23 De Duitse regering merkt op dat het hoofdgeding enkel betrekking heeft op de fiscale behandeling van dividenden uit aandelen die in handen zijn van een gespreid aandeelhouderschap en die worden uitgekeerd aan een in een andere lidstaat van de Unie gevestigde vennootschap. Zij is dan ook van mening dat de gestelde vragen niet-ontvankelijk zijn voor zover zij betrekking hebben op de teruggaaf van de bronbelasting over inkomsten uit kapitaal die wordt geheven over dividenden die aan vennootschappen van derde staten worden uitgekeerd.

24 Volgens vaste rechtspraak geldt er een vermoeden van relevantie voor de tot het Hof gerichte verzoeken om een prejudiciële beslissing. Het Hof kan slechts weigeren uitspraak te doen op een prejudiciële vraag van een nationale rechterlijke instantie wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, het vraagstuk van hypothetische aard is, of het Hof niet beschikt over de feitelijke en juridische gegevens die noodzakelijk zijn om een nuttig antwoord te geven op de gestelde vragen [arrest van 24 november 2020, Openbaar Ministerie (Valsheid in geschrifte), C‑510/19, EU:C:2020:953, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

25 In casu is de verwijzende rechter van oordeel dat wanneer de betrokken nationale wettelijke regeling geldt voor vennootschappen die hun maatschappelijke zetel of bestuurszetel in een lidstaat van de Unie of de Europese Economische Ruimte hebben, zij tevens moet gelden voor vennootschappen die hun maatschappelijke zetel of bestuurszetel in derde landen hebben.

26 In dit verband dient te worden opgemerkt dat om na te gaan of de nadere bepalingen voor de teruggaaf van de bronbelasting over dividenden die worden uitgekeerd aan in derde landen gevestigde vennootschappen verenigbaar zijn met het Unierecht, een specifieke beoordeling zou moeten worden verricht, aangezien artikel 63, lid 1, VWEU beperkingen van het kapitaalverkeer, ook tussen lidstaten en derde landen weliswaar op algemene wijze verbiedt, maar de rechtspraak inzake beperkingen van het vrije verkeer van kapitaal binnen de Unie niet integraal kan worden toegepast op het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en derde landen, dat zich afspeelt binnen een andere juridische context [zie in die zin arrest van 26 februari 2019, X (Tussenvennootschappen die in een derde land zijn gevestigd), C‑135/17, EU:C:2019:136, punt 90 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

27 Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt echter dat het hoofdgeding uitsluitend betrekking heeft op de teruggaaf van de bronbelasting over inkomsten uit kapitaal die is betaald over dividenden van Duitse oorsprong die aan een niet‑ingezeten vennootschap die is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, zijn uitgekeerd toen deze staat lid van de Unie was.

28 Hieruit volgt dat de vraag of de voorwaarden die in de betrokken Duitse wettelijke regeling worden gesteld voor de teruggaaf van de over inkomsten uit kapitaal ingehouden bronbelasting, in het geval van dividenden die worden uitgekeerd aan vennootschappen die gevestigd zijn in een derde land, in strijd zijn met het Unierecht inzake het vrije verkeer van kapitaal, geen verband houdt met het voorwerp van het hoofdgeding, zoals de advocaat-generaal in punt 30 van zijn conclusie heeft opgemerkt.

29 In zoverre is het verzoek om een prejudiciële beslissing dus niet‑ontvankelijk.

Eerste vraag

30 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een bepaling uit de belastingwetgeving van een lidstaat op grond waarvan de teruggaaf van de belasting over inkomsten uit kapitaal die is betaald over dividenden die door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap zijn ontvangen uit aandelen die in handen zijn van een gespreid aandeelhouderschap, afhankelijk wordt gesteld van het bewijs dat deze belasting bij die vennootschap of bij haar directe of indirecte aandeelhouders niet kan worden verrekend en er geen mogelijkheid tot overdracht van verrekening is en die belasting evenmin door die vennootschap als beroepskosten of bedrijfskosten in aftrek kan worden gebracht, terwijl een dergelijke voorwaarde niet wordt gesteld voor de teruggaaf van de belasting over inkomsten uit kapitaal die is betaald door een ingezeten vennootschap die hetzelfde soort inkomsten ontvangt.

31 Volgens vaste rechtspraak van het Hof zijn onder meer maatregelen die niet-ingezetenen ervan kunnen weerhouden in een lidstaat investeringen te doen, of die ingezetenen van een lidstaat ervan kunnen weerhouden in andere staten investeringen te doen, beperkingen van het vrije verkeer van kapitaal (arrest van 22 november 2018, Sofina e.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

32 Voor deelnemingen beneden de in richtlijn 90/435 vastgestelde drempels staat het aan de lidstaten om te bepalen of en in hoeverre dubbele economische belasting of opeenvolgende belastingheffingen over de uitgekeerde winst moeten worden voorkomen en hiertoe unilateraal of door middel van met andere lidstaten gesloten overeenkomsten regelingen ter vermindering of voorkoming van deze dubbele economische belasting of opeenvolgende belastingheffingen in te stellen, zonder dat het hun evenwel is toegestaan maatregelen te treffen die in strijd zijn met de vrijheden van verkeer (zie in die zin arresten van 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, punt 54 , en  8 november 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, punt 24 ).

33 Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld in zijn arrest van 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland (C‑284/09, EU:C:2011:670, punten 72 en 73 ), wordt er een beperking op het vrije verkeer van kapitaal ingesteld wanneer een nationale wettelijke regeling die met betrekking tot deelnemingen die niet onder richtlijn 90/435 vallen, voorziet in de teruggaaf van bronbelasting die wordt geheven over dividenden die aan ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd, terwijl in geen enkele mogelijkheid van teruggaaf wordt voorzien met betrekking tot de bronheffing die wordt geheven over dividenden die worden uitgekeerd aan in andere lidstaten gevestigde vennootschappen, zonder dat dit verschil in behandeling via het sluiten van overeenkomsten wordt geneutraliseerd.

34 Hetzelfde geldt voor een nationale wettelijke regeling die een dergelijke mogelijkheid van teruggaaf uitbreidt tot de bronbelasting die wordt geheven over dividenden die worden uitgekeerd aan niet-ingezeten vennootschappen die in andere lidstaten zijn gevestigd, maar aan die mogelijkheid tot teruggaaf van bronbelasting bijkomende voorwaarden verbindt ten opzichte van die welke gelden voor de teruggaaf van bronbelasting over dividenden die worden uitgekeerd aan ingezeten vennootschappen, zonder dat dit verschil in behandeling via het sluiten van overeenkomsten wordt geneutraliseerd. Een dergelijke wettelijke regeling heeft immers tot gevolg dat het voor deze niet-ingezeten vennootschappen moeilijker wordt gemaakt om het recht op teruggaaf uit te oefenen dan voor ingezeten vennootschappen, en dat de aan die vennootschappen uitgekeerde dividenden dus fiscaal ongunstiger worden behandeld dan dividenden die aan ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd.

35 Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat de voorwaarden voor teruggaaf van aan de bron ingehouden belasting over inkomsten uit kapitaal die wordt geheven over dividenden uit aandelen die in handen zijn van een gespreid aandeelhouderschap, krachtens de betrokken nationale wettelijke regeling verschillen naargelang de ontvanger van die dividenden een ingezeten dan wel een niet-ingezeten vennootschap is.

36 Volgens de aan het Hof overgelegde gegevens wordt de bronbelasting in het geval van een ingezeten vennootschap immers volledig verrekend met de door deze vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting en wordt het saldo haar in voorkomend geval teruggegeven. In het geval van een niet-ingezeten vennootschap is de teruggaaf van de belasting over inkomsten uit kapitaal daarentegen onderworpen aan de voorwaarde dat deze belasting bij die vennootschap of bij haar directe of indirecte aandeelhouders niet kan worden verrekend en er geen mogelijkheid tot overdracht van verrekening is en die belasting evenmin bij die vennootschap als bedrijfskosten of beroepskosten kan worden afgetrokken.

37 In herinnering zij gebracht dat een dergelijk verschil in behandeling overeenkomstig artikel 65, lid 1, VWEU enkel toelaatbaar is indien het betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie in die zin arrest van 30 april 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, punt 24 ).

38 Om vast te stellen of er sprake is van discriminatie moet de vergelijkbaarheid van een grensoverschrijdende situatie met een binnenlandse situatie van de lidstaat worden onderzocht, rekening houdend met het met de betreffende nationale bepalingen nagestreefde doel (arrest van 30 april 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak), dat er in casu – zoals de verwijzende rechter aangeeft – in bestaat te voorkomen dat winst dubbel wordt belast of aan opeenvolgende belastingheffingen wordt onderworpen.

39 Wat maatregelen betreft die een lidstaat heeft getroffen om een dergelijk doel te bereiken, bevinden de ingezeten vennootschappen die dividenden ontvangen zich beslist niet noodzakelijkerwijs in een situatie die vergelijkbaar is met die van niet-ingezeten vennootschappen die dividenden ontvangen en in een andere lidstaat gevestigd zijn (arrest van 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland, C‑284/09, EU:C:2011:670, punt 55 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

40 Zodra een lidstaat, hetzij unilateraal, hetzij door het sluiten van overeenkomsten, niet alleen ingezeten vennootschappen, maar ook niet‑ingezeten vennootschappen voor het dividend dat zij van een ingezeten vennootschap ontvangen, aan de inkomstenbelasting onderwerpt, benadert de situatie van deze niet-ingezeten vennootschappen echter die van de ingezeten vennootschappen (arrest van 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland, C‑284/09, EU:C:2011:670, punt 56 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41 Louter doordat die lidstaat zijn belastingbevoegdheid uitoefent – los van enige heffing van belasting in een andere lidstaat – ontstaat immers het risico op opeenvolgende belastingheffingen of op een economische dubbele belasting. Opdat niet-ingezeten ontvangende vennootschappen niet worden geconfronteerd met een in beginsel door artikel 63 VWEU verboden beperking van het vrije verkeer van kapitaal, moet de staat van vestiging van de uitkerende vennootschap er in een dergelijk geval op toezien dat niet-ingezeten ontvangende vennootschappen in het kader van de in zijn nationale recht vervatte regeling ter voorkoming of vermindering van opeenvolgende belastingheffingen of economische dubbele belasting op dezelfde wijze worden behandeld als ingezeten vennootschappen (arrest van 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland, C‑284/09, EU:C:2011:670, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

42 In casu blijkt uit de aan het Hof overgelegde gegevens dat de Bondsrepubliek Duitsland ervoor heeft gekozen haar belastingbevoegdheid uit te oefenen ten aanzien van alle dividenden uit aandelen die in handen zijn van een gespreid aandeelhouderschap, ongeacht of deze dividenden worden uitgekeerd aan ingezeten vennootschappen dan wel aan in andere lidstaten gevestigde vennootschappen. Deze twee categorieën van vennootschappen bevinden zich alleen al daardoor in een vergelijkbare situatie wat het risico op dubbele economische belasting of opeenvolgende belastingheffingen van die dividenden betreft. Zij moeten bijgevolg op dezelfde wijze worden behandeld (zie in die zin arrest van 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland, C‑284/09, EU:C:2011:670, punt 58 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

43 Teneinde aan te tonen dat dit in casu het geval is, refereert de Duitse regering aan de overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting.

44 In dit verband zij eraan herinnerd dat een lidstaat zich weliswaar niet kan beroepen op een door een andere lidstaat eenzijdig toegekend voordeel om te ontkomen aan de krachtens het Verdrag op hem rustende verplichtingen, maar dat het doel dat erin bestaat te waarborgen dat dividenden die worden uitgekeerd aan ingezeten en niet-ingezeten vennootschappen op dezelfde wijze worden behandeld, kan worden bereikt door middel van een met een andere lidstaat gesloten overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting (zie in die zin arrest van 8 november 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, punten 78 en 79 en aldaar aangehaalde rechtspraak), op voorwaarde dat de toepassing van die overeenkomst het mogelijk maakt de gevolgen van het uit de nationale wettelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling volledig te compenseren.

45 Het verschil in behandeling tussen dividenden die worden uitgekeerd aan ingezeten vennootschappen en dividenden die worden uitgekeerd aan niet-ingezeten vennootschappen verdwijnt pas wanneer de op grond van die nationale wettelijke regeling ingehouden bronbelasting met de in de andere lidstaat verschuldigde belasting kan worden verrekend ten belope van het door die wettelijke regeling ingestelde verschil in behandeling (arrest van 17 september 2015, Miljoen e.a., C‑10/14, C‑14/14 en C‑17/14, EU:C:2015:608, punt 79 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

46 Volgens de aan het Hof verstrekte gegevens is het tarief van de door de Bondsrepubliek Duitsland geheven bronbelasting over dividenden uit aandelen die in handen zijn van een gespreid aandeelhouderschap, welke dividenden worden uitgekeerd aan een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, krachtens de overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting beperkt tot 15 % en kan deze bronbelasting worden verrekend met de Britse belasting. Krachtens artikel XVIII, lid 1, onder a), van deze overeenkomst is deze verrekening echter beperkt tot de Britse belasting die wordt berekend op basis van de winst of de inkomsten die in aanmerking worden genomen voor de berekening van de Duitse belasting.

47 Een dergelijke regeling lijkt niet in alle gevallen te waarborgen dat het uit de nationale wettelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling wordt gecompenseerd, aangezien een dergelijke compensatie immers slechts mogelijk is ingeval het bedrag van de over de uitgekeerde dividenden berekende Britse belasting ten minste gelijk is aan het bedrag van de door de Bondsrepubliek Duitsland geheven bronbelasting (zie in die zin arresten van 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland, C‑284/09, EU:C:2011:670, punten 67 en 68 , en  17 september 2015, Miljoen e.a., C‑10/14, C‑14/14 en C‑17/14, EU:C:2015:608, punt 86 ).

48 Zonder teruggaaf van de bronbelasting zou alleen de volledige verrekening van deze inhouding met de belasting die de niet-ingezeten vennootschap die de dividenden ontvangt, verschuldigd is in haar lidstaat van vestiging, het uit de nationale wettelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling kunnen wegnemen, waarbij de eventuele verrekeningsmogelijkheden op het niveau van de directe of indirecte aandeelhouders van deze vennootschap buiten beschouwing zouden moeten worden gelaten, een punt waarmee de Duitse wettelijke regeling overigens geen rekening houdt met betrekking tot ingezeten vennootschappen.

49 Noch het in aftrek brengen – als bedrijfskosten of beroepskosten – van de ingehouden bronbelasting op de grondslag van de belasting die de vennootschap die de dividenden ontvangt, in de lidstaat van vestiging verschuldigd is, noch de omstandigheid dat deze vennootschap beschikt over de mogelijkheid tot overdracht van verrekening, waarbij steeds onzeker is of daarvan gebruik zal kunnen worden gemaakt – terwijl ingezeten vennootschappen recht hebben op onmiddellijke verrekening en in voorkomend geval op teruggaaf van het saldo van de betaalde bronbelasting – kan dat verschil in behandeling daarentegen volledig neutraliseren (zie in die zin arrest van 17 september 2015, Miljoen e.a., C‑10/14, C‑14/14 en C‑17/14, EU:C:2015:608, punt 83 , en naar analogie arrest van 22 november 2018, Sofina e.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punten 28‑34 ).

50 Onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties kan een wettelijke regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, op grond waarvan de teruggaaf van de ingehouden bronbelasting over inkomsten uit kapitaal aan strengere voorwaarden wordt onderworpen wanneer de ontvanger van de dividenden een niet‑ingezeten vennootschap is dan wanneer het gaat om een ingezeten vennootschap, zonder dat dit verschil in behandeling bij overeenkomst wordt geneutraliseerd, in andere lidstaten gevestigde vennootschappen ervan weerhouden om te investeren in vennootschappen van de betrokken lidstaat, en kan deze regeling eveneens een hindernis vormen voor de ingezeten vennootschappen om bij in andere lidstaten gevestigde vennootschappen kapitaal te verwerven. De betrokken wettelijke regeling vormt dan ook een in beginsel door artikel 63, lid 1, VWEU verboden beperking van het vrije verkeer van kapitaal.

51 Volgens vaste rechtspraak van het Hof kan een dergelijke beperking evenwel worden aanvaard indien zij wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang, geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken [arresten van 26 februari 2019, X (Tussenvennootschappen die in een derde land zijn gevestigd), C‑135/17, EU:C:2019:136, punt 70 , en  30 januari 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punt 83 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

52 De Duitse regering stelt dat de betrokken nationale wettelijke regeling gerechtvaardigd wordt door de doelstelling de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten in stand te houden en door de noodzaak te voorkomen dat de ingehouden bronbelasting tweemaal in aanmerking wordt genomen.

53 Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat de instandhouding van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten behoort tot de dwingende redenen van algemeen belang die een beperking van het vrije verkeer van kapitaal kunnen rechtvaardigen, zoals een nationale maatregel ter voorkoming van gedragingen die afbreuk kunnen doen aan het recht van een lidstaat om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden (zie in die zin arresten van 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, C‑436/08 en C‑437/08, EU:C:2011:61, punt 121 , en  10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, punt 98 ).

54 Een dergelijke reden kan echter niet rechtvaardigen dat niet-ingezeten vennootschappen die dividenden ontvangen, worden belast door een lidstaat die ervoor heeft gekozen om ingezeten vennootschappen niet te belasten over dit soort inkomsten (zie in die zin arrest van 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland, C‑284/09, EU:C:2011:670, punt 78 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

55 In casu heeft de Bondsrepubliek Duitsland weliswaar ervoor gekozen haar belastingbevoegdheid uit te oefenen ten aanzien van alle dividenden uit aandelen die in handen zijn van een gespreid aandeelhouderschap, maar heeft zij er volgens de aan het Hof verstrekte gegevens ook voor gekozen om de last van de bronbelasting over deze dividenden volledig te neutraliseren wanneer die dividenden worden uitgekeerd aan ingezeten vennootschappen. In die omstandigheden kan de instandhouding van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten niet rechtvaardigen dat in andere lidstaten gevestigde vennootschappen ten aanzien van dit soort inkomsten wel worden belast.

56 Met betrekking tot de rechtvaardiging die verband houdt met de noodzaak te vermijden dat de bronbelasting tweemaal in aanmerking wordt genomen bij de in andere lidstaten gevestigde vennootschappen die dividenden ontvangen of bij hun directe of indirecte aandeelhouders, dient te worden opgemerkt dat er wat ingezeten vennootschappen betreft geen equivalent bestaat voor de verplichting die is opgelegd aan in andere lidstaten gevestigde vennootschappen die dividenden ontvangen, om het bewijs te leveren dat de ingehouden bronbelasting bij hen of bij hun directe of indirecte aandeelhouders niet is verrekend, dat er geen overdracht van verrekening heeft plaatsgevonden en dat deze belasting evenmin is afgetrokken als beroepskosten of bedrijfskosten. Toch kan niet worden uitgesloten dat die vennootschappen eveneens in handen zijn van niet-ingezeten aandeelhouders die onder nationale wettelijke regelingen vallen op grond waarvan zij de bronbelasting die is gedragen door de vennootschap die dividenden heeft ontvangen, op hun niveau in aanmerking kunnen nemen. De mogelijkheid dat de geheven bronbelasting tweemaal in aanmerking wordt genomen, kan wat ingezeten vennootschappen betreft bijgevolg niet worden uitgesloten. De omstandigheid dat de Duitse wettelijke regeling de verrekening van de bronbelasting enkel toestaat op het niveau van de vennootschap die de dividenden ontvangt, is in dit verband namelijk irrelevant.

57 In herinnering dient te worden gebracht dat een maatregel slechts geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen, wanneer deze ertoe strekt dit doel op coherente en stelselmatige wijze te bereiken (zie onder meer in die zin, op het gebied van de vrijheid van vestiging, arrest van 14 november 2018, Memoria en Dall’Antonia, C‑342/17, EU:C:2018:906, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en, op het gebied van het vrij verrichten van diensten, arrest van 3 februari 2021, Fussl Modestraße Mayr, C‑555/19, EU:C:2021:89, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

58 Zoals de advocaat-generaal in punt 69 van zijn conclusie in essentie heeft opgemerkt is dat niet het geval bij een nationale regeling waarvan het doel erin bestaat te voorkomen dat de betaalde belasting tweemaal in aanmerking wordt genomen en op grond waarvan de teruggaaf van de ingehouden bronbelasting over dividenden uit aandelen die in handen zijn van een gespreid aandeelhouderschap, aan strengere voorwaarden wordt onderworpen wanneer de vennootschappen die dividenden ontvangen gevestigd zijn in andere lidstaten dan wanneer het gaat om ingezeten vennootschappen, terwijl niet kan worden uitgesloten dat de geheven bronbelasting wat ingezeten vennootschappen betreft tweemaal in aanmerking wordt genomen. Een dergelijke wettelijke regeling kan dus hoe dan ook niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak te voorkomen dat de ingehouden bronbelasting tweemaal in aanmerking wordt genomen.

59 Gelet op een en ander dient aan de verwijzende rechter te worden geantwoord dat artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een bepaling uit de belastingwetgeving van een lidstaat op grond waarvan de teruggaaf van de belasting over inkomsten uit kapitaal die is betaald over dividenden die door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap zijn ontvangen uit aandelen die in handen zijn van een gespreid aandeelhouderschap, afhankelijk wordt gesteld van het bewijs dat deze belasting bij die vennootschap of bij haar directe of indirecte aandeelhouders niet kan worden verrekend en er geen mogelijkheid tot overdracht van verrekening is en die belasting evenmin door die vennootschap als beroepskosten of bedrijfskosten in aftrek kan worden gebracht, terwijl een dergelijke voorwaarde niet wordt gesteld voor de teruggaaf van de belasting over inkomsten uit kapitaal die is betaald door een ingezeten vennootschap die hetzelfde soort inkomsten ontvangt.

Tweede vraag

60 Gelet op het antwoord op de eerste vraag hoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord.