Arrest van het Hof (Negende kamer) van 28 april 2022

Unierecht

3 Titel IX („Vrijstellingen”) van richtlijn 2006/112 omvat onder meer een hoofdstuk 2 („Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang”). In dat hoofdstuk staat artikel 132, waarvan lid 1 luidt als volgt:

„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[...]

1. onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend;

[...]”

4 Artikel 133 van deze richtlijn bepaalt:

„De lidstaten kunnen de verlening van elk der in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden:

1. de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; eventuele winsten mogen niet worden uitgekeerd, maar moeten worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verricht;

2. het beheer en het bestuur van de instellingen moeten in hoofdzaak op vrijwillige basis en zonder vergoeding geschieden door personen die noch zelf, noch via tussenpersonen, enig rechtstreeks of zijdelings belang hebben bij de resultaten van de werkzaamheden van de instellingen;

3. de instellingen moeten prijzen toepassen die zijn goedgekeurd door de overheid, of prijzen die niet hoger liggen dan de goedgekeurde prijzen, of, voor handelingen waarvoor geen goedkeuring van prijzen plaatsvindt, prijzen die lager zijn dan die welke voor soortgelijke aan de btw onderworpen handelingen in rekening worden gebracht door commerciële ondernemingen;

4. de vrijstellingen mogen niet tot verstoring van de mededinging leiden ten nadele van belastingplichtige commerciële ondernemingen.

[...]”

Roemeens recht

5 Artikel 292 („Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang en vrijstellingen voor andere activiteiten”) van Lege nr. 227/2015 privind Codul fiscal (wet nr. 227/2015 houdende het belastingwetboek) van 8 september 2015 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 688 van 10 september 2015) (hierna: „belastingwetboek”) bepaalt in lid 1:

„De volgende handelingen van algemeen belang zijn vrijgesteld van de belasting:

[...]

1. de onderwijsactiviteit als bedoeld in wet nr. 1/2011 op het nationaal onderwijs, zoals gewijzigd en aangevuld, de beroepsopleiding van volwassenen, alsmede de door openbare instellingen of andere erkende entiteiten verrichte diensten en goederenleveringen die nauw met deze activiteiten samenhangen. De vrijstelling wordt verleend onder de voorwaarden die zijn vastgesteld in de uitvoeringsbepalingen;

[...]”

6 Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (regeringsbesluit nr. 1/2016 tot goedkeuring van de uitvoeringsbepalingen van wet nr. 227/2015 houdende het belastingwetboek) van 6 januari 2016 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 22 van 13 januari 2016) bepaalt in hoofdstuk IX („Van belasting vrijgestelde verrichtingen”), afdeling 1, punt 42:

„(1) De vrijstelling van artikel 292, lid 1, onder f), van het belastingwetboek, voor beroepsopleidingen voor volwassenen, kan worden toegepast door personen die daartoe zijn gemachtigd overeenkomstig regeringsbesluit nr. 129/2000 betreffende beroepsopleidingen voor volwassenen, zoals opnieuw bekendgemaakt en later gewijzigd en aangevuld, personen die zijn gemachtigd tot het opleiden van cabinepersoneel in de burgerluchtvaart, zoals bepaald door Lege nr. 223/2007 privind Statutul personalului aeronautic civil navigant profesionist din aviația civilă din România (wet nr. 223/2007 houdende het statuut voor professioneel cabinepersoneel in de Roemeense burgerluchtvaart), zoals gewijzigd en aangevuld, en door het nationaal ambtenarenagentschap voor beroepsopleidingen. Eveneens vrijgesteld zijn beroepsopleidingen die door aanbieders daarvan worden verricht op grond van samenwerkingsovereenkomsten met het nationaal ambtenarenagentschap krachtens artikel 23 van Hotărârea Guvernului nr. 1066/2008 pentru aprobarea normelor privind formarea profesională a funcționarilor publici (regeringsbesluit nr. 1066/2008 houdende goedkeuring van de uitvoeringsbepalingen betreffende ambtenarenopleidingen).

[...]

(3) De vrijstelling van artikel 292, lid 1, onder f), van het belastingwetboek is ook van toepassing op goederenleveringen en dienstverrichtingen die nauw samenhangen met onderwijsdiensten, zoals de verkoop van schoolboeken, de organisatie van onderwijsconferenties door openbare instellingen of andere erkende instellingen voor onderwijs of beroepsopleidingen voor volwassenen, of het afnemen van examens voor toelating tot onderwijs of beroepsopleidingen voor volwassenen.

[...]”

7 Lege educației naționale nr. 1/2011 (wet nr. 1/2011 op het nationaal onderwijs) van 5 januari 2011 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 18 van 10 januari 2011; hierna: „wet op het nationaal onderwijs”) regelt overeenkomstig artikel 1 de structuur, de functies, de organisatie en het functioneren van het nationale stelsel van staats-, particulier en confessioneel onderwijs.

8 Artikel 58 („School na school”) van de wet op het nationaal onderwijs luidt:

„(1)

De onderwijsinstellingen kunnen bij besluit van de raad van bestuur de activiteiten met leerlingen uitbreiden tot na de lesuren, door middel van ‚School na school’-programma’s.

(2)

In samenwerking met plaatselijke overheden en ouderverenigingen worden door middel van het ‚School na school’-programma educatieve, recreatieve en vrijetijdsactiviteiten aangeboden, ter consolidering van verkregen competenties of ter versnelling van het leerproces, evenals bijspijkeronderwijs. Indien mogelijk kan de samenwerking worden aangegaan met niet-gouvernementele organisaties die de relevante competenties bezitten.

(3)

De ‚School na school’-programma’s worden uitgevoerd op basis van een methode die is goedgekeurd bij besluit van de minister van Onderwijs, Onderzoek, Jeugd en Sport.

(4)

De Staat kan volgens de wettelijke voorwaarden het ‚School na school’-programma financieren voor kinderen en leerlingen uit achterstandsgroepen.”

9 De organisatie van het „School na school”-programma wordt geregeld door de Metodologia de organizare a programului „Școala după școală”, aprobată prin Ordinul ministrului educației, cercetării, tineretului și sportului nr. 5349 (methode voor de organisatie van het „School na school”-programma, goedgekeurd bij besluit van de minister van Onderwijs, Onderzoek, Jeugd en Sport) van 7 september 2011 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 738 van 20 oktober 2011; hierna: „methode voor de organisatie van het ‚School na school’-programma”).

10 De methode voor de organisatie van het „School na school”-programma bepaalt in artikel 2:

„(1)

Het ‚School na school’-programma (hierna: ‚SNS-programma’) is een aanvulling op het verplichte onderwijscurriculum waarin formeel en informeel onderwijs wordt geboden voor het consolideren van competenties, bijspijkeronderwijs en versneld leren, door onderwijs-, recreatieve en vrijetijdsactiviteiten.

(2)

Het SNS-programma richt zich tot de leerlingen van zowel het basis- als het secundair onderwijs.

[...]”

Tweede vraag

25 Met zijn tweede vraag, die als eerste moet worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat een particuliere entiteit die onderwijsactiviteiten van algemeen belang uitoefent die met name bestaan in het organiseren van aanvullende activiteiten op het onderwijscurriculum – zoals huiswerkbegeleiding, educatieve programma’s, cursussen vreemde talen – en die van het nationaal bureau voor het handelsregister een vergunning heeft verkregen in de vorm van de toekenning van CAEN-code 8559 „Andere onderwijsvormen die niet elders zijn ingedeeld” in de zin van de classificatie van de nationale economische activiteiten, valt onder het begrip „organisaties die [...] als lichamen met soortgelijke doeleinden [als die van publiekrechtelijke lichamen] worden erkend” in de zin van deze bepaling.

26 Om te beginnen zij eraan herinnerd dat artikel 132 van richtlijn 2006/112 voorziet in vrijstellingen die, zoals blijkt uit het opschrift van het hoofdstuk waar dit artikel onder valt, ten doel hebben bepaalde activiteiten van algemeen belang te bevorderen. Deze vrijstellingen betreffen evenwel niet alle activiteiten van algemeen belang, maar enkel die welke vallen onder de opsomming en nauwkeurige omschrijving uit de richtlijn (arresten van 4 mei 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en  14 maart 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, punt 17 ).

27 Volgens de rechtspraak van het Hof vormen genoemde vrijstellingen autonome begrippen van het Unierecht die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen (arresten van 26 oktober 2017, The English Bridge Union, C‑90/16, EU:C:2017:814, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en  21 oktober 2021, Dubrovin & Tröger – Aquatics, C‑373/19, EU:C:2021:873 , point 21).

28 De bewoordingen waarmee de in artikel 132 van richtlijn 2006/112 bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, moeten strikt worden uitgelegd aangezien zij afwijkingen zijn van het in artikel 2 van deze richtlijn vastgelegde algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent evenwel niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 132 van deze richtlijn zijn gebruikt aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren (arresten van 4 mei 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en  21 oktober 2021, Dubrovin & Tröger – Aquatics, C‑373/19, EU:C:2021:873, punt 22 ).

29 Meer in het bijzonder moet worden opgemerkt dat uit de bewoordingen van artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 blijkt dat de daarin genoemde vrijstelling hoofdzakelijk afhangt van twee cumulatieve voorwaarden. De eerste voorwaarde betreft de aard van de verrichte dienst en stelt dat het moet gaan om diensten op het gebied van onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of herscholing of diensten die „nauw samenhangen” met die diensten. De tweede voorwaarde betreft de dienstverrichter en stelt dat deze diensten moeten worden verricht „door publiekrechtelijke lichamen [...] of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend” (zie in die zin de arresten van 28 november 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, punt 35 , en  4 mei 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, punt 26 ).

30 Wat de tweede voorwaarde betreft, kunnen – wanneer een entiteit geen publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 is, zoals het geval lijkt te zijn bij Happy Education in het hoofdgeding – haar diensten slechts op grond van deze bepaling van btw worden vrijgesteld voor zover zij valt onder het begrip „andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend”, waarnaar in de tweede prejudiciële vraag wordt verwezen.

31 In dit verband moet worden benadrukt dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat aangezien artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 niet preciseert onder welke voorwaarden of volgens welke specifieke regels die soortgelijke doeleinden kunnen worden erkend, het in beginsel een zaak is van het nationale recht van elke lidstaat om te bepalen volgens welke regels dergelijke organisaties kunnen worden erkend als lichamen die dergelijke doeleinden nastreven. De lidstaten beschikken daarbij over een beoordelingsbevoegdheid (zie in die zin arresten van 26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, punten 49 en 51 , en  28 november 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, punt 37 ).

32 Voorts staat het aan de nationale rechterlijke instanties om te onderzoeken of de lidstaten met het stellen van dergelijke voorwaarden de grenzen van hun beoordelingsvrijheid en tevens de beginselen van het Unierecht in acht hebben genomen, waaronder met name het beginsel van gelijke behandeling, dat in btw-zaken uitdrukking vindt in het beginsel van fiscale neutraliteit (arrest van 28 november 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33 In casu blijkt uit de door de verwijzende rechter verstrekte informatie dat deze erkenning als lichaam met soortgelijke doeleinden als die van publiekrechtelijke onderwijslichamen in de zin van artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, naar Roemeens recht voor particuliere entiteiten zoals Happy Education, die onderwijsactiviteiten van het type „School na school” aanbieden, in beginsel plaatsvindt overeenkomstig artikel 58 van de wet op het nationaal onderwijs en de methode voor de organisatie van het School-na-school-programma, door de sluiting van een samenwerkingsovereenkomst met een onderwijsinstelling in het kader van het School-na-school-programma.

34 Uit de door de verwijzende rechter verstrekte gegevens blijkt dat Happy Education geen dergelijke samenwerkingsovereenkomst heeft gesloten en dus niet over de daartoe door het Roemeense recht vereiste erkenning of vergunning beschikt.

35 Bijgevolg kan een dergelijke entiteit, onder voorbehoud van het in punt 32 van dit arrest vermelde onderzoek, niet worden beschouwd als een lichaam met soortgelijke doeleinden als die van publiekrechtelijke onderwijslichamen in de zin van artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, aangezien zij niet voldoet aan de daartoe door de nationale autoriteiten gestelde voorwaarden. Voor deze kwalificatie is het niet van belang dat zij onderwijsactiviteiten van algemeen belang van het type „School na school” uitoefent of dat zij van het nationaal bureau voor het handelsregister bij de inschrijving in dit register een vergunning heeft verkregen in de vorm van de toekenning van CAEN-code 8559 – „Andere onderwijsvormen die niet elders zijn ingedeeld”.

36 Wat meer bepaald die vergunning betreft, blijkt uit de door de verwijzende rechter verstrekte gegevens dat deze uitsluitend tot doel heeft te erkennen dat de activiteiten van de vennootschap vallen onder CAEN-code 8559 – „Andere onderwijsvormen die niet elders zijn ingedeeld”, zodat, zoals de Roemeense regering en de Europese Commissie hebben opgemerkt, een dergelijke vergunning niet kan worden gelijkgesteld met de erkenning van een vennootschap als lichaam met soortgelijke doeleinden als die van een publiekrechtelijk onderwijslichaam.

37 Gelet op een en ander moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat een particuliere entiteit die onderwijsactiviteiten van algemeen belang uitoefent die met name bestaan in het organiseren van aanvullende activiteiten op het onderwijscurriculum – zoals huiswerkbegeleiding, educatieve programma’s, cursussen vreemde talen – en die van het nationaal bureau voor het handelsregister een vergunning heeft verkregen in de vorm van de toekenning van CAEN-code 8559 „Andere onderwijsvormen die niet elders zijn ingedeeld” in de zin van de classificatie van de nationale economische activiteiten, niet valt onder het begrip „organisaties die [...] als lichamen met soortgelijke doeleinden [als die van publiekrechtelijke lichamen] worden erkend” in de zin van deze bepaling, wanneer deze onderneming hoe dan ook niet voldoet aan de in het nationale recht gestelde voorwaarden om voor die erkenning in aanmerking te komen.

Eerste vraag

38 Gelet op het antwoord op de tweede vraag en de in punt 29 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte cumulatieve voorwaarden voor de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112, hoeft de eerste vraag niet te worden beantwoord (zie naar analogie arrest van 14 maart 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, punt 31 ).