Arrest van het Gerecht (Eerste kamer – uitgebreid) van 25 juni 2025

Uitspraak

Voorlopige editie

ARREST VAN HET GERECHT (Eerste kamer – uitgebreid)

25 juni 2025 (^*)

„ Staatssteun – Fiscale behandeling van exploitanten van overheidscasino’s in Duitsland – Winstafroming – Aftrekbaarheid van de in het kader van deze afroming betaalde bedragen van de heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting en voor de bedrijfsbelasting – Besluit van geen bezwaar – Geen ernstige moeilijkheden – Begrip ‚staatssteun’ – Selectiviteit ”

In zaak T‑510/20 RENV,

Fachverband Spielhallen eV, gevestigd te Berlijn (Duitsland),

LM,

vertegenwoordigd door A. Bartosch en R. Schmidt, advocaten,

verzoeksters,

tegen

Europese Commissie, vertegenwoordigd door B. Stromsky en C. Kovács als gemachtigden,

verweerster,

ondersteund door

Bondsrepubliek Duitsland, vertegenwoordigd door J. Möller en R. Kanitz als gemachtigden,

interveniënte,

wijst

HET GERECHT (Eerste kamer – uitgebreid),

samengesteld als volgt: S. Papasavvas, president, R. Mastroianni, M. Brkan, I. Gâlea (rapporteur) en S. L. Kalėda, rechters,

griffier: S. Jund, administrateur,

gezien het arrest van 21 september 2023, Fachverband Spielhallen en LM/Commissie (C‑831/21 P, EU:C:2023:686),

gezien de stukken,

na de terechtzitting op 12 november 2024,

het navolgende

Arrest

1        Met hun beroep krachtens artikel 263 VWEU vorderen verzoeksters, Fachverband Spielhallen eV en LM, nietigverklaring van besluit C(2019) 8819 final van de Commissie van 9 december 2019 betreffende steunmaatregel SA.44944 (2019/C, ex 2019/FC) – Fiscale behandeling van exploitanten van overheidscasino’s in Duitsland en steunmaatregel SA.53552 (2019/C, ex 2019/FC) – Vermeende garantie voor exploitanten van overheidscasino’s in Duitsland (rentabiliteitsgarantie) (hierna: „bestreden besluit”), voor zover daarbij de klacht is afgewezen die verzoeksters hebben ingediend tegen het feit dat de bedragen die exploitanten van overheidscasino’s aan Land Nordrhein-Westfalen (deelstaat Noordrijn-Westfalen, Duitsland) betalen als winstafroming, kunnen worden afgetrokken van de belastbare grondslagen voor de bedrijfsbelasting en de inkomsten- of vennootschapsbelasting.

 Voorgeschiedenis van het geding

2        Op 22 maart 2016 hebben verzoeksters, namelijk Fachverband Spielhallen, een brancheorganisatie van 88 exploitanten van kansspelautomaten, en LM, een onderneming die kansspelautomaten exploiteert, bij de Europese Commissie drie klachten ingediend over de fiscale behandeling van overheidscasino’s in Duitsland.

3        In Noordrijn-Westfalen werden de kansspelactiviteiten van casino’s geregeld door het Spielbank-gesetz NRW (wet inzake casino’s van de deelstaat Noordrijn-Westfalen; hierna: ‚casinowet’) van 13 november 2012, totdat het Spielbankgesetz NRW van 29 mei 2020 hiervoor in de plaats kwam. Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (hierna: „WestSpiel”) was in deze deelstaat de enige concessiehouder voor overheidscasino’s.

4        Krachtens de casinowet golden er voor inkomsten uit die casino’s twee verschillende belastingregelingen. Voor inkomsten uit kansspelen gold een bijzondere belastingregeling op grond waarvan casinobelasting werd geheven. Voor inkomsten die niet uit kansspelen afkomstig waren, bijvoorbeeld horeca-inkomsten, gold de normale belastingregeling, op grond waarvan inkomsten- of vennootschapsbelasting en bedrijfsbelasting werd geheven.

5        § 14 van de casinowet bepaalde dat 75 % van de jaarlijkse winst van exploitanten van overheidscasino’s, ongeacht of deze met kansspelen was behaald, aan de deelstaat Noordrijn-Westfalen moest worden afgedragen. Indien de resterende 25 % van deze winst hoger was dan 7 % van de som van de aandelen in het maatschappelijk kapitaal, de reserves en het onderlinge fonds, moest echter de volledige winst aan de deelstaat worden afgedragen (hierna: „winstafroming”).

6        Het deel van de winstafroming dat betrekking had op inkomsten die niet uit kansspelen afkomstig waren, kon wel als kostenpost in verband met de bedrijfsactiviteit worden afgetrokken van de belastbare grondslagen voor de bedrijfsbelasting en de inkomsten- of vennootschapsbelasting.

7        In hun klacht met betrekking tot de aftrekbaarheid van de winstafroming in Noordrijn-Westfalen stellen verzoeksters onder meer dat deze aftrekbaarheid van de winstafroming van de belastbare grondslagen voor voornoemde belastingen (hierna: „litigieuze maatregel”) staatssteun is in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

8        Na een briefwisseling met verzoeksters heeft de Commissie zich in het bestreden besluit op het standpunt gesteld dat de litigieuze maatregel geen selectief voordeel opleverde, zodat hij niet valt onder de werkingssfeer van artikel 107, lid 1, VWEU. Bijgevolg heeft de Commissie met betrekking tot de litigieuze maatregel besloten om de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU niet in te leiden.

9        Bij beschikking van 22 oktober 2021, Fachverband Spielhallen en LM/Commissie (T‑510/20, niet-gepubliceerd, EU:T:2021:745), heeft het Gerecht geoordeeld dat het beroep van verzoeksters tegen het bestreden besluit in zijn geheel kennelijk rechtens ongegrond was.

10      Bij arrest van 21 september 2023, Fachverband Spielhallen en LM/Commissie (C‑831/21 P, EU:C:2023:686), heeft het Hof de beschikking van 22 oktober 2021, Fachverband Spielhallen en LM/Commissie (T‑510/20, niet-gepubliceerd, EU:T:2021:745), vernietigd. Het Hof heeft geoordeeld dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door geen onderzoek te verrichten naar het betoog van verzoeksters waarmee zij opkwamen tegen de vaststelling van het referentiestelsel of van de normale belastingregeling door de Commissie in het bestreden besluit.

11      Het Hof heeft de zaak terugverwezen naar het Gerecht voor een uitspraak ten gronde en de beslissing omtrent de kosten aangehouden.

 Conclusies van partijen

12      Verzoeksters verzoeken het Gerecht:

–        het bestreden besluit nietig te verklaren, voor zover het de litigieuze maatregel betreft;

–        de Commissie te verwijzen in de kosten.

13      De Commissie, ondersteund door de Bondsrepubliek Duitsland, verzoekt het Gerecht:

–        het beroep te verwerpen;

–        verzoeksters te verwijzen in de kosten.

 In rechte

14      Ter ondersteuning van hun beroep voeren verzoeksters één middel aan volgens hetwelk hun procedurele rechten zijn geschonden doordat de Commissie heeft geweigerd om de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU in te leiden, ondanks het feit dat zij na afloop van de inleidende onderzoeksfase niet in staat was om alle ernstige moeilijkheden op te lossen die zich bij de beoordeling van de litigieuze maatregel voordeden.

15      Het enige middel van verzoeksters bestaat in wezen uit vijf onderdelen. In het eerste onderdeel betogen verzoeksters dat de Commissie er ten onrechte van was uitgegaan dat zij de winstafroming als een belasting beschouwden, terwijl zij steeds hebben aangegeven dat het ging om een dividend dat of winstuitkering die niet aftrekbaar was op grond van de normale belastingregeling. In het tweede onderdeel stellen zij dat de Commissie de winstafroming als een bijzondere belasting heeft aangemerkt door zich ten onrechte op het standpunt te stellen dat de wijze waarop een maatregel in het nationale recht wordt gekwalificeerd, niet doorslaggevend is. In het derde onderdeel betwisten zij de criteria op basis waarvan de Commissie de winstafroming als een belasting had aangemerkt. In het vierde onderdeel dragen zij een reeks argumenten aan om te betogen dat, zelfs indien de winstafroming een belasting zou zijn, deze niet had kunnen worden afgetrokken van de belastbare grondslagen voor de bedrijfsbelasting en de inkomsten- of vennootschapsbelasting. In het vijfde onderdeel komen zij op tegen de vaststelling in voetnoot 77 van het bestreden besluit volgens welke de winstafroming vergelijkbaar is met voor ondernemingen verplichte bijzondere betalingen, bijvoorbeeld voor mededingingsverstorend gedrag, die aftrekbaar zijn van de belastbare grondslagen voor de bedrijfsbelasting en de inkomsten- of vennootschapsbelasting.

 Opmerkingen vooraf

16      Er zij om te beginnen aan herinnerd dat er in het kader van de procedure van toezicht op steunmaatregelen een onderscheid moet worden gemaakt tussen, enerzijds, de in artikel 108, lid 3, VWEU vastgestelde inleidende fase van het onderzoek van steunmaatregelen, die er slechts toe dient de Commissie in staat te stellen zich een eerste mening te vormen over de betrokken maatregel, en, anderzijds, de formele onderzoeksfase van artikel 108, lid 2, VWEU.

17      De rechtmatigheid van een besluit om geen bezwaar te maken, zoals het bestreden besluit, dat is gebaseerd op artikel 4, lid 2, van verordening (EU) 2015/1589 van de Raad van 13 juli 2015 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 108 [VWEU] (PB 2015, L 248, blz. 9), hangt af van het antwoord op de vraag of de beoordeling van de informatie en gegevens waarover de Commissie tijdens de inleidende onderzoeksfase van de betrokken maatregel beschikte, objectief gezien twijfel had moeten doen rijzen over de kwalificatie van de maatregel als steun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, aangezien bij twijfel in die zin een formele onderzoeksprocedure moet worden ingeleid, waaraan de in artikel 1, onder h), van deze verordening bedoelde belanghebbenden kunnen deelnemen (zie naar analogie arrest van 2 september 2021, Commissie/Tempus Energy en Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, punt 38).

18      Wanneer de Commissie na afloop van de inleidende onderzoeksprocedure een besluit vaststelt waarbij zij constateert dat een overheidsmaatregel geen staatssteun vormt, weigert zij ook impliciet om de in artikel 108, lid 2, VWEU en artikel 6, lid 1, van verordening 2015/1589 bedoelde formele onderzoeksprocedure in te leiden (zie in die zin arrest van 18 november 2010, NDSHT/Commissie, C‑322/09 P, EU:C:2010:701, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

19      Voorts komt een verzoekende partij die de nietigverklaring van een besluit om geen bezwaar te maken vordert, in wezen op tegen het feit dat de Commissie het besluit over de maatregel in kwestie heeft vastgesteld zonder de formele onderzoeksprocedure in te leiden, waardoor zij de procedurele rechten van de verzoekende partij heeft geschonden. Om de toewijzing van haar verzoek tot nietigverklaring te verkrijgen, kan de verzoekende partij elk middel aanvoeren waarmee aannemelijk kan worden gemaakt dat de beoordeling van de informatie en gegevens waarover de Commissie tijdens de inleidende fase van het onderzoek van de aangemelde maatregel beschikte, bij haar twijfel over de kwalificatie van de maatregel als steun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU had moeten oproepen (zie in die zin arrest van 2 september 2021, Commissie/Tempus Energy en Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

20      In het kader van een beroep tot nietigverklaring van een dergelijk besluit moet de Unierechter derhalve bepalen of de beoordeling van de informatie en gegevens waarover de Commissie tijdens het vooronderzoek van de betrokken maatregel beschikte, objectief gezien twijfel hadden moeten doen rijzen over de kwalificatie van de maatregel als steun, aangezien bij twijfel in die zin een formele onderzoeksprocedure moet worden ingeleid (zie in die zin arrest van 6 oktober 2021, Scandlines Danmark en Scandlines Deutschland/Commissie, C‑174/19 P en C‑175/19 P, EU:C:2021:801, punt 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

21      In dat verband dient eraan te worden herinnerd dat het bestaan van zodanige twijfels dat de inleiding van de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU gerechtvaardigd is, blijkt uit het objectieve bestaan van ernstige moeilijkheden die de Commissie heeft ondervonden bij het onderzoek naar de vraag of de betrokken maatregel steun vormde en of deze verenigbaar was met de interne markt. Het begrip „ernstige moeilijkheden” is een objectief begrip. Daaruit volgt dat de wettigheidstoetsing door het Gerecht inzake het bestaan van ernstige moeilijkheden zich niet ertoe kan beperken te onderzoeken of er sprake is van een kennelijke beoordelingsfout (zie in die zin arrest van 19 september 2018, HH Ferries e.a./Commissie, T‑68/15, EU:T:2018:563, punt 61 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

22      Verder moet het bewijs voor het bestaan van zodanige twijfels dat de inleiding van de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU gerechtvaardigd is, dat moet worden gezocht in zowel de omstandigheden waarin het besluit om geen bezwaar te maken is vastgesteld als de inhoud van dit besluit, worden geleverd aan de hand van een reeks onderling overeenstemmende aanwijzingen door degene die de nietigverklaring van dat besluit vordert (arresten van 2 september 2021, Commissie/Tempus Energy en Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, punt 40, en 19 september 2018, HH Ferries e.a./Commissie, T‑68/15, EU:T:2018:563, punt 63).

23      De vijf onderdelen van het enige middel dat verzoeksters hebben aangevoerd moeten in het licht van deze rechtspraak worden onderzocht.

24      Het Gerecht acht het noodzakelijk om eerst het tweede tot en met het vijfde onderdeel van het enige middel samen te onderzoeken, aangezien verzoeksters daarmee in wezen stellen dat de Commissie in de inleidende fase van het onderzoek ernstige moeilijkheden heeft ondervonden bij de beoordeling van de selectiviteit van de litigieuze maatregel. Vervolgens zal het eerste onderdeel van het enige middel worden onderzocht.

 Tweede tot en met vijfde onderdeel van het enige middel

25      Verzoeksters betogen in wezen dat de winstafroming ten onrechte als een bijzondere belasting in het Duitse recht is aangemerkt. Bijgevolg heeft de Commissie een fout gemaakt bij de vaststelling van het toepasselijke referentiestelsel en heeft zij nagelaten na te gaan of de betrokken maatregel afwijkt van dat referentiestelsel.

26      De Commissie, ondersteund door de Bondsrepubliek Duitsland, betwist verzoeksters’ argumenten.

27      Volgens vaste rechtspraak van het Hof kan een nationale maatregel pas als „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU worden aangemerkt wanneer is voldaan aan alle hieronder genoemde voorwaarden. Ten eerste moet het gaan om een maatregel van de staat of om een maatregel die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verlenen. Ten vierde en ten slotte moet hij de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (zie arresten van 16 juli 2015, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 66 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

28      Wat betreft de voorwaarde inzake de selectiviteit van het voordeel, waaraan moet zijn voldaan om te kunnen spreken van „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, dient volgens eveneens vaste rechtspraak van het Hof bij de beoordeling van de selectiviteit te worden uitgemaakt of de nationale maatregel in kwestie binnen het kader van een bepaalde juridische regeling „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” kan begunstigen ten opzichte van andere die zich in een feitelijke en juridische situatie bevinden die vergelijkbaar is uit het oogpunt van de doelstelling van die regeling, zodat zij een verschillende behandeling krijgen die in wezen als discriminerend kan worden aangemerkt (zie arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak; zie in die zin ook arresten van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punten 75 en 101, en 14 januari 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, punten 53‑55).

29      De Commissie moet in die context een onderzoek in drie fasen verrichten om een nationale belastingmaatregel als „selectief” te kunnen kwalificeren. Zij moet namelijk eerst vaststellen wat het referentiestelsel is – dat wil zeggen wat de „normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat is – en vervolgens aantonen dat de betreffende belastingmaatregel afwijkt van dit referentiestelsel doordat daarmee een verschil in behandeling wordt ingevoerd tussen marktdeelnemers die zich uit het oogpunt van de met dit referentiestelsel nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden. Het begrip „staatssteun” ziet evenwel niet op maatregelen die a priori selectief zijn omdat zij een verschil in behandeling invoeren tussen ondernemingen die zich bevinden in een feitelijke en juridische situatie die vergelijkbaar is uit het oogpunt van het doel van de betreffende juridische regeling, wanneer de betrokken lidstaat, in een derde fase, kan aantonen dat die verschillende behandeling gerechtvaardigd is omdat zij voortvloeit uit de aard of de opzet van het stelsel waarvan die maatregelen deel uitmaken (zie arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 68 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

30      Om te beoordelen of een fiscale maatregel een selectief karakter heeft, is het dus van belang dat de gewone fiscale regeling of het toepasselijke referentiestelsel in de betreffende lidstaat op correcte wijze wordt geïdentificeerd in het besluit van de Commissie en wordt onderzocht door de rechter bij wie een bezwaar tegen die identificatie aanhangig wordt gemaakt. De vaststelling van het referentiestelsel is het vertrekpunt van het vergelijkende onderzoek dat moet worden uitgevoerd voor de beoordeling van de selectiviteit. Een fout in deze vaststelling tast noodzakelijkerwijs de geldigheid van het gehele onderzoek van de selectiviteitsvoorwaarde aan (zie arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31      In de eerste plaats moet worden verduidelijkt dat de vaststelling van het referentiekader, die moet plaatsvinden na een contradictoir debat met de betrokken lidstaat, moet voortvloeien uit een objectief onderzoek van de inhoud, de onderlinge samenhang en de concrete effecten van de krachtens het nationale recht van die staat toepasselijke normen (zie arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 72 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

32      In dat verband kan de selectiviteit van een belastingmaatregel niet worden beoordeeld aan de hand van een referentiekader dat bestaat uit enkele bepalingen uit het nationale recht van de betrokken lidstaat die kunstmatig uit een ruimer rechtskader zijn gelicht [arrest van 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 103].

33      Verder moet, wanneer de fiscale maatregel in kwestie niet kan worden losgemaakt van het belastingstelsel van de betrokken lidstaat als geheel, dat stelsel als referentiestelsel worden genomen. Indien daarentegen blijkt dat een dergelijke maatregel duidelijk los te maken is van het stelsel als geheel, kan niet worden uitgesloten dat het referentiekader waarmee rekening moet worden gehouden, beperkter is dan dat stelsel, of dat de maatregel zelf dat kader vormt als deze een regel met een opzichzelfstaande juridische logica vormt en het niet mogelijk is een coherent geheel van regels daarbuiten te identificeren (zie arrest van 6 oktober 2021, World Duty Free Group en Spanje/Commissie, C‑51/19 P en C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punt 63).

34      In de tweede plaats is het de betrokken lidstaat die, buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd, door de uitoefening van zijn exclusieve bevoegdheden op het gebied van rechtstreekse belastingheffing en met inachtneming van zijn fiscale autonomie, de wezenlijke kenmerken vaststelt van de belasting, die in beginsel het referentiestelsel of de „normale” belastingregeling bepalen op basis waarvan de selectiviteitsvoorwaarde moet worden onderzocht. Dit geldt met name voor de vaststelling van de belastinggrondslag, het belastbare feit en de eventuele vrijstellingen van deze belasting (zie arrest van 14 december 2023, Commissie/Amazon.com e.a., C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

35      In de derde plaats is de Commissie volgens de rechtspraak bij de bepaling van het referentiestelsel voor de toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU op belastingmaatregelen in beginsel verplicht de uitlegging van de relevante bepalingen van nationaal recht te aanvaarden die de betrokken lidstaat in het kader van het contradictoire debat heeft gegeven, voor zover deze uitlegging verenigbaar is met de bewoordingen van deze bepalingen [arresten van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 120, en 19 september 2024, Verenigd Koninkrijk e.a./Commissie (Belasting van de winsten van CFC’s), C‑555/22 P, C‑556/22 P en C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punt 97].

36      De Commissie kan slechts van deze uitlegging afwijken indien zij kan aantonen dat in de rechtspraak of de administratieve praktijk van deze lidstaat een andere uitlegging overheerst, en zij zich dienaangaande baseert op betrouwbare en onderling overeenstemmende elementen waarover een contradictoir debat heeft plaatsgevonden [arresten van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 121, en 19 september 2024, Verenigd Koninkrijk e.a./Commissie (Belasting van de winsten van CFC’s), C‑555/22 P, C‑556/22 P en C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punt 98].

37      Overeenkomstig artikel 4, lid 3, VEU rust op deze lidstaat een verplichting tot loyale samenwerking gedurende de gehele procedure voor het onderzoek van een maatregel in het kader van het Unierecht inzake staatssteun. Deze verplichting impliceert met name dat die lidstaat de Commissie te goeder trouw alle door haar gevraagde relevante informatie verstrekt over de uit de nationale rechtspraak of de administratieve praktijk voortvloeiende uitlegging van de relevante bepalingen van nationaal recht om het referentiestelsel te kunnen bepalen [arresten van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 122, en 19 september 2024, Verenigd Koninkrijk e.a./Commissie (Belasting van de winsten van CFC’s), C‑555/22 P, C‑556/22 P en C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punt 99].

38      In het licht van de hierboven in herinnering gebrachte beginselen moet worden onderzocht of verzoeksters hebben aangetoond dat de Commissie hun procedurele rechten heeft geschonden door te weigeren de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU in te leiden, ondanks het feit dat zij ernstige moeilijkheden heeft ondervonden bij de beoordeling van de selectiviteit van de litigieuze maatregel.

 Referentiestelsel

39      Onderzocht moet worden of, zoals verzoeksters in essentie betogen, de Commissie ernstige moeilijkheden heeft ondervonden bij de vaststelling van het referentiestelsel.

40      Er zij op gewezen dat het referentiestelsel is vastgesteld in de overwegingen 78 en 80 van het bestreden besluit. Dat stelsel bestaat uit de relevante belastingen die voor alle ondernemingen gelden, te weten de bedrijfsbelasting en de inkomsten- of vennootschapsbelasting. In antwoord op een vraag die het Gerecht in het kader van een maatregel tot organisatie van de procesgang heeft gesteld, heeft de Commissie bevestigd dat die belastingen het relevante referentiestelsel vormen om te beoordelen of er bij de litigieuze maatregel sprake is van een afwijking van dat stelsel.

41      Volgens de Commissie en de Bondsrepubliek Duitsland blijkt uit overweging 78 van het bestreden besluit dat bij de vaststelling van de belastbare grondslagen voor die belastingen rekening is gehouden met het „netto-inkomstenbeginsel”, in die zin dat kosten in verband met de bedrijfsactiviteit volgens de algemene regels betreffende inkomstenbelasting aftrekbaar zijn van die grondslagen.

42      Met betrekking tot het netto-inkomstenbeginsel blijkt uit de in voetnoot 77 van het bestreden besluit aangehaalde rechtspraak van het Bundesverfassungsgericht (federaal grondwettelijk hof, Duitsland) dat overeenkomstig het algemene gelijkheidsbeginsel van artikel 3, lid 1, van het Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (grondwet van de Bondsrepubliek Duitsland) er bij de vaststelling van de inkomstenbelasting rekening moet worden gehouden met de draagkracht van de belastingplichtige. Hieruit vloeit voort dat in de wetgeving inzake inkomstenbelasting alleen de vermeerdering van het ondernemingsvermogen wordt belast, wat inhoudt dat alle kosten in verband met de bedrijfsactiviteit in beginsel als exploitatiekosten aftrekbaar zijn.

43      In antwoord op een vraag die het Gerecht in het kader van een maatregel tot organisatie van de procesgang heeft gesteld, heeft de Bondsrepubliek Duitsland in dat verband bevestigd dat de normale belastingregeling in deze lidstaat wordt beheerst door het grondwettelijk vastgelegde draagkrachtbeginsel, dat als uitdrukking van het algemene gelijkheidsbeginsel inhoudt dat iedereen in verhouding tot zijn individuele draagkracht bijdraagt aan de financiering van openbare diensten. Volgens de Bondsrepubliek Duitsland ligt dit draagkrachtbeginsel ten grondslag aan het objectieve netto-inkomstenbeginsel, volgens hetwelk exploitatiekosten die onvermijdelijk zijn voor de door de belastingplichtigen uitgeoefende activiteit worden afgetrokken van de belastbare grondslagen.

44      Er moet worden opgemerkt, zoals de Bondsrepubliek Duitsland heeft aangegeven in antwoord op een andere vraag die het Gerecht in het kader van een maatregel tot organisatie van de procesgang heeft gesteld, dat het netto-inkomstenbeginsel is opgenomen in de in voetnoot 41 van het bestreden besluit genoemde bepalingen, te weten § 4, leden 1, 3 en 4, van het Einkommensteuergesetz (wet op de inkomstenbelasting; hierna: „EStG”), § 8, lid 1, van het Körperschaftsteuergesetz (wet op de vennootschapsbelasting; hierna: „KStG”) en § 7, lid 1, van het Gewerbesteuergesetz (wet op de bedrijfsbelasting; hierna: „GewStG”).

45      Bovendien heeft de Bondsrepubliek Duitsland er ook op gewezen dat het netto-inkomstenbeginsel, dat geldt in het Duitse belastingrecht, tevens de uitdrukking is van een ander beginsel, namelijk het fiscale legaliteitsbeginsel, op grond waarvan de aan dat beginsel gebonden belastingdienst verplicht is om belastingen in overeenstemming met de wet op gelijke wijze te berekenen en te innen.

46      In casu heeft de Commissie overeenkomstig de vereisten die voortvloeien uit de in punt 31 hierboven aangehaalde rechtspraak het referentiestelsel vastgesteld op basis van een objectief onderzoek van de inhoud, de onderlinge samenhang en de concrete effecten van de toepasselijke regels die naar voren komen uit de door de Bondsrepubliek Duitsland in het kader van een contradictoir debat gegeven uitlegging van de relevante bepalingen van het belastingrecht.

47      Tussen partijen staat vast dat er bij de uitkering van dividenden, als een vorm van winstverdeling, geen sprake kan zijn van kosten in verband met de bedrijfsactiviteit die ertoe kunnen leiden dat de belastbare inkomsten van een vennootschap worden verlaagd voor de vaststelling van de belastbare grondslag voor de vennootschapsbelasting (§ 8, lid 3, KStG) en de bedrijfsbelasting (§ 7 GewStG).

48      Verder bestaan er overeenkomstig de bepalingen van het Duitse belastingrecht uitzonderingen op de aftrekbaarheid van kosten in verband met de bedrijfsactiviteit. Het betreft belastingen waarvan de niet-aftrekbaarheid uitdrukkelijk is vastgesteld in § 4, lid 5b, en § 12, punt 3, EStG en § 10, punt 2, KStG.

49      Bovendien heeft de Commissie in overweging 156 van het bestreden besluit aangegeven dat volgens § 4, lid 5b, EStG de aftrekbaarheid alleen voor de bedrijfsbelasting is uitgesloten, en niet voor alle belastingen op winst. Volgens de Commissie is de basisregel dat kosten in verband met de bedrijfsactiviteit aftrekbaar zijn en kunnen exploitatiekosten alleen wanneer er een uitdrukkelijke afwijking van het netto-inkomstenbeginsel bestaat, niet worden afgetrokken voor de vaststelling van de belastbare grondslag. De Commissie was dan ook van mening dat geen enkele bepaling in de weg stond aan de aftrekbaarheid van een bijzondere belasting op winst.

50      Dienaangaande dient te worden opgemerkt dat verzoeksters niet hebben aangetoond dat de Commissie had moeten vaststellen dat het referentiestelsel werd gevormd door de niet-aftrekbaarheid van de winstafroming als afwijking van het netto-inkomstenbeginsel. Om te beginnen is, zoals blijkt uit de overwegingen 153 tot en met 158 van het bestreden besluit, de Commissie niet voorbijgegaan aan het bestaan van uitzonderingen of beperkingen op de regel dat kosten in verband met de bedrijfsactiviteit kunnen worden afgetrokken. Voorts blijkt uit de in punt 32 hierboven aangehaalde rechtspraak dat de selectiviteit van een fiscale maatregel niet kan worden vastgesteld aan de hand van een referentiestelsel dat bestaat uit enkele bepalingen uit het nationale recht van de betrokken lidstaat die kunstmatig uit een ruimer rechtskader zijn gelicht. Hieruit volgt dat wanneer de fiscale maatregel in kwestie niet kan worden losgemaakt van het belastingstelsel van de betrokken lidstaat als geheel, dat stelsel als referentiestelsel moet worden genomen [arrest van 19 september 2024, Verenigd Koninkrijk/Commissie (Belasting van de winsten van CFC’s), C‑555/22 P, C‑556/22 P en C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punt 95]. Dat is in casu het geval, aangezien de Commissie met name het netto-inkomstenbeginsel en niet enkel de uitzonderingen daarop als referentiestelsel heeft aangemerkt.

51      Overeenkomstig de hierboven in de punten 35 tot en met 37 aangehaalde rechtspraak is de Commissie voor de vaststelling van het referentiestelsel niet afgeweken van de door de Bondsrepubliek Duitsland in het kader van het contradictoire debat gegeven uitlegging van de relevante bepalingen van het belastingrecht. Verder moet worden opgemerkt dat verzoeksters niet hebben aangetoond dat de Commissie ten onrechte de door die lidstaat gegeven uitlegging heeft overgenomen. Dienaangaande hebben verzoeksters geen enkel ander argument of bewijs aangevoerd dat af kan doen aan de juistheid van de vaststelling door de Commissie van dit referentiestelsel. Hoewel verzoeksters in hun schrifturen verschillende arresten aanhalen van Duitse rechterlijke instanties, met name van het Bundesverfassungsgericht, het Bundesverwaltungsgericht (hoogste federale bestuursrechter, Duitsland) en het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland), moet namelijk worden vastgesteld dat de aan de nationale rechtspraak ontleende argumenten geen betrekking hebben op de uitlegging van de relevante bepalingen die in casu het referentiestelsel vormen.

52      Tevens moet worden vastgesteld dat verzoeksters in hun schrifturen niet betwisten dat het netto-inkomstenbeginsel uitvoering geeft aan het draagkrachtbeginsel, dat volgens de rechtspraak van het Bundesfinanzhof inhoudt dat, om de draagkracht van een belastingplichtige te bepalen, de uitgaven die de belastingplichtige heeft gedaan om inkomsten te genereren, moeten worden afgetrokken van de belastbare inkomsten.

53      Wat betreft de vaststelling van het referentiestelsel op basis waarvan moet worden onderzocht of de litigieuze maatregel een afwijking vormt, betogen verzoeksters dat dit stelsel de belasting over de toegevoegde waarde (btw) had moeten omvatten. Opgemerkt zij echter dat het betoog over het niet in aanmerking nemen van de btw bij de vaststelling van het fiscale referentiestelsel irrelevant is, aangezien de grieven in het bestreden besluit die verband houden met de btw alleen worden behandeld met betrekking tot een andere dan de litigieuze maatregel.

54      Uit het voorgaande volgt dat de Commissie gerechtigd was om uit te gaan van de door de Bondsrepubliek Duitsland gegeven uitlegging met betrekking tot de vaststelling van het referentiestelsel en om de litigieuze maatregel aan te merken als de omstandigheid dat de bedragen die exploitanten van overheidscasino’s aan de deelstaat Noordrijn-Westfalen betaalden in het kader van de winstafroming waarin § 14 van de casinowet voorzag voor inkomsten die niet uit kansspelen afkomstig waren, door die exploitanten konden worden afgetrokken van de heffingsgrondslag voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting en de bedrijfsbelasting.

55      Bijgevolg moet worden vastgesteld dat verzoeksters niet hebben aangetoond dat de Commissie ernstige moeilijkheden heeft ondervonden om het referentiestelsel vast te stellen op basis waarvan moet worden onderzocht of de litigieuze maatregel een afwijking vormt.

 Afwijking van het referentiestelsel

56      Verzoeksters betogen in wezen dat WestSpiel, doordat zij de winstafroming kon aftrekken van de heffingsgrondslag voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting en de bedrijfsbelasting, werd bevoordeeld ten opzichte van andere ondernemingen die dividenden uitkeerden of, subsidiair, ten opzichte van ondernemingen die waren onderworpen aan belastingen die krachtens relevante bepalingen van het Duitse recht niet-aftrekbaar waren.

57      Om te beginnen betogen verzoeksters dat de door de Commissie begane fout er in het bijzonder in bestaat dat zij de winstafroming heeft aangemerkt als een „bijzondere belasting”, waardoor zij tot de slotsom kon komen dat de in het kader van die winstafroming betaalde bedragen konden worden afgetrokken van de belastbare grondslagen voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting en de bedrijfsbelasting overeenkomstig de in het toepasselijke Duitse belastingrecht vastgestelde algemene heffingsregels van de normale belastingregeling die de aftrekbaarheid van kosten in verband met de bedrijfsactiviteit toestaan.

58      Voorts stellen verzoeksters dat winstafroming moet worden beschouwd als een „overdracht” of „uitkering” van winst of, subsidiair, als „inkomstenbelasting (in de ruime zin)” en niet als een „belasting” of een „bijzondere belasting”, zodat deze winstafroming overeenkomstig het toepasselijke Duitse belastingrecht niet had mogen worden afgetrokken van de belastbare grondslag voor de bedrijfsbelasting of van die voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting.

59      Verzoeksters’ argumenten strekken ertoe de kwalificatie van de winstafroming als een aftrekbare bijzondere belasting te betwisten en primair te stellen dat die afroming vergelijkbaar is met dividenden en, subsidiair, dat zelfs in de veronderstelling dat die afroming moet worden gekwalificeerd als een belasting, deze vergelijkbaar is met belastingen waarvan de niet-aftrekbaarheid uitdrukkelijk is vastgesteld in § 4, lid 5b, en § 12, punt 3, EStG en in § 10, punt 2, KStG.

60      In de onderhavige zaak acht het Gerecht het opportuun om allereerst te onderzoeken of de Commissie ernstige moeilijkheden heeft ondervonden met betrekking tot de kwalificatie van de winstafroming als een aftrekbare bijzondere belasting.

61      Uit overweging 151 van het bestreden besluit blijkt dat de litigieuze maatregel is gebaseerd op een uitlegging van het Duitse belastingrecht volgens welke de winstafroming krachtens het netto-inkomstenbeginsel als kostenpost in verband met de bedrijfsactiviteit kan worden afgetrokken van de heffingsgrondslag voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting en de bedrijfsbelasting.

62      Voorts heeft de Commissie in de overwegingen 153 tot en met 156 van het bestreden besluit opgemerkt dat de winstafroming als een bijzondere winstbelasting kon worden geacht aftrekbaar te zijn vanwege de economische gevolgen ervan, het verplichte karakter ervan en het ontbreken van een tegenprestatie. Zoals in punt 49 hierboven is opgemerkt, heeft zij erop gewezen dat § 4, lid 5b, EStG de aftrekbaarheid enkel uitsloot voor de bedrijfsbelasting en niet voor alle belastingen op winst, alsmede dat geen bepaling zich ertegen verzette dat een bijzondere belasting op winst kon worden afgetrokken.

63      Daarnaast heeft de Commissie er in overweging 158 en in voetnoot 86 van het bestreden besluit ook op gewezen dat de winstafroming geen dividend was en ook niet vergelijkbaar was met een dividend aangezien, ten eerste, de winstafroming werd betaald aan de deelstaat Noordrijn-Westfalen, die geen aandeelhouder was van de overheidscasino’s, ten tweede, de winstafroming eenzijdig bij wet was vastgesteld, ten derde, deze automatisch en verplicht werd geheven, ten vierde, het bedrag diende te worden bestemd voor liefdadigheidsdoeleinden, en ten vijfde, in tegenstelling tot dividenden, die niet noodzakelijk verband houden met de winst die in een bepaald boekjaar is gehaald, winstafroming rechtstreeks verband hield met het lopende boekjaar. Tot slot heeft zij in overweging 158 van het bestreden besluit eveneens opgemerkt dat de rechtsvorm van exploitanten van overheidscasino’s het niet mogelijk maakte om dividenden uit te keren.

64      Vastgesteld moet worden dat de vraag of winstafroming, zoals de Commissie stelt, een bijzondere belasting is en bijgevolg aftrekbaar is als kostenpost in verband met de bedrijfsactiviteit, dan wel of deze afroming, zoals verzoeksters stellen, een overdracht of uitkering van winst vormt, valt onder de uitlegging van de relevante bepalingen die het referentiestelsel vormen. Hetzelfde geldt voor het door verzoeksters subsidiair aangevoerde argument dat, zelfs als de winstafroming een belasting is, het gaat om een winstbelasting in ruime zin, die vergelijkbaar is met belastingen waarvan de niet-aftrekbaarheid uitdrukkelijk is vastgesteld in § 4, lid 5b, en § 12, punt 3, EStG en § 10, punt 2, KStG.

65      Zoals blijkt uit de in de punten 35 en 36 hierboven aangehaalde rechtspraak, is de Commissie bij de bepaling van het referentiekader voor de toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU op belastingmaatregelen in beginsel verplicht de uitlegging van de relevante bepalingen van nationaal recht te aanvaarden die de betrokken lidstaat in het kader van het contradictoire debat heeft gegeven, voor zover deze uitlegging verenigbaar is met de bewoordingen van deze bepalingen. Zij kan slechts van deze uitlegging afwijken indien zij kan aantonen dat in de rechtspraak of de administratieve praktijk van deze lidstaat een andere uitlegging overheerst, en zij zich dienaangaande baseert op betrouwbare en onderling overeenstemmende elementen waarover een contradictoir debat heeft plaatsgevonden. Hetzelfde geldt wanneer de verzoekende partij niet kan aantonen dat de uitlegging van de bepalingen van het nationale recht die relevant zijn om te beoordelen of er in het kader van de betrokken belastingmaatregel sprake is van een afwijking van het referentiestelsel, onjuist is.

66      In casu moet worden benadrukt dat uit het dossier blijkt dat de Commissie zich heeft gehouden aan de door de Bondsrepubliek Duitsland in het kader van het contradictoire debat gegeven uitlegging van de relevante bepalingen van het nationale recht.

67      Dienaangaande dient te worden opgemerkt dat de Commissie zich voor haar beoordeling dat winstafroming volgens het netto-inkomstenbeginsel aftrekbaar was als bijzondere belasting, in overweging 154 en voetnoot 86 van het bestreden besluit heeft gebaseerd op criteria die in wezen overeenkomen met de criteria voor de definitie van het begrip „belasting” in het Duitse recht in de zin van § 3, lid 1, van de Abgabenordnung (belastingwetboek) en met de in overweging 47 van het bestreden besluit genoemde criteria. Zij heeft tevens de door verzoeksters aangevoerde argumenten onderzocht die betrekking hebben op de kwalificatie van de litigieuze maatregel in het Duitse recht.

68      Verzoeksters bewijzen in dat verband niet dat de uitlegging van de Commissie onverenigbaar is met de bewoordingen van de relevante bepalingen van het Duitse recht. Zij geven verder geen enkel argument wat het bestaan van een strijdige administratieve praktijk van de Duitse autoriteiten betreft.

69      Verder halen verzoeksters, zoals blijkt uit punt 51 hierboven, in hun schrifturen weliswaar verschillende arresten aan van Duitse rechterlijke instanties, met name van het Bundesverfassungsgericht, het Bundesverwaltungsgericht en het Bundesfinanzhof, maar moet worden opgemerkt dat de aan de nationale rechtspraak ontleende argumenten geen betrekking hebben op de uitlegging of de toepassing van relevante bepalingen die in casu het referentiestelsel vormen.

70      Ook verzoeksters’ argumenten dat de in voetnoot 77 van het bestreden besluit gemaakte vergelijking tussen de winstafroming en de bijzondere betalingen die ondernemingen verschuldigd zijn wegens mededingingsverstorend gedrag, onjuist is en zorgt voor een tegenstrijdigheid in dit besluit, moeten worden verworpen. Zoals de Commissie in haar schrifturen heeft aangegeven, heeft zij deze vergelijking namelijk bij wijze van voorbeeld gemaakt om de winstafroming voor te stellen als aftrekbare exploitatiekostenpost waarvan de omvang ruimer is en verder gaat dan belastingen. De Commissie heeft in het bestreden besluit echter duidelijk aangegeven dat zij de winstafroming beschouwde als een bijzondere belasting.

71      Overeenkomstig de in de punten 35 tot en met 37 hierboven aangehaalde rechtspraak is zij in casu dus uitgegaan van de door de Bondsrepubliek Duitsland in het kader van het contradictoire debat gegeven uitlegging van de relevante bepalingen van het nationale recht om die bepalingen toe te passen op de betrokken belastingmaatregel. In het licht van de voorgaande overwegingen dient die uitlegging derhalve niet opnieuw ter discussie te worden gesteld.

72      Hieruit volgt dat verzoeksters niet hebben aangetoond dat de Commissie ernstige moeilijkheden heeft ondervonden met betrekking tot de kwalificatie van de winstafroming als bijzondere belasting.

73      Bijgevolg moet worden nagegaan of de litigieuze maatregel afwijkt van het referentiestelsel doordat daarmee een verschil in behandeling wordt ingevoerd tussen marktdeelnemers die zich vanuit het oogpunt van de doelstelling van de Duitse belastingregeling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, te weten tussen exploitanten waarop winstafroming werd toegepast en exploitanten die waren onderworpen aan belastingen waarvan de niet-aftrekbaarheid uitdrukkelijk is vastgesteld in § 4, lid 5b, en § 12, punt 3, EStG en § 10, punt 2, KStG.

74      In herinnering zij gebracht dat er in het kader van het onderzoek naar de selectiviteit van een nationale belastingmaatregel volgens de rechtspraak om te beginnen dient te worden bepaald en onderzocht welke algemene of „normale” belastingregeling geldt in de betrokken lidstaat. Vervolgens moet worden beoordeeld en vastgesteld of het door de betrokken belastingmaatregel verschafte voordeel eventueel selectief is ten opzichte van die algemene belastingregeling, door te bewijzen dat die maatregel van voornoemde algemene regeling afwijkt, voor zover hij differentiaties invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van het belastingstelsel van de betrokken lidstaat, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden (zie arrest van 8 september 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

75      Vooraf zij opgemerkt dat de onderhavige zaak beperkt is tot inkomsten die niet uit kansspelen afkomstig zijn. Volgens voetnoot 76 van het bestreden besluit heeft winstafroming weliswaar betrekking op alle inkomstenbronnen van overheidscasino’s, waaronder die uit kansspelen, maar kan alleen het gedeelte van de betaling dat niet afkomstig is van kansspelen worden afgetrokken van de belastbare grondslagen van de bedrijfsbelasting en van de inkomsten- of vennootschapsbelasting.

76      Wat de door de inkomsten- of vennootschapsbelasting en bedrijfsbelasting nagestreefde doelstelling betreft, heeft de Commissie in antwoord op een vraag van het Gerecht in het kader van een maatregel tot organisatie van de procesgang in casu bevestigd dat die doelstelling, zoals blijkt uit overweging 105 van het bestreden besluit, erin bestaat inkomsten te verwerven door bij ondernemingen een belasting te innen in verhouding tot hun winst. In antwoord op een vraag die het Gerecht in het kader van een maatregel tot organisatie van de procesgang heeft gesteld, heeft de Bondsrepubliek Duitsland dienaangaande aangegeven dat de normale belastingregeling rekening dient te houden met het draagkrachtbeginsel.

77      Bovendien heeft de Commissie in antwoord op een vraag van het Gerecht ter terechtzitting in verband met de inkomsten van overheidscasino’s die niet uit kansspelen afkomstig zijn, verklaard dat de overheidscasino’s, zoals in wezen blijkt uit overweging 78 van het bestreden besluit, zich in een feitelijke en juridische situatie bevonden die vergelijkbaar was met die van andere ondernemingen die inkomsten- of vennootschapsbelasting en bedrijfsbelasting dienden te betalen, waarbij alle ondernemingen overeenkomstig het in § 4, lid 4, EStG, § 8, lid 1, KStG en § 7, lid 1, GewStG (zie punt 44 hierboven) opgenomen netto-inkomstenbeginsel de kosten in verband met de bedrijfsactiviteit konden aftrekken van de belastbare grondslagen.

78      De Commissie heeft zich in overweging 152 van het bestreden besluit dus op het standpunt gesteld dat de bedragen die overheidscasino’s aan de deelstaat Noordrijn-Westfalen als winstafroming betaalden, kosten in verband met de bedrijfsactiviteit vormden en dus aftrekbaar waren voor de vaststelling van de belastbare grondslagen voor de bedrijfsbelasting en de inkomsten- of vennootschapsbelasting. Ter onderbouwing van deze vaststelling heeft de Commissie in voetnoot 77 van het bestreden besluit geoordeeld dat de winstafroming kon worden vergeleken met bijzondere betalingen die ondernemingen verschuldigd zijn wegens mededingingsverstorend gedrag, aangezien er bij de berekening van die betalingen rekening wordt gehouden met de totale winst die ten gevolge van het mededingingsverstorende gedrag is behaald. Zij heeft daaraan toegevoegd dat het Bundesverfassungsgericht die betalingen als aftrekbare kosten beschouwde om een dubbele belastingheffing te voorkomen.

79      Bijgevolg was de Commissie in overweging 152 van het bestreden besluit van mening dat de aftrekbaarheid van winstafroming een toepassing door de Bondsrepubliek Duitsland vormde van de algemene belastingregels van de normale belastingregeling, dat het referentiestelsel is. Zoals in punt 42 hierboven werd opgemerkt, blijkt uit voetnoot 77 van het bestreden besluit dat bij de vaststelling van de inkomstenbelasting rekening moet worden gehouden met de draagkracht van de belastingplichtige.

80      Er zij opgemerkt dat de Commissie in het bestreden besluit, subsidiair en in antwoord op de argumenten die verzoeksters in de inleidende fase van het onderzoek hadden aangevoerd, heeft geoordeeld dat de winstafroming ten eerste niet vergelijkbaar was met de niet-aftrekbare belastingen van § 10, punt 2, KStG, en ten tweede geen dividend of winstuitkering was.

81      In dat verband heeft de Commissie in antwoord op een maatregel tot organisatie van de procesgang gespecificeerd dat er weliswaar uitzonderingen of beperkingen bestaan op de regel dat kosten in verband met de bedrijfsactiviteit aftrekbaar zijn, maar dat die niet van toepassing zijn op de litigieuze maatregel, aangezien winstafroming geen dividend is, noch valt onder een van de gevallen van niet-aftrekbaarheid van de belastbare grondslag voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting die uitdrukkelijk worden genoemd in respectievelijk § 4, lid 5b, en § 12, punt 3 EStG, en § 10, punt 2, KStG.

82      Wat in de eerste plaats verzoeksters’ argumenten betreft dat de winstafroming vergelijkbaar is met de niet-aftrekbare belastingen van § 10, punt 2, KStG, moet worden vastgesteld dat de Commissie in overweging 154 van het bestreden besluit winstafroming heeft gekwalificeerd als een „bijzondere belasting op inkomsten van overheidscasino’s”, die om de in overweging 156 van het bestreden besluit uiteengezette redenen niet vergelijkbaar kan worden geacht met een „algemene belasting” op inkomsten of winsten die niet aftrekbaar zijn op grond van die bepaling.

83      In ieder geval heeft de Commissie in een antwoord op een vraag van het Gerecht in het kader van een maatregel tot organisatie van de procesgang verduidelijkt dat winstafroming is gebaseerd op het „jaaroverschot”, terwijl vennootschapsbelasting wordt berekend op basis van „belastbare inkomsten” (zu versteuernde Einkommen) die overeenkomstig § 7, leden 1 en 2, en § 8, lid 1, KStG worden bepaald aan de hand van de „inkomsten” (Einkommen) in de zin van het EStG. In dat verband kan verzoeksters’ argument dat het jaaroverschot gelijk is aan inkomsten in de zin van § 2, lid 4, EStG niet slagen. Volgens verzoeksters stelt § 2, lid 2, punt 1, en lid 4, EStG inkomsten die zijn verkregen uit commerciële activiteiten gelijk aan winst (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) en wordt overeenkomstig § 5, lid 1, EStG, waarnaar § 2, lid 2, punt 1, EStG verwijst, winst in beginsel berekend op basis van de regels van het Handelsgesetzbuch (ondernemingswetboek) en kan zij dus op haar beurt worden gelijkgesteld met het jaaroverschot. Zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, is de door verzoeksters gegeven uitleg echter onvolledig, aangezien § 2, lid 2, punt 1, EStG, tevens verwijst naar andere bepalingen van deze tekst die een reeks wijzigingen aanbrengen in de bepaling van winst ten opzichte van het jaaroverschot. De Commissie heeft in het bijzonder aangegeven dat een aantal exploitatiekosten als bedoeld in § 4, lid 5, EStG kosten zijn die volgens het handelsrecht het jaaroverschot verminderen, maar die niet aftrekbaar zijn bij de vaststelling van winst.

84      Daarnaast heeft de Bondsrepubliek Duitsland in een antwoord op een vraag van het Gerecht in het kader van een maatregel tot organisatie van de procesgang en ter terechtzitting toegelicht dat winstafroming een „bijzondere belasting” voor casino’s is en valt onder artikel 106, lid 2, punt 5, van de grondwet van de Bondsrepubliek Duitsland, zodat er geen sprake kan zijn van een onder artikel 106, lid 3, van deze wet vallende „algemene belasting” over inkomsten of winst. Er zij op gewezen dat verzoeksters niet hebben bewezen dat winstafroming een „algemene belasting” over inkomsten of winst is die vergelijkbaar is met de niet-aftrekbare belastingen van § 10, punt 2, KStG. Bijgevolg is de Commissie terecht tot de slotsom gekomen dat die bepaling niet vergelijkbaar was met de winstafroming.

85      In de tweede plaats dienen ook verzoeksters’ argumenten die gericht zijn tegen de vaststelling dat winstafroming geen dividend is en evenmin kan worden vergeleken met dividenden, te worden afgewezen.

86      Zoals in de punten 63 en 67 hierboven is aangegeven, blijkt namelijk uit overweging 158 en voetnoot 86 van het bestreden besluit dat winstafroming een geldelijke betaling inhoudt aan de deelstaat Noordrijn-Westfalen en dat die afroming eenzijdig door een overheidsinstantie bij wet wordt vastgesteld en automatisch en verplicht wordt geheven. Verder heeft de Commissie, ondanks de terminologische onnauwkeurigheid waarbij wordt verwezen naar liefdadigheidsdoeleinden van die winstafroming, er in overweging 47 van het bestreden besluit op gewezen dat die afroming bijdraagt aan de algemene begroting van die deelstaat voor doeleinden van openbaar nut. Voorts is, zoals de Commissie ter terechtzitting heeft opgemerkt, de winstafroming geen tegenprestatie voor een bepaalde dienst. Hieruit volgt dat, anders dan verzoeksters stellen, die winstafroming een „belasting” is in de zin van § 3, lid 1, van het belastingwetboek en niet vergelijkbaar kan worden geacht met een dividend.

87      Aan deze conclusie kan niet worden afgedaan door de argumenten van verzoeksters over de mogelijke herinvestering van de geheven bedragen. Zelfs indien wordt aangenomen dat uit winstafroming verkregen middelen opnieuw werden geïnvesteerd in WestSpiel, moet namelijk worden vastgesteld dat dit een feitelijke omstandigheid is die geen afbreuk doet aan de juridische kwalificatie van die afroming als belasting, aangezien het gaat om middelen die werden toegewezen aan de begroting van de deelstaat Noordrijn-Westfalen.

88      Verder doet de omstandigheid dat de deelstaat Noordrijn-Westfalen via NRW.Bank indirect de enige aandeelhouder van WestSpiel is en derhalve langs niet-administratieve weg winstafroming geniet, niets af aan de conclusie dat die afroming geen dividend of winstuitkering is. Zoals de Bondsrepubliek Duitsland heeft opgemerkt, kan winstafroming namelijk niet worden gelijkgesteld met winstoverdracht in de zin van § 291, lid 1, van het Aktiengesetz (wet op de naamloze vennootschappen), aangezien die afroming niet voortvloeit uit een door overheidscasino’s vrijwillig aangegane contractuele verhouding, maar uit een bijzondere belasting die eenzijdig door de deelstaat Noordrijn-Westfalen is opgelegd bij de uitoefening van zijn overheidsbevoegdheden. Bovendien is, zoals de Commissie heeft opgemerkt, § 14, lid 1, van de casinowet, dat winstafroming invoert, systematisch gezien tussen de §§ 12, 13 en 15 van die wet geplaatst, die eveneens betrekking hebben op belastingen.

89      Hieruit volgt dat de Commissie in overweging 152 op goede gronden kon stellen dat de aftrekbaarheid van winstafroming een toepassing door de Bondsrepubliek Duitsland vormde van de algemene belastingregels van de normale belastingregeling, die het referentiestelsel is.

90      Uit de voorgaande overwegingen blijkt dat de Commissie met name in overweging 152 van het bestreden besluit terecht tot de slotsom is gekomen dat de aftrekbaarheid van de winstafroming niet afweek van de algemene belastingregels van de normale belastingregeling, die het referentiestelsel is, zodat er met de betrokken maatregel geen selectief voordeel werd verleend in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

91      Hieruit volgt dat verzoeksters niet op goede gronden kunnen stellen dat de Commissie ernstige moeilijkheden heeft ondervonden bij het onderzoek naar de selectiviteit van de litigieuze maatregel.

92      De overige argumenten van verzoeksters kunnen niet afdoen aan deze gevolgtrekking.

93      Wat in de eerste plaats de kwalificatie betreft van de litigieuze maatregel in het Duitse recht, dient namelijk te worden opgemerkt, zoals in punt 67 hierboven is aangegeven, dat de Commissie in overweging 154 en in voetnoot 86 van het bestreden besluit heeft vastgesteld dat de winstafroming kan worden beschouwd als een bijzondere belasting op grond van bepaalde criteria die gedeeltelijk, maar wezenlijk overeenstemmen met de criteria voor de definitie van belasting in het Duitse recht in § 3, lid 1, van het belastingwetboek en met de in overweging 47 van het bestreden besluit genoemde kenmerken van de door de deelstaten geheven belastingen. Verzoeksters verwijten de Commissie dus ten onrechte dat zij het Duitse recht niet in aanmerking heeft genomen.

94      Wat in de tweede plaats de andere argumenten van verzoeksters betreft, die zijn ontleend aan het feit dat de litigieuze maatregel werd vastgesteld in strijd met grondwettelijke regels inzake de uitoefening van bevoegdheden in belastingzaken, dient te worden opgemerkt dat het begrip „staatssteun” een objectief begrip is dat dient te worden onderzocht tegen de achtergrond van de gevolgen van de betrokken steunmaatregel en niet tegen de achtergrond van andere aspecten zoals de wettigheid van de maatregel waarbij de steun is verleend (zie in die zin arresten van 22 december 2008, British Aggregates/Commissie, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punt 85 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 7 oktober 2010, DHL Aviation en DHL Hub Leipzig/Commissie, T‑452/08, niet gepubliceerd, EU:T:2010:427, punt 40).

95      Tevens moet worden opgemerkt dat de beweerde schending van grondwettelijk recht geen enkele invloed heeft op de omschrijving van het referentiestelsel of het bestaan van een afwijking voor de beoordeling van de selectiviteit van de litigieuze maatregel in de zin van artikel 107 VWEU. Deze argumenten moeten dan ook als niet ter zake doende worden verworpen.

96      Wat in de derde plaats het bewijs betreft dat verzoeksters hebben aangevoerd om de kwalificatie van de winstafroming als belasting in de zin van § 3, lid 1, van het belastingwetboek te betwisten, dient eraan te worden herinnerd dat het bewijs krachtens artikel 85, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht moet worden overgelegd in het kader van de eerste memoriewisseling. Aangezien het betrokken bewijs in een later stadium van de procedure is overgelegd en de vertraging bij het overleggen van dat bewijs niet overeenkomstig lid 2 van dat artikel is gerechtvaardigd, is het niet-ontvankelijk. Zoals de Commissie opmerkt, is het bestreden besluit hoe dan ook vastgesteld voordat de boekhoudkundige gegevens van WestSpiel voor het boekjaar 2019 werden bekendgemaakt. De wettigheid van een besluit betreffende steunmaatregelen moet enkel worden beoordeeld aan de hand van de gegevens waarover de Commissie kon beschikken op het ogenblik waarop zij haar besluit heeft vastgesteld (zie arrest van 14 mei 2019, Marinvest en Porting/Commissie, T‑728/17, niet gepubliceerd, EU:T:2019:325, punt 92 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

97      Wat in de vierde plaats verzoeksters’ betoog betreft over de gestelde tegenstrijdigheid in het bestreden besluit waar het gaat om de omstandigheid dat winstafroming in het nationale recht op meerdere wijzen wordt gekwalificeerd, dient te worden opgemerkt dat, hoewel kan worden aanvaard dat een tegenstrijdige motivering een aanwijzing is dat er ernstige moeilijkheden zijn bij het inleidende onderzoek van een maatregel op grond van artikel 108, lid 3, VWEU (zie in die zin arrest van 14 april 2021, Verband Deutscher Alten- und Behindertenhilfe en CarePool Hannover/Commissie, T‑69/18, EU:T:2021:189, punt 107), daar in casu geen sprake van is, aangezien de Commissie heeft verduidelijkt dat het bij die winstafroming gaat om aftrekbare exploitatiekosten en om een belasting die geen deel uitmaakt van de uitzonderingen of beperkingen op het netto-inkomstenbeginsel.

98      Gelet op een en ander moet worden opgemerkt dat uit geen enkel argument van verzoeksters blijkt dat de Commissie tijdens het inleidende onderzoek ernstige moeilijkheden heeft ondervonden in de zin van de in punt 19 hierboven aangehaalde rechtspraak.

99      Bijgevolg moeten het tweede tot en met het vijfde onderdeel van het enige middel worden verworpen.

 Eerste onderdeel van het enige middel: onjuiste opvatting van de argumenten van verzoeksters

100    In het eerste onderdeel betogen verzoeksters dat de Commissie er ten onrechte van was uitgegaan dat zij de winstafroming als een belasting beschouwden, terwijl zij steeds hadden aangegeven dat het ging om een winstuitkering die niet aftrekbaar was op grond van de normale belastingregeling. Zo betogen zij dat het in mindering brengen van winstafroming van de heffingsgrondslag voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting en voor de bedrijfsbelasting een maatregel vormt die afwijkt van het normale belastingstelsel, dat een dergelijke aftrek niet toestaat, en dat er sprake is van een selectief voordeel ten gunste van WestSpiel.

101    De Commissie, ondersteund door de Bondsrepubliek Duitsland, bestrijdt die argumenten.

102    In casu dient te worden opgemerkt dat de Commissie er in overweging 154 van het bestreden besluit op heeft gewezen dat verzoeksters er impliciet van uitgegaan waren dat winstafroming vergelijkbaar was met de inkomstenbelasting, personenbelasting en bedrijfsbelasting. Niettemin heeft de Commissie in voetnoot 79 van het bestreden besluit tevens opgemerkt dat verzoeksters van mening waren dat winstafroming geen belasting was, zodat hun argument, dat was gebaseerd op het verbod om belastingen af te trekken van de heffingsgrondslag voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting, niet gegrond was.

103    Dit betekent dat de Commissie verzoeksters’ argumenten niet onjuist heeft opgevat, aangezien uit het bestreden besluit blijkt – zoals ter terechtzitting werd bevestigd – dat de Commissie ten eerste de hypothese heeft onderzocht dat de winstafroming een met de inkomstenbelasting, personenbelasting en bedrijfsbelasting vergelijkbare belasting was en ten tweede, ook al heeft zij dit slechts subsidiair gedaan, de hypothese heeft onderzocht dat deze winstafroming geen belasting was. Dienaangaande dient te worden benadrukt dat de Commissie, zoals blijkt uit punt 86 hierboven, in overweging 158 en in voetnoot 86 van het bestreden besluit rekening heeft gehouden met de argumenten van verzoeksters volgens welke de winstafroming een dividend was of daarmee vergelijkbaar was.

104    Bijgevolg dient het eerste onderdeel van het enige middel te worden afgewezen, zodat het beroep in zijn geheel moet worden verworpen.

 Kosten

105    Volgens artikel 133 van het Reglement voor de procesvoering wordt over de proceskosten beslist in het arrest waarmee een einde komt aan het geding. Wanneer het Hof een arrest heeft vernietigd en de zaak naar het Gerecht heeft terugverwezen, beslist het Gerecht ingevolge artikel 195 van dit Reglement over de proceskosten van de procedures bij het Gerecht en van de procedure in hogere voorziening bij het Hof. Volgens artikel 134, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen, voor zover dit is gevorderd. Tot slot dragen volgens artikel 138, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering de lidstaten die in het geding hebben geïntervenieerd, hun eigen kosten.

106    In casu heeft het Hof in hogere voorziening de beschikking van 22 oktober 2021, Fachverband Spielhallen en LM/Commissie (T‑510/20, niet gepubliceerd, EU:T:2021:745), vernietigd en de beslissing omtrent de kosten aangehouden. Derhalve dient in het onderhavige arrest te worden beslist over de kosten van de oorspronkelijke procedure bij het Gerecht, de procedure in hogere voorziening bij het Hof en de onderhavige procedure na terugverwijzing.

107    Aangezien de Commissie in het ongelijk is gesteld in de procedure in hogere voorziening bij het Hof, moet zij worden verwezen in haar eigen kosten en in die van verzoeksters in verband met die procedure.

108    Aangezien verzoeksters ten gronde in het ongelijk zijn gesteld in de procedure na terugverwijzing naar het Gerecht op basis van de argumenten die zij hadden aangevoerd in de procedure bij het Gerecht die voorafging aan de hogere voorziening, moeten zij worden verwezen in de kosten van beide procedures.

109    De Bondsrepubliek Duitsland draagt haar eigen kosten.

HET GERECHT (Eerste kamer – uitgebreid),

rechtdoende, verklaart:

1)      Het beroep wordt verworpen.

2)      De Europese Commissie draagt haar eigen kosten en die van Fachverband Spielhallen eV en LM in verband met de procedure in hogere voorziening bij het Hof in zaak C‑831/21 P.

3)      Fachverband Spielhallen en LM dragen hun eigen kosten en die van de Commissie in verband met de terugverwijzingsprocedure bij het Gerecht in zaak T‑510/20 RENV en met de aanvankelijke procedure bij het Gerecht in zaak T‑510/20.

4)      De Bondsrepubliek Duitsland draagt haar eigen kosten.

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 25 juni 2025.

ondertekeningen