Conclusie van advocaat-generaal A. M. Collins van 9 februari 2023

A. EER-Overeenkomst

2. Volgens artikel 40 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte (hierna: „EER-Overeenkomst”) van 2 mei 1992⁽²⁾ zijn er in het kader van de bepalingen van deze Overeenkomst tussen de overeenkomstsluitende partijen geen beperkingen van het verkeer van kapitaal toebehorende aan personen die woonachtig of gevestigd zijn in de lidstaten van de Unie of de staten van de Europese Vrijhandelsassociatie (EVA) en is er geen discriminerende behandeling op grond van de nationaliteit of van de vestigingsplaats van partijen of op grond van het gebied waar het kapitaal wordt belegd.

B. Duits recht

3. § 1, lid 1, punt 1, van het Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (wet op de erf- en schenkbelasting) van 27 februari 1997⁽³⁾, zoals gewijzigd bij het Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (wet houdende hervorming van het recht betreffende erfbelasting en taxatie) van 24 december 2008⁽⁴⁾ (hierna: „ErbStG”), past erfbelasting toe op verkrijgingen bij overlijden.

4. Krachtens § 2, lid 1, ErbStG ontstaat belastingplicht:

„[…]

1.

in de in § 1, lid 1, punten 1 tot en met 3, genoemde gevallen, voor de gehele nalatenschap […], wanneer de erflater ten tijde van zijn overlijden, de schenker ten tijde van de schenking of de verkrijger ten tijde van het belastbare feit ingezetene is. Als ingezetenen worden beschouwd:

1. natuurlijke personen die hun woonplaats of normale verblijfplaats in Duitsland hebben,

[…]”

5. § 13c ErbStG⁽⁵⁾, met het opschrift „Bijzondere regeling voor ter bewoning verhuurde onroerende goederen”, bepaalt:

„(1)

Het in lid 3 bedoelde onroerend goed wordt gewaardeerd op 90 % van de marktwaarde.

[…]

(3)

De benadering op basis van de verminderde marktwaarde is van toepassing op onroerende goederen of delen daarvan die:

1. voor bewoning worden verhuurd,

2. gelegen zijn in Duitsland, een lidstaat van de Europese Unie of een lidstaat van de Europese Economische Ruimte, en

3. geen deel uitmaken van het bedrijfsvermogen of het vermogen van een land- of bosbouwbedrijf in de zin van § 13a.

[…]”

C. Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting tussen Duitsland en Canada

6. Op 19 april 2001 hebben de Bondsrepubliek Duitsland en Canada de Agreement for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Certain Other Taxes, the Prevention of Fiscal Evasion and the Assistance in Tax Matters (overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting met betrekking tot inkomstenbelastingen en bepaalde andere belastingen, ter voorkoming van belastingontduiking en ter verlening van bijstand in belastingzaken; hierna: „overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting”)⁽⁶⁾ gesloten. Volgens artikel 2 ervan is de overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting niet van toepassing op erfbelasting. Niettemin bepaalt artikel 26 het volgende:

„(1) De bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende staten wisselen de informatie uit die van belang is voor de uitvoering van de bepalingen van deze overeenkomst of van de nationale wetgeving van de overeenkomstsluitende staten met betrekking tot de belastingen waarop de overeenkomst van toepassing is, voor zover de belastingheffing op grond van de nationale wetgeving niet in strijd is met de overeenkomst. De uitwisseling van informatie wordt niet beperkt door artikel 1. […]

[…]

(4) Voor de toepassing van dit artikel zijn de belastingen waarop deze overeenkomst van toepassing is, onverminderd het bepaalde in artikel 2, alle door een overeenkomstsluitende staat geheven belastingen.”

A. Opmerkingen van de partijen

15. Artikel 63 VWEU is van toepassing op kapitaalstromen tussen lidstaten en derde landen. Aangezien voor de berekening van de erfbelasting die verschuldigd is over in een derde land gelegen onroerende goederen een hogere heffingsgrondslag wordt gebruikt, zijn BA, de Duitse regering en de Commissie het erover eens dat de nationale regeling die in het geding voor de verwijzende rechter aan de orde is, het vrije kapitaalverkeer beperkt in de zin van artikel 63 VWEU. Zij verschillen van mening over de vraag of die beperking kan worden gerechtvaardigd door een beroep op een dwingende reden van algemeen belang.

16. Ter terechtzitting heeft BA betoogd dat de toepasselijke Duitse regeling de beschikbaarheid van betaalbare huurwoningen niet bevordert, aangezien het belastingvoordeel geldt voor alle onroerend goed, ongeacht de waarde ervan. Er is geen reden waarom in derde landen gelegen onroerend goed niet voor dit belastingvoordeel in aanmerking zou mogen komen.

17. De Duitse regering heeft benadrukt dat het hoofdgeding betrekking heeft op het vrije kapitaalverkeer tussen lidstaten en derde landen, in tegenstelling tot het vrije kapitaalverkeer tussen EER-staten. Bij de beoordeling of er sprake is van een dwingende reden van algemeen belang moet rekening worden gehouden met de hogere mate van juridische integratie tussen lidstaten. Een beperking van het vrije kapitaalverkeer van of naar derde landen kan dus gerechtvaardigd zijn om redenen die geen rechtvaardiging zouden vormen voor een beperking van het kapitaalverkeer tussen lidstaten.

18. De Duitse regering heeft ter terechtzitting opgemerkt dat in grote Duitse steden vier op de tien huishoudens meer dan 30 % van hun besteedbaar inkomen aan huur besteden. Een soortgelijk probleem doet zich voor in andere lidstaten en baart hun respectieve overheidsinstanties zorgen. Zoals uit het ontwerp van de wet houdende hervorming van het recht betreffende erfbelasting en taxatie naar voren komt, heeft de Duitse wetgever § 13c vastgesteld met het oog op een doelstelling van algemeen belang, namelijk het vergroten van de beschikbaarheid voor bewoning van onroerend goed in individueel bezit teneinde de concentratie van huurwoningen in de handen van investeerdersgroepen te verminderen.⁽⁹⁾ De Duitse regering wijst erop dat investeerdersgroepen, anders dan natuurlijke personen, niet aan erfbelasting zijn onderworpen. Het belastingvoordeel is bedoeld om personen die een voor bewoning verhuurd onroerend goed erven, minder onder druk te zetten dit te verkopen om belasting te betalen, zodat het voor dat doel behouden blijft.

19. De Duitse regering betoogt dat de versterking van de mededinging op de markt voor het aanbod van huurwoningen bijdraagt tot de beschikbaarheid en financierbaarheid van betaalbare woningen, hetgeen een dwingende reden van algemeen belang kan vormen.⁽¹⁰⁾ De verbetering van de toegang tot betaalbare woningen is een Europees beleidsdoel en daarom heeft de toepasselijke Duitse regeling het betrokken belastingvoordeel uitgebreid tot in de EER gelegen onroerende goederen. Het is niet de verantwoordelijkheid van de Duitse regering, de Unie, of de EER om de beschikbaarheid van betaalbare woningen in derde landen te bevorderen. Het is praktisch niet haalbaar om de behoefte aan sociale huisvesting in derde landen te beoordelen, aangezien dit een zeer hoge mate van samenwerking met deze landen zou vereisen. De uitbreiding van het belastingvoordeel tot in derde landen gelegen goederen zou ook de kosten van de maatregel voor de schatkist verhogen, terwijl dit geen extra voordelen voor de bevolking van de Unie of de EER zou opleveren. De beperking van het belastingvoordeel tot in de Unie of in de EER gelegen verhuurde goederen stimuleert investeringen in dergelijk vermogen en draagt aldus bij tot de verwezenlijking van het nagestreefde sociale doel. De Duitse regering is van mening dat zij „een grens kan trekken” door in derde landen gelegen goederen uit te sluiten van het belastingvoordeel.

20. De Duitse regering betoogt dat de beperking van de beschikbaarheid van het belastingvoordeel evenredig is, aangezien zij geschikt is om het nagestreefde doel te bereiken en niet verder gaat dan nodig is om dat doel te bereiken. In dit verband merkt zij op dat de beschikbaarheid van het belastingvoordeel afhankelijk is van de ligging van het onroerend goed en niet van de woonplaats van de overledene of zijn erfgenamen.

21. De Duitse regering rechtvaardigt de beperking van de beschikbaarheid van het belastingvoordeel voorts met de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te beschermen. Bij gebreke van mechanismen voor der uitwisseling van informatie met derde landen kunnen de Duitse autoriteiten niet nagaan of een onroerend goed voor bewoning wordt verhuurd. Ter terechtzitting heeft de Duitse regering evenwel erkend dat de Duitse autoriteiten, op grond van de overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting, van de Canadese autoriteiten relevante informatie kunnen verlangen met het oog op het heffen van erfbelasting.

22. De Commissie is van mening dat geen enkele dwingende reden van algemeen belang de in het hoofdgeding aan de orde zijnde beperking kan rechtvaardigen.

23. Wat de bevordering van betaalbare huurwoningen betreft, heeft de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen betoogd dat er geen bewijs is dat erop wijst dat in derde landen, zoals Canada, gelegen onroerende goederen niet in een situatie verkeren die vergelijkbaar is met die van in Duitsland, de Unie of de EER gelegen onroerende goederen. In antwoord op de vragen van het Hof ter terechtzitting heeft de Commissie erkend dat de bevordering van betaalbare huurwoningen een geldige rechtvaardiging kan vormen voor een beperking van het vrije kapitaalverkeer tussen lidstaten of EER-staten en derde landen, ongeacht of in die derde landen een vergelijkbare behoefte bestaat. Niettemin staat het aan de Duitse regering om aan te tonen dat haar regeling op geldige wijze een doelstelling van sociaal beleid nastreeft en dat zij evenredig is. In dat verband roept de toepasselijke Duitse regeling ten minste twee vragen op. In de eerste plaats is het mogelijk dat een persoon die een voor bewoning verhuurd onroerend goed erft, het belastingvoordeel verkrijgt en het goed vervolgens verkoopt aan een institutionele belegger. In de tweede plaats geldt het belastingvoordeel voor alle onroerende goederen, met inbegrip van luxueuze woningen.

24. De Commissie betoogt voorts dat de aan de orde zijnde beperking niet kan worden gerechtvaardigd door de doeltreffendheid van de fiscale controles, aangezien het belastingvoordeel niet beschikbaar is voor in een derde land gelegen goederen, ongeacht de vraag of de Bondsrepubliek Duitsland met dat land een informatie-uitwisselingsovereenkomst heeft gesloten, wat zij wel heeft gedaan met Canada.

B. Algemene beginselen

25. Volgens artikel 63, lid 1, VWEU is het vrije kapitaalverkeer van toepassing op kapitaalstromen tussen zowel lidstaten onderling als lidstaten en derde landen, zonder enige voorwaarde van wederkerigheid.⁽¹¹⁾ Dit kenmerk onderscheidt het vrije kapitaalverkeer van alle andere vrijheden van de interne markt, die uitsluitend op het grondgebied van de lidstaten van toepassing zijn.⁽¹²⁾

26. De onderwerping van de toekenning van een voordeel bij de vaststelling van de erfbelasting aan de voorwaarde dat een goed op het grondgebied van een lidstaat of een EER-staat is gelegen, vormt een door artikel 63, lid 1, VWEU in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer.⁽¹³⁾ De gunstige fiscale behandeling van in lidstaten of EER-staten gelegen onroerend goed kan investeringen in in derde landen gelegen onroerend goed ontmoedigen.

27. Volgens vaste rechtspraak moet het begrip „beperking van het vrije kapitaalverkeer” op dezelfde wijze worden uitgelegd met betrekking tot transacties tussen lidstaten onderling, tussen lidstaten en EER-staten⁽¹⁴⁾, en tussen lidstaten en derde landen⁽¹⁵⁾.

28. Naast de in het Verdrag genoemde rechtvaardigingsgronden kunnen beperkingen van het vrije kapitaalverkeer worden aanvaard wanneer zij worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang, mits zij in overeenstemming zijn met het evenredigheidsbeginsel.⁽¹⁶⁾

29. De mogelijkheid om dwingende redenen van algemeen belang aan te voeren bestaat alleen voor zover er op het niveau van de Unie geen harmonisatiemaatregelen zijn om de bescherming van die belangen te waarborgen. Aangezien dergelijke harmonisatiemaatregelen ontbreken, staat het in beginsel aan de lidstaten om te bepalen in welke mate zij die belangen willen beschermen en hoe die bescherming moet worden bereikt. Dergelijke maatregelen moeten binnen de in het Verdrag aangegeven grenzen blijven en evenredig zijn.⁽¹⁷⁾

30. In beginsel kunnen de lidstaten dwingende redenen van algemeen belang aanvoeren om beperkingen van het kapitaalverkeer met derde landen te rechtvaardigen. Die redenen kunnen onder meer zijn het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en de bestrijding van belastingfraude⁽¹⁸⁾, het voorkomen van volstrekt kunstmatige constructies⁽¹⁹⁾ en het behoud van zowel de samenhang van de belastingstelsels⁽²⁰⁾ als een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid in de verhoudingen tussen de lidstaten en derde landen⁽²¹⁾. Hoewel het Hof de voor dergelijke beperkingen aangevoerde rechtvaardigingen vaak heeft verworpen, heeft het in een aantal gevallen rechtvaardigingen voor beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten en niet-lidstaten aanvaard in omstandigheden waarin het geen beperkingen van gelijkwaardig verkeer tussen lidstaten zou hebben aanvaard.⁽²²⁾

31. Deze benadering kan worden verklaard door het feit dat kapitaalstromen van of naar derde landen in een andere juridische context plaatsvinden dan die tussen de lidstaten onderling⁽²³⁾ of binnen de EER.⁽²⁴⁾ Door de mate van juridische integratie tussen de lidstaten is de belasting op grensoverschrijdende economische activiteiten tussen lidstaten niet altijd vergelijkbaar met de belasting op soortgelijke activiteiten tussen die staten en derde landen. Dat het vrije kapitaalverkeer van en naar derde landen plaatsvindt in een andere juridische context, verklaart ook waarom artikel 64, artikel 65, lid 4, en artikel 66 VWEU bepalen dat lidstaten specifieke afwijkingen van het vrije kapitaalverkeer tussen hen en derde landen kunnen vaststellen. Die andere juridische context heeft gevolgen voor de mate waarin lidstaten zich kunnen beroepen op dwingende redenen van algemeen belang. Een lidstaat kan in beginsel in staat zijn aan te tonen dat een beperking van het kapitaalverkeer van of naar derde landen gerechtvaardigd is om een reden die niet noodzakelijkerwijs een beperking van het kapitaalverkeer tussen lidstaten zou rechtvaardigen.⁽²⁵⁾

C. Analyse

32. In de onderhavige zaak voert de Duitse regering twee dwingende redenen van algemeen belang aan om de door haar wettelijke regeling opgelegde beperkingen te rechtvaardigen: de bevordering van betaalbare huurwoningen als doelstelling van sociale politiek en de doeltreffendheid van de fiscale controles.

33. Wat de eerste rechtvaardigingsgrond betreft, aanvaardt het Hof rechtvaardigingen van sociale politiek als dwingende redenen van algemeen belang in het kader van het vrije kapitaalverkeer tussen de lidstaten. In zijn arrest in de zaak Jäger heeft het Hof de rechtvaardiging van de Duitse regering onderzocht voor wetgeving inzake erfbelasting die in Duitsland gelegen goederen die werden gebruikt voor de land- en bosbouw, gunstiger behandelde dan vergelijkbare goederen in een andere lidstaat. Na zijn constatering dat de gunstigere behandeling van op het nationale grondgebied gelegen zaken een beperking van het vrije kapitaal vormde⁽²⁶⁾, heeft het Hof geoordeeld dat de sociale functie van voor de land- en bosbouw gebruikte goederen, met inbegrip van het behoud van werkgelegenheid in geval van erfopvolging, een dwingende reden van algemeen belang was.⁽²⁷⁾ Het Hof heeft evenwel geconcludeerd dat die beperking ongerechtvaardigd was, aangezien uit niets kon worden afgeleid dat de nagestreefde sociale doelstelling in andere lidstaten niet evenzeer bescherming verdiende.⁽²⁸⁾

34. In zijn arrest in de zaak Woningstichting Sint Servatius heeft het Hof een Nederlandse volkshuisvestingsregeling onderzocht op grond waarvan werd geweigerd toestemming te verlenen voor een investering in een experimenteel project in België, nabij de Nederlandse grens. Het heeft geoordeeld dat zowel het vereiste van voorafgaande toestemming als het weigeren van die toestemming het vrije kapitaalverkeer beperkte.⁽²⁹⁾ Het Hof heeft opgemerkt dat de volkshuisvestingsregeling tot doel had om een voldoende woningaanbod te waarborgen voor in Nederland wonende personen met een laag inkomen.⁽³⁰⁾ Het heeft geoordeeld dat vereisten in verband met het volkshuisvestingsbeleid dwingende redenen van algemeen belang kunnen vormen.⁽³¹⁾ Wat het evenredigheidsbeginsel betreft, zou een vereiste van voorafgaande toestemming noodzakelijk en geschikt kunnen zijn om die doelstelling van het volkshuisvestingsbeleid te verwezenlijken.⁽³²⁾ Het Hof heeft evenwel kritiek geuit op de toestemmingsregeling, omdat deze niet was gebaseerd op objectieve, niet-discriminerende en vooraf kenbare criteria, zodat er geen grens werd gesteld aan de wijze van uitoefening van de beoordelingsbevoegdheid van de nationale autoriteiten. De beperking van het vrije kapitaalverkeer was ongerechtvaardigd aangezien als enige criterium gold dat een project werd geacht „in het belang van de volkshuisvesting in Nederland” te zijn.⁽³³⁾

35. Het Hof heeft de toepassing van de doelstellingen van het huisvestingsbeleid van de lidstaten ook onderzocht in zijn arrest in de zaak Busley en Cibrián Fernández. De Duitse wettelijke regeling kende een gunstigere fiscale behandeling toe voor inkomsten uit de verhuur van in Duitsland gelegen onroerende goederen dan voor inkomsten uit de verhuur van in andere lidstaten gelegen onroerende goederen, hetgeen een beperking van het vrije kapitaalverkeer vormde.⁽³⁴⁾ Het Hof heeft erkend dat de door de nationale regeling nagestreefde doelstelling van sociaal beleid, namelijk het aanmoedigen van de bouw van huurwoningen om te voldoen aan de behoeften van de Duitse bevolking, een dwingende reden van algemeen belang kon vormen. Het heeft evenwel geconcludeerd dat deze nationale regeling het evenredigheidsbeginsel niet eerbiedigde, aangezien zij van toepassing was op alle huurwoningen, met inbegrip van luxueuze woningen, en niet was gericht op plaatsen in Duitsland met een uitgesproken schaarste.⁽³⁵⁾

36. Hieruit volgt dat een lidstaat zich in beginsel kan beroepen op doelstellingen van sociaal beleid, zoals de bevordering van de beschikbaarheid van betaalbare woningen, als dwingende redenen van algemeen belang ter rechtvaardiging van een beperking van het vrije kapitaalverkeer tussen de lidstaten. In dit verband wordt in de preambule van het Verdrag betreffende de Europese Unie verklaard dat de lidstaten vastbesloten zijn de sociale vooruitgang van hun volkeren te bevorderen. Artikel 3, lid 3, van dat Verdrag legt de Unie onder meer de taak op de sociale samenhang en de solidariteit tussen de lidstaten te bevorderen. Evenzo noemt artikel 151 VWEU, in titel X betreffende „Sociale politiek”, de doelstelling van het verzekeren van een adequate sociale bescherming als doel van zowel de Unie als haar lidstaten. Het is moeilijk voorstelbaar hoe de lidstaten die taak zouden kunnen vervullen indien zij niet het recht hebben om op nationaal niveau beleid te voeren ter bevordering van de sociale samenhang en solidariteit.

37. Het Hof heeft bovendien geoordeeld dat, aangezien de Unie een economisch en een sociaal doel heeft, de uit het Verdrag voortvloeiende rechten met betrekking tot het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal dienen te worden afgewogen tegen de doelen van de sociale politiek, waaronder het waarborgen van een adequate sociale bescherming.⁽³⁶⁾ Volgens artikel 4, lid 2, VWEU is het sociaal beleid een gedeelde bevoegdheid van de Unie en haar lidstaten. Terwijl artikel 9 VWEU bepaalt dat de Unie bij de bepaling en de uitvoering van haar eigen beleid en optreden een adequate sociale bescherming moet waarborgen, bepaalt artikel 153 VWEU dat zij het optreden van de lidstaten ter bestrijding van sociale uitsluiting ondersteunt en aanvult.

38. Er lijkt dus geen reden te zijn waarom een lidstaat zich niet op redenen van sociale politiek kan beroepen om een beperking van het vrije kapitaalverkeer van en naar derde landen te rechtvaardigen. Niets in deze bepalingen of elders in de Verdragen verplicht de lidstaten evenwel om doelstellingen van sociale politiek in derde landen na te streven.⁽³⁷⁾ Hieruit volgt dat de verantwoordelijkheid van de overheid om de sociale bescherming te waarborgen in de eerste plaats betrekking heeft op de bevolking van de Unie en dat zij daartoe maatregelen kan nemen.

39. Anders dan de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen suggereert, ben ik van mening dat het Unierecht de lidstaten niet verplicht rekening te houden met de beschikbaarheid van betaalbare woningen in derde landen om een beperking van het vrije kapitaalverkeer tussen de Unie en derde landen te rechtvaardigen. Het niveau van juridische integratie tussen de lidstaten en hun gemeenschappelijke beleidsdoelstellingen, die de strikte benadering in de rechtspraak ten aanzien van het aanvaarden van rechtvaardigingsgronden voor beperkingen van het vrije kapitaalverkeer tussen lidstaten verklaren⁽³⁸⁾, hebben niet automatisch te gelden voor die rechtvaardigingsgronden wanneer zij worden toegepast op het kapitaalverkeer tussen lidstaten en derde landen. Zoals in punt 31 van deze conclusie is opgemerkt, verklaart deze overweging waarom het Hof heeft geoordeeld dat beperkingen van het vrije kapitaalverkeer van of naar derde landen gerechtvaardigd kunnen zijn in omstandigheden waarin dezelfde beperking van het kapitaalverkeer tussen lidstaten niet gerechtvaardigd zou zijn.

40. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het feit dat een lidstaat een belastingvoordeel kan uitbreiden tot onroerend goed dat is gelegen in staten die partij zijn bij de EER-Overeenkomst. Daarmee vermijdt deze lidstaat eenvoudig een beperking van het vrije kapitaalverkeer van en naar EER-staten, die krachtens de EER-Overeenkomst een nauwere juridische integratie met de Europese Unie hebben dan derde landen.

41. Het staat in beginsel aan de verwijzende rechter om te beoordelen of de nationale regeling in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel. Daarbij dient hij te erkennen dat lidstaten over een ruime beoordelingsmarge beschikken bij de keuze van maatregelen ter verwezenlijking van hun doelstellingen van sociaal beleid, maar dat zij daarbij niet de in de Verdragen verankerde rechten van particulieren mogen aantasten.⁽³⁹⁾

42. Beperkingen worden passend geacht wanneer zij geschikt zijn om de daarmee beoogde doelstelling van algemeen belang, in dit geval de beschikbaarheid van betaalbare huurwoningen in de Unie en in de EER, te verwezenlijken. Het staat aan de verwijzende rechter om op basis van de hem voorgelegde bewijsmiddelen te bepalen of, indien de grondslag voor de berekening van de waarde van voor bewoning verhuurde onroerende goederen met het oog op de heffing van erfbelasting wordt verminderd met 10 %, de druk op de erfgenamen om deze onroerende goederen te verkopen kan verminderen en welke mogelijke gevolgen dit heeft voor de beschikbaarheid van huurwoningen.

43. Bij de beoordeling of een beperking verder gaat dan nodig is om het nagestreefde doel te bereiken, rijst de vraag of het doel op een even doeltreffende wijze zou worden bereikt met minder strenge maatregelen.⁽⁴⁰⁾ Hoewel ook dit een kwestie is waarover de verwijzende rechter dient te oordelen, zou het effect van de beperking op het vrije kapitaalverkeer van en naar derde landen kunnen worden afgezwakt indien de omvang van het belastingvoordeel kleiner was en dat voordeel beperkt bleef tot onroerend goed waarvan de waarde onder een bepaalde drempel lag, waardoor luxueus onroerend goed werd uitgesloten. Een dergelijke beperking zou ook tot gevolg kunnen hebben dat de belastinggrondslag progressief wordt, waardoor de toegang tot betaalbare huurwoningen mogelijk wordt bevorderd.

44. Derhalve geef ik het Hof in overweging dat artikel 63, lid 1, VWEU niet in de weg staat aan een nationale regeling die, voor de berekening van de erfbelasting, de waarde van een in een lidstaat of in een EER-staat voor bewoning verhuurd onroerend goed gunstiger behandelt dan die van een in een derde land gelegen onroerend goed dat voor hetzelfde doel wordt gebruikt, teneinde de beschikbaarheid van betaalbare huurwoningen in de Unie en in de EER te bevorderen. Het staat aan de verwijzende rechter om te beoordelen of die nationale regeling geschikt is om de nagestreefde doelstelling te verwezenlijken en of er minder beperkende, maar even doeltreffende maatregelen zijn om dat doel te bereiken.

45. Thans kom ik op de tweede dwingende reden van algemeen belang die de Duitse regering aanvoert om de beperking te rechtvaardigen, namelijk de doeltreffendheid van de fiscale controles.

46. De rechtspraak, waarnaar in punt 30 van deze conclusie wordt verwezen, bevat talrijke voorbeelden waarin het Hof heeft erkend dat de doeltreffendheid van fiscale controles beperkingen van het vrije kapitaalverkeer van en naar derde landen rechtvaardigde.⁽⁴¹⁾ Wanneer de nationale regeling de toekenning van een belastingvoordeel afhankelijk stelt van de vervulling van bepaalde voorwaarden en er geen rechtskader bestaat voor de uitwisseling van informatie tussen lidstaten en derde landen, is het mogelijk dat de lidstaat niet kan nagaan of aan de voorwaarden voor het verkrijgen van dat belastingvoordeel is voldaan.

47. Uit de informatie in het dossier waarover het Hof in de onderhavige zaak beschikt, blijkt dat het onroerend goed moet worden verhuurd voor bewoning om in aanmerking te kunnen komen voor het betrokken belastingvoordeel. Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan of er een rechtskader voor de uitwisseling van informatie tussen de bevoegde belastingautoriteiten bestaat. Hoewel de overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting niet van toepassing is op erfbelasting, heeft de Duitse regering ter terechtzitting erkend dat de verplichting om informatie uit te wisselen krachtens artikel 26 daarvan betrekking heeft op alle door de overeenkomstsluitende staten geheven belastingen.

48. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging om de tweede door de verwijzende rechter opgeworpen kwestie aldus te beantwoorden dat artikel 63, lid 1, VWEU in de weg staat aan een nationale regeling die, teneinde de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen, voor de berekening van de erfbelasting de waarde van een in een lidstaat of in een EER-staat voor bewoning verhuurd onroerend goed gunstiger behandelt dan die van een in een derde land gelegen onroerend goed dat voor hetzelfde doel wordt gebruikt, wanneer er een rechtskader voor de uitwisseling van relevante informatie tussen de bevoegde belastingautoriteiten bestaat.