Conclusie van advocaat-generaal M. Szpunar van 14 december 2023

Arrest Sea Chefs Cruise Services

21. Het juridische karakter van de in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 bedoelde termijn is door het Hof namelijk vastgesteld in het arrest Sea Chefs Cruise Services. In dat arrest heeft het Hof uitdrukkelijk geoordeeld dat deze termijn geen vervaltermijn is en dat de niet-inachtneming ervan de belastingplichtige niet de mogelijkheid ontneemt om zijn verzoek om teruggaaf aan te vullen in het stadium van de gerechtelijke procedure.⁽¹¹⁾

22. De door het Hof aangedragen oplossing berust op een letterlijke en systematische uitlegging van richtlijn 2008/9.⁽¹²⁾ Bovendien heeft het Hof opgemerkt dat een verzoek om aanvullende gegevens te verstrekken krachtens artikel 20, lid 1, van richtlijn 2008/9 niet alleen kan worden gericht tot de belastingplichtige die om teruggaaf verzoekt, maar tevens tot de lidstaat van vestiging van de betrokken belastingplichtige of tot derden. In een dergelijke situatie mag vertraging van de zijde van entiteiten waarop de belastingplichtige geen invloed heeft er niet toe leiden dat hij zijn recht op teruggaaf verliest.⁽¹³⁾

23. Ten slotte heeft het Hof vastgesteld dat, aangezien een belastingplichtige overeenkomstig artikel 23, lid 2, van richtlijn 2008/9 het recht heeft om rechtsmiddelen in te stellen tegen een besluit waarbij teruggaaf van belasting wordt geweigerd en aangezien de termijn van artikel 20, lid 2, van die richtlijn geen vervaltermijn is, de belastingplichtige zich in het kader van een beroepsprocedure tegen een dergelijk besluit kan beroepen op aanvullende gegevens ter staving van zijn recht op teruggaaf.⁽¹⁴⁾ Dit moet aldus worden opgevat dat de belastingplichtige zich onder andere kan beroepen op gegevens of documenten die bij hem zijn opgevraagd door de autoriteit die belast is met de beoordeling van zijn teruggaafverzoek maar die door de belastingplichtige niet zijn verstrekt binnen de termijn van artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9.

24. Het is juist dat het Hof in het arrest Sea Chefs Cruise Services specifiek heeft verwezen naar de mogelijkheid voor de belastingplichtige om zich op aanvullende gegevens te beroepen in het kader van de procedure voor de nationale rechter. Dit was evenwel te wijten aan de specifieke configuratie van het hoofdgeding dat tot dat arrest heeft geleid alsmede aan de bewoordingen van de gestelde prejudiciële vraag. Het Hof heeft evenwel uitdrukkelijk verwezen naar het recht van de belastingplichtige om rechtsmiddelen tegen een teruggaafbesluit in te stellen overeenkomstig artikel 23, lid 2, van richtlijn 2008/9.⁽¹⁵⁾ In die bepaling is in algemene zin sprake van het instellen van rechtsmiddelen „bij de bevoegde autoriteiten van de lidstaat [van teruggaaf]”, wat zowel rechterlijke als bestuurlijke autoriteiten kan omvatten. Dit wordt met name bevestigd door de tweede alinea van dit lid, waarin is bepaald dat de belastingplichtige in de lidstaat van teruggaaf toegang moet hebben tot „eventuele bestuursrechtelijke of strafrechtelijke procedures”. Gelet op het voorgaande kunnen de conclusies van het arrest Sea Chefs Cruise Services niet alleen worden toegepast op gerechtelijke procedures, maar ook, zoals in de onderhavige zaak, op bestuurlijke bezwaren tegen teruggaafbesluiten, indien het nationale recht van de lidstaat van teruggaaf in een dergelijke bezwaarprocedure voorziet.

25. Derhalve moet het eerste deel van de tweede prejudiciële vraag in overeenstemming met het arrest Sea Chefs Cruise Services aldus worden beantwoord dat de termijn van een maand als bedoeld in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 niet kan worden opgevat als een vervaltermijn.

Geen gevolgen van het arrest GE Auto Service Leasing

26. Aan deze oplossing wordt niet afgedaan door de conclusies die voortvloeien uit het arrest GE Auto Service Leasing. In dat arrest heeft het Hof geoordeeld dat de bepalingen van het Unierecht niet in de weg staan aan een weigering om btw terug te geven aan een belastingplichtige die heeft verzuimd om binnen de gestelde termijn alle ten bewijze van zijn recht op teruggaaf nodige documenten en inlichtingen bij de bevoegde belastingautoriteit in te dienen, zelfs wanneer de belastingplichtige deze documenten en inlichtingen op eigen initiatief heeft overgelegd in het kader van een bestuurlijk bezwaar of een beroep in rechte tegen een besluit waarbij teruggaaf is geweigerd.⁽¹⁶⁾ Gelet op de specifieke omstandigheden van de zaak die tot dit arrest heeft geleid, ben ik evenwel van mening dat dit arrest niet van toepassing is in de onderhavige zaak.

27. In de eerste plaats had het arrest GE Auto Service Leasing geen betrekking op de uitlegging van de bepalingen van richtlijn 2008/9 maar op die van de daaraan voorafgaande richtlijn 79/1072/EEG⁽¹⁷⁾. Deze richtlijn was veel minder gedetailleerd dan richtlijn 2008/9. In het bijzonder voorzag zij in slechts één enkele procedurele termijn voor de belastingplichtigen, namelijk een termijn voor de indiening van een teruggaafverzoek.⁽¹⁸⁾ De kwestie van een door een belastingautoriteit geformuleerd verzoek om aanvullende gegevens van de zijde van de belastingplichtige werd in deze richtlijn in het geheel niet geregeld en werd daarin volledig overgelaten aan het nationale recht. Dat betekent dat de lidstaten vanuit het oogpunt van het Unierecht alleen werden beperkt door de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid.

28. In de tweede plaats had het verzoek van de belastingautoriteit in de zaak die tot het arrest GE Auto Service Leasing heeft geleid betrekking op de verstrekking van documenten door de belastingplichtige die uit hoofde van artikel 3 van diezelfde richtlijn 79/1072 bij een verzoek om teruggaaf moesten worden gevoegd, namelijk de facturen waarop het verzoek betrekking had alsmede het bewijs van inschrijving als btw-plichtige in de lidstaat van vestiging. Overeenkomstig de bepalingen van voornoemde richtlijn kon een belastingplichtige zijn recht op teruggaaf alleen uitoefenen indien hij deze documenten aan zijn verzoek had gehecht.⁽¹⁹⁾ Als deze documenten niet waren aangehecht, kon het bestaan van dit recht derhalve niet worden vastgesteld.

29. Een verzoek om aanvullende gegevens te verstrekken krachtens artikel 20, lid 1, van richtlijn 2008/9 kan, zoals althans volgt uit het gebruik van het woord „aanvullende”, daarentegen betrekking hebben op gegevens of documenten die krachtens de artikelen 8 tot en met 10 van deze richtlijn niet bij een verzoek om teruggaaf hoeven te worden gevoegd en waarvan het ontbreken mogelijk maar niet noodzakelijk tot gevolg heeft dat teruggaaf wordt geweigerd.⁽²⁰⁾

30. In de derde plaats heeft het Hof in het dictum van het arrest GE Auto Service Leasing het voorbehoud opgenomen dat de daarin vastgestelde uitlegging van de bepalingen van richtlijn 79/1072 van toepassing is op voorwaarde dat de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid worden geëerbiedigd. Hoewel het Hof heeft vastgesteld dat het de belastingplichtige in het kader van het hoofdgeding dat tot dit arrest heeft geleid niet buitensporig moeilijk of onmogelijk lijkt te zijn gemaakt om zijn recht op teruggaaf van btw uit te oefenen, heeft het de beoordeling van deze kwestie overgelaten aan de nationale rechter. Volgens mij geeft dit aan dat de oplossing die door het Hof in het besproken arrest is gehanteerd sterk afhankelijk was van de specifieke omstandigheden van het hoofdgeding en niet van toepassing hoeft te zijn in zaken die daar in aanzienlijke mate van verschillen.

31. In de vierde en laatste plaats ben ik van mening dat het feit dat het Hof in het arrest GE Auto Service Leasing op geen enkele wijze heeft verwezen naar het arrest Sea Chefs Cruise Services, dat meer dan twee jaar eerder is gewezen, erop wijst dat het van oordeel was dat beide zaken volledig verschillend van elkaar zijn, zodat het arrest GE Auto Service Leasing op geen enkele wijze afdoet aan de conclusies van het arrest Sea Chefs Cruise Services.

Kwestie van de verenigbaarheid van artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 met artikel 47 van het Handvest

32. De kwestie van de uitlegging van artikel 47 van het Handvest is door de verwijzende rechter aan de orde gesteld voor het geval dat wordt geoordeeld dat de in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 vastgestelde termijn mogelijk een vervaltermijn is. Gelet op het antwoord dat ik voorstel te geven op het eerste deel van de tweede prejudiciële vraag, is deze kwestie niet aan de orde.

33. Derhalve wil ik er louter terloops op wijzen dat ik van mening ben dat de termijn van artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9, ongeacht of deze een vervaltermijn is of volgens het nationale recht van de lidstaten als zodanig kan worden behandeld, niet in strijd is met artikel 47 van het Handvest.

34. In waarschijnlijk alle rechtsorden hebben bepaalde procedurele termijnen, waaronder termijnen die voor het door artikel 47 van het Handvest beschermde recht op toegang tot de rechter al even belangrijk zijn als de termijn voor het instellen van een rechtsvordering of rechtsmiddelen, het karakter van een vervaltermijn en leidt de niet-inachtneming daarvan tot het verlies van de mogelijkheid om een zaak in rechte aanhangig te maken. Zolang deze termijnen op redelijke wijze zijn vastgesteld⁽²¹⁾, is dit niet in strijd met het recht op toegang tot de rechter. Dat recht moet namelijk wijken voor de rechtszekerheid en voor het permanente karakter van de rechtsbetrekkingen, die als waarden worden beschermd door procedurele termijnen.⁽²²⁾ A fortiori kan een termijn voor het verstrekken aan een belastingautoriteit van gegevens die noodzakelijk zijn voor de beoordeling van een teruggaafverzoek, ook wanneer het een vervaltermijn betreft, derhalve niet in strijd zijn met het recht op toegang tot de rechter, indien de niet-inachtneming van die termijn de belastingplichtige niet het recht ontneemt om het in zijn zaak gegeven besluit aan te vechten en om dat ook in rechte te doen.

Antwoord op de tweede prejudiciële vraag

35. De relevantie voor de onderhavige zaak van de andere voorschriften en beginselen van Unierecht die door de verwijzende rechter worden aangehaald in de tweede prejudiciële vraag zal ik hierna bespreken, namelijk bij het onderzoek van de eerste prejudiciële vraag. Derhalve stel ik voor om op de tweede prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 aldus moet worden uitgelegd dat de daarin gestelde termijn van een maand voor het verstrekken van aanvullende gegevens in antwoord op een verzoek van de autoriteit die belast is met de beoordeling van een verzoek om teruggaaf van btw dat is ingediend door een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige niet kan worden geacht een vervaltermijn te zijn.

Bestaande rechtspraak van het Hof

38. Volgens vaste rechtspraak van het Hof is het in artikel 170 van richtlijn 2006/112 neergelegde recht op teruggaaf van btw aan een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige de tegenhanger van het recht op aftrek van de belasting die is betaald op het nationale grondgebied zoals bedoeld in artikel 168 van deze richtlijn. Het is een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel dat ertoe strekt de belastingplichtigen te bevrijden van de last van deze belasting en aldus de neutraliteit van de belastingheffing te waarborgen. Dit recht vormt derhalve een integrerend deel van dit stelsel en kan in beginsel niet worden beperkt.⁽²³⁾

39. Bovendien vereist het neutraliteitsbeginsel dat het recht op aftrek of teruggaaf van voorbelasting aan een belastingplichtige wordt verleend voor zover is voldaan aan de materiële voorwaarden voor de uitoefening van dat recht, ook wanneer die belastingplichtige niet heeft voldaan aan bepaalde vormvereisten. Dit kan slechts anders zijn wanneer de niet-inachtneming van deze vormvereisten het onmogelijk maakt om het zekere bewijs te leveren dat aan de materiële voorwaarden is voldaan.⁽²⁴⁾ Wat betreft het tijdstip waarop het bewijs moet worden geleverd dat aan de materiële voorwaarden voor het recht op teruggaaf van belasting is voldaan, heeft het Hof vastgesteld dat de mogelijkheid om dergelijk bewijs zonder enige tijdsbeperking te leveren zou betekenen dat de situatie van de belastingplichtige en met name zijn rechten en plichten jegens de fiscus gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijven, wat haaks staat op het rechtszekerheidsbeginsel.⁽²⁵⁾

40. Voorts worden de vormvereisten inzake de uitoefening van het recht op btw-teruggaaf in het kader van vraagstukken die niet worden beheerst door de bepalingen van het Unierecht overeenkomstig het beginsel van de procedurele autonomie van de lidstaten vastgesteld in het nationale recht van deze staten, met inachtneming van de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid. Overeenkomstig deze beginselen mogen dergelijke vereisten niet ongunstiger zijn dan die welke gelden voor soortgelijke binnenlandse situaties en mogen zij de uitoefening van het recht op teruggaaf in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken.⁽²⁶⁾

41. Ten slotte heeft het Hof geoordeeld, zoals ik reeds heb aangegeven in het gedeelte van deze conclusie dat betrekking heeft op de tweede prejudiciële vraag, dat de in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 vastgestelde termijn geen vervaltermijn is, zodat de belastingplichtige de gegevens die zijn opgevraagd door de autoriteit die belast is met de beoordeling van zijn verzoek om btw-teruggaaf ook mag verstrekken in het stadium van de procedure voor de rechter.⁽²⁷⁾

42. De eerste prejudiciële vraag moet worden geanalyseerd in het licht van de hierboven besproken rechtspraak.

Toepassing op de onderhavige zaak

43. Krachtens de rechtspraak die wordt besproken in de punten 38 tot en met 40 van de onderhavige conclusie heeft het Hof niet uitgesloten dat nationale bepalingen van de lidstaten krachtens welke aanvullende gegevens over een teruggaafverzoek door een niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtige niet pas mogen worden verstrekt in het stadium van de gerechtelijke procedure⁽²⁸⁾ alsook bepalingen volgens welke het toelaatbaar is om geen rekening te houden met bewijzen die aantonen dat is voldaan aan de voorwaarden voor belastingvrijstelling maar die door de betrokken belastingplichtige zijn aangevoerd nadat de betreffende belastingcontrole is voltooid⁽²⁹⁾, verenigbaar zijn met het Unierecht. Het Hof heeft de toelaatbaarheid van dergelijke bepalingen in het kader van het Unierecht slechts afhankelijk gesteld van de nakoming van de voorwaarden van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid⁽³⁰⁾ maar heeft het aan de nationale rechters overgelaten om te toetsen of deze voorwaarden inderdaad zijn vervuld.

44. Het Hof heeft zich zowel in een situatie waarin het bij het geven van relevante richtsnoeren aan een nationale rechter van oordeel was dat aan deze voorwaarden en, in het bijzonder, aan de voorwaarde van doeltreffendheid was voldaan⁽³¹⁾ als in de omgekeerde situatie op voornoemd standpunt gesteld. Met name in het arrest Nec Plus Ultra Cosmetics heeft het Hof verklaard dat „de weigering om bewijzen in aanmerking te nemen op een tijdstip vóór de vaststelling van een […] naheffingsaanslag […] de uitoefening van de aan het Unierecht ontleende rechten […] uiterst moeilijk [kan] maken, aangezien een dergelijke weigering de mogelijkheid van de belastingplichtige beperkt om bewijzen aan te voeren waaruit blijkt dat de materiële vereisten voor het verkrijgen van btw-vrijstelling zijn vervuld. Een nationale regeling die de belastingplichtige in dit stadium van de belastingprocedure niet in staat stelt het nog ontbrekende bewijs te leveren ter ondersteuning van het recht waarop hij aanspraak maakt en die geen rekening houdt met eventuele toelichtingen over de redenen waarom dat bewijs niet eerder is geleverd, lijkt dus moeilijk verenigbaar te zijn met het evenredigheidsbeginsel alsook met het fundamentele beginsel van neutraliteit van de btw”⁽³²⁾. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid heeft het Hof de beoordeling van de verenigbaarheid van de nationale wetgeving uiteindelijk overgelaten aan de verwijzende rechter.

45. Volgens mij zou een soortgelijke oplossing in de onderhavige zaak evenwel niet volstaan. De procedure voor teruggaaf van btw aan niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtigen is in richtlijn 2008/9 vrij gedetailleerd geregeld. Het zou in strijd zijn met het nuttige effect van de door de Uniewetgever tot stand gebrachte harmonisatie om belangrijke kwesties – wat het effect van de niet-inachtneming van de in artikel 20, lid 2, van deze richtlijn vastgestelde termijn op het recht van een belastingplichtige op teruggaaf van belasting zonder twijfel is – te regelen in het kader van het nationale recht van de lidstaten, met als enige voorbehoud dat, onder het toezicht van de nationale rechterlijke instanties, de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid moeten worden geëerbiedigd.

46. Wat betreft het beginsel van gelijkwaardigheid vereist de toetsing van de verenigbaarheid van de nationale bepalingen met voornoemd beginsel dat uitlegging aan die bepalingen wordt gegeven en moet een dergelijke toetsing derhalve worden overgelaten aan de rechterlijke instanties van de lidstaten. In de onderhavige zaak wijst niets er overigens op dat dit beginsel is geschonden, aangezien de toepasselijke nationale bepalingen in het algemeen betrekking lijken te hebben op alle belastingprocedures. Ik ben evenwel van mening dat het Hof een nadrukkelijker standpunt dient in te nemen met betrekking tot de verenigbaarheid van deze bepalingen met het doeltreffendheidsbeginsel.

47. Ik herinner eraan dat nationale bepalingen die zijn vastgesteld in het kader van de procedurele autonomie van de lidstaten overeenkomstig het beginsel van doeltreffendheid niet tot gevolg mogen hebben dat het voor de justitiabelen uiterst moeilijk of in de praktijk onmogelijk wordt om hun aan het Unierecht ontleende rechten uit te oefenen.⁽³³⁾ Naar Hongaars recht heeft een belastingplichtige die heeft verzuimd om aan de autoriteit die zijn teruggaafverzoek moet beoordelen tijdig de aanvullende gegevens te verstrekken waarom deze autoriteit krachtens artikel 20, lid 1, van richtlijn 2008/9 heeft verzocht, niet de mogelijkheid om deze fout te herstellen door die gegevens te verstrekken in het stadium van de procedure inzake het bezwaar tegen het besluit dat die autoriteit ten aanzien van zijn teruggaafverzoek heeft vastgesteld. Onder bepaalde voorwaarden kan hij die gegevens echter wel op doeltreffende wijze verstrekken in het kader van de gerechtelijke procedure nadat een dergelijk besluit is aangevochten.⁽³⁴⁾ Mijns inziens maken dergelijke bepalingen het voor belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf zijn gevestigd uiterst moeilijk om teruggaaf van belasting te vragen.

48. Richtlijn 2008/9 introduceert een aantal procedurele termijnen die door zowel de bevoegde nationale autoriteiten als de belanghebbende belastingplichtigen in acht moeten worden genomen.⁽³⁵⁾ De genoemde partijen staan evenwel niet op gelijke voet ten aanzien van de rechten die voortvloeien uit deze richtlijn of, meer in het algemeen, uit de bepalingen van het Unierecht inzake de btw. Deze bepalingen zijn in de eerste plaats bedoeld om de positie van de belastingplichtigen te beschermen en te verbeteren, terwijl de belastingautoriteiten het algemeen belang bij de goede werking van dit stelsel beschermen. Dit is met name van belang in het kader van het btw-stelsel, dat is gebaseerd op het beginsel van fiscale neutraliteit, dat erin voorziet dat belastingplichtigen als gevolg van de heffing daarvan in beginsel niet economisch mogen worden belast. Vanuit dit oogpunt dient de in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 vastgestelde termijn mijns inziens twee doelen. In de eerste plaats vormt deze termijn voor de belastingplichtigen een waarborg met betrekking tot de hun ter beschikking staande minimumtermijn, waardoor wordt voorkomen dat de belastingautoriteiten op willekeurige basis al te korte termijnen voor het verstrekken van aanvullende gegevens hanteren. In de tweede plaats maakt de genoemde termijn het mogelijk om de gehele teruggaafverzoekprocedure te beëindigen binnen de termijnen van artikel 21 van de richtlijn. Het betreft derhalve een termijn die is vastgesteld in het belang van de belastingplichtigen en niet in het belang van de belastingautoriteiten.

49. Zoals het Hof reeds heeft opgemerkt, dienen procedurele termijnen uiteraard ook om ervoor te zorgen dat de rechtspositie van de belastingplichtige niet gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijft.⁽³⁶⁾ Met betrekking tot de teruggaaf van btw aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf zijn gevestigd, wordt dit met name verzekerd door de in artikel 15, lid 1, van richtlijn 2008/9 gestelde termijn voor de indiening van een verzoek om teruggaaf, die volgens de rechtspraak van het Hof een vervaltermijn is⁽³⁷⁾ en waarvan de niet-inachtneming leidt tot het verlies van het recht op teruggaaf. Wanneer aan een belastingplichtige wordt toegestaan om de door een lagere autoriteit opgevraagde aanvullende gegevens te verstrekken in het stadium van de bestuurlijke bezwaarprocedure, bestaat evenwel niet het gevaar dat de rechtspositie van deze belastingplichtige gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijft. Een dergelijke procedure is naar haar aard namelijk onderworpen aan strikte procedurele termijnen, in de eerste plaats aan een termijn voor het instellen van rechtsmiddelen, zodat de procedure gewoonlijk binnen een gemakkelijk te voorzien tijdsbestek valt.

50. Ik begrijp uiteraard dat het frustrerend kan zijn dat een belastingplichtige die door een lagere autoriteit naar behoren is verzocht om bepaalde gegevens te verstrekken deze gegevens zonder goede reden niet tijdig verstrekt en dit pas doet in het stadium van de bezwaarprocedure. In een dergelijke situatie ontslaat artikel 26, tweede alinea, van richtlijn 2008/9 de lidstaat van teruggaaf evenwel van de verplichting om rente te betalen uit hoofde van de vertraging waarmee de verschuldigde bedragen worden betaald, zodat de kosten van de vertraging waarvoor de belastingplichtige zelf verantwoordelijk is voor zijn eigen rekening komen. Ik kan mij ook voorstellen dat het nationale recht er in dergelijke gevallen in voorziet dat aan een nalatige belastingplichtige bijkomende, uit hoofde van zijn nalatigheid verschuldigde bestuurlijke kosten worden opgelegd.

51. Ik ben evenwel van mening dat het onevenredig is en in strijd met het beginsel van doeltreffendheid om een belastingplichtige te beletten om na het verstrijken van de betreffende termijn gegevens tot staving van zijn recht op teruggaaf te verstrekken, ook al biedt het nationale recht hem de mogelijkheid om dergelijke gegevens aan te leveren⁽³⁸⁾, wat mogelijk tot gevolg heeft dat hem dat recht wordt ontnomen. Daardoor wordt het voor de belastingplichtige namelijk zonder kennelijke noodzaak buitensporig moeilijk gemaakt om dat recht uit te oefenen. Ik wil er tevens aan herinneren dat dit in het kader van het gemeenschappelijk btw-stelsel een fundamenteel recht is dat de essentie van het mechanisme van de werking van dat stelsel vormt en dat in beginsel niet kan worden beperkt.⁽³⁹⁾ Een beperking van dit recht op louter formele gronden, terwijl is voldaan aan de materiële voorwaarden voor de uitoefening van dat recht, zou derhalve tevens in strijd zijn met artikel 170 van richtlijn 2006/112, waarin is bepaald dat een belastingplichtige die aan de materiële voorwaarden voldoet recht heeft op teruggaaf.

52. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de mogelijkheid voor de belastingplichtige om zich voor de rechter op de aanvullende gegevens tot staving van zijn recht op btw-teruggaaf te beroepen. Deze mogelijkheid dwingt de belastingplichtige namelijk om het besluit tot weigering van teruggaaf (of, zoals in de onderhavige zaak, tot beëindiging van de procedure) in rechte aan te vechten om een procedurele vormfout recht te zetten, ook al bestond er langs bestuurlijke weg een eenvoudiger en sneller middel om dit resultaat te bereiken.

53. Zoals ik heb aangegeven in het gedeelte van deze conclusie dat is gewijd aan de analyse van de tweede prejudiciële vraag, heeft het Hof in de zaak Sea Chefs Cruise Services bovendien geoordeeld dat de in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 vastgestelde termijn geen vervaltermijn is, zodat een belastingplichtige zich in rechte kan beroepen op de gegevens die hij niet binnen de in die bepaling vastgestelde termijn heeft verstrekt naar aanleiding van het verzoek daarom van de autoriteit die belast is met de beoordeling van zijn teruggaafverzoek. Hetzelfde dient te gelden voor een bestuurlijke bezwaarprocedure, wanneer het nationale recht ten aanzien van besluiten tot teruggaaf van btw aan niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtigen in een dergelijke procedure voorziet.⁽⁴⁰⁾ Alle argumenten die het Hof in voornoemd arrest heeft aangevoerd zijn namelijk in gelijke mate van toepassing op een dergelijke procedure. Bij gebreke van de mogelijkheid om aanvullende gegevens te verstrekken in het kader van een bestuurlijke bezwaarprocedure, hoewel het nationale recht in een dergelijke procedure voorziet, zou afbreuk worden gedaan aan de uitlegging van artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 die door het Hof is gehanteerd in het arrest Sea Chefs Cruise Services.⁽⁴¹⁾

54. Voorgaande overwegingen hebben uiteraard betrekking op een situatie waarin aan de materiële voorwaarden voor het recht op btw-teruggaaf is voldaan en waarin de vertraging van de belastingplichtige bij het verstrekken van de opgevraagde aanvullende gegevens niet gericht is op fraude of rechtsmisbruik. In het andere geval hebben de lidstaten namelijk uiteraard het recht om de maatregelen toe te passen waarin hun nationale wetgeving voorziet om dergelijke fraude of dergelijk misbruik te voorkomen. Zoals het Hof reeds heeft opgemerkt, vormt het feit dat de belastingplichtige de aanvullende gegevens pas in een later stadium van de procedure verstrekt op zich evenwel geen rechtsmisbruik.⁽⁴²⁾

Antwoord op de vraag

55. Derhalve stel ik voor om op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 170 van richtlijn 2006/112, artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 en de beginselen van doeltreffendheid en fiscale neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan de toepassing van bepalingen van nationaal recht die de mogelijkheid uitsluiten om zich in het kader van een bezwaarprocedure te beroepen op aanvullende gegevens of documenten die zijn opgevraagd door een lagere belastingautoriteit maar die door de belastingplichtige pas zijn verstrekt in het stadium van de bezwaarprocedure bij een hogere belastingautoriteit.