Arrest van het Hof (Achtste kamer) van 7 september 2023

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 (PB 2010, L 189, blz. 1) (hierna: „btw-richtlijn”), alsook van het beginsel van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) en het doeltreffendheidsbeginsel.

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen verzoeker in het hoofdgeding, Michael Schütte, en het Finanzamt Brilon (belastingkantoor Brilon, Duitsland; hierna: „belastingdienst”) over het recht om billijkheidshalve kwijtschelding te verkrijgen van de door de Duitse belastingdienst nageheven btw en van de rente over die naheffing.

Toepasselijke bepalingen

Hoofdgeding en prejudiciële vraag

7 Verzoeker in het hoofdgeding is land- en bosbouwer. Van 2011 tot en met 2013 heeft hij van verschillende leveranciers hout gekocht. Dit hout heeft hij vervolgens als brandhout aan zijn klanten doorverkocht en geleverd. Het op de facturen van zijn leveranciers vermelde btw-tarief was het normale tarief van 19 %, maar op de door verzoeker in het hoofdgeding aan zijn klanten uitgereikte facturen was het verlaagde tarief van 7 % vermeld.

8 De leveranciers deden telkens een btw-aangifte bij de Duitse belastingdienst en droegen 19 % btw af. Verzoeker in het hoofdgeding heeft op zijn beurt aangifte gedaan van de verkopen die hij tegen een tarief van 7 % had verricht, onder aftrek van de voorbelasting over de aankopen tegen een tarief van 19 %. De per saldo verschuldigde btw werd door verzoeker in het hoofdgeding aan de Duitse belastingdienst betaald.

9 Het Finanzgericht Münster (belastingrechter in eerste aanleg Münster, Duitsland), de verwijzende rechter, vermeldt dat er op geen enkel moment sprake was van aanwijzingen voor een dreigende insolventie van verzoeker in het hoofdgeding of van verdenking van fraude van zijn kant. Bij een belastingcontrole ging de belastingdienst er evenwel van uit dat de door verzoeker in het hoofdgeding in een later stadium verrichte handelingen niet onder het verlaagde, maar onder het normale btw-tarief hadden moeten vallen.

10 Naar aanleiding van deze belastingcontrole is bij het Finanzgericht Münster een gerechtelijke procedure ingesteld. Na afloop van deze gerechtelijke procedure heeft deze rechterlijke instantie in een rechterlijke uitspraak van 2 juli 2019, die inmiddels in kracht van gewijsde is gegaan, geoordeeld dat de door verzoeker in het hoofdgeding in een later stadium verrichte handelingen aan het verlaagde btw-tarief waren onderworpen. Het Finanzgericht heeft evenwel geoordeeld dat de aankopen van verzoeker in het hoofdgeding ook aan het verlaagde tarief van 7 % waren onderworpen. De aftrek van voorbelasting door verzoeker in het hoofdgeding werd derhalve dienovereenkomstig verminderd.

11 Ter uitvoering van die rechterlijke uitspraak heeft de belastingdienst bij besluiten van 30 september 2019 btw-naheffingsaanslagen opgelegd over de jaren 2011 tot en met 2013, plus naheffingsrente. Verzoeker in het hoofdgeding heeft vervolgens zijn leveranciers verzocht om de betreffende aankoopfacturen te corrigeren en het verschil aan hem uit te betalen.

12 Alle leveranciers hebben zich jegens verzoeker in het hoofdgeding op het verweer van verjaring naar Duits burgerlijk recht beroepen. Bijgevolg zijn de betreffende facturen niet gecorrigeerd en heeft verzoeker in het hoofdgeding de gevorderde bedragen niet van zijn leveranciers teruggekregen.

13 In die omstandigheden heeft verzoeker in het hoofdgeding bij brief van 24 oktober 2019 de belastingdienst verzocht om de nageheven btw, plus rente hierover, overeenkomstig de §§ 163 en 227 AO billijkheidshalve kwijt te schelden.

14 Bij besluiten van 3 en 16 december 2019 heeft de belastingdienst dit verzoek afgewezen op grond dat verzoeker in het hoofdgeding zelf voor de situatie verantwoordelijk was. De tegen deze besluiten ingediende bezwaren zijn eveneens ongegrond verklaard bij besluit van 24 juli 2020.

15 Verzoeker in het hoofdgeding is bij de verwijzende rechter opgekomen tegen de afwijzing van zijn verzoek tot kwijtschelding van de nageheven btw. De verwijzende rechter heeft twijfels over de uitlegging van de btw-richtlijn met betrekking tot de toepassing van het beginsel van fiscale neutraliteit en het doeltreffendheidsbeginsel op de rechten op teruggaaf.

16 Zijn twijfels komen ook voort uit het feit dat de leveranciers voor onbepaalde tijd de mogelijkheid hebben om facturen te corrigeren en om dit dientengevolge te doen nadat de teruggaaf door de Duitse belastingdienst aan de koper heeft plaatsgevonden. Indien deze leveranciers de belastingdienst vervolgens om teruggaaf van de te veel betaalde btw zouden verzoeken, zou die belastingdienst het risico lopen die btw tweemaal te moeten terugbetalen zonder noodzakelijkerwijs verhaal te kunnen halen bij de koper van de goederen waarop die facturen betrekking hebben.

17 Tegen deze achtergrond heeft het Finanzgericht Münster de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Gebieden de bepalingen van de [btw-richtlijn] – in het bijzonder het beginsel van fiscale neutraliteit en het doeltreffendheidsbeginsel – in de omstandigheden van het hoofdgeding, dat aan verzoeker in het hoofdgeding een rechtstreeks recht op teruggaaf van de door hem aan zijn toeleveranciers te veel betaalde btw, met inbegrip van rente, jegens de belastingdienst toekomt, zelfs wanneer de mogelijkheid bestaat dat de belastingdienst op een later tijdstip nog vanwege een correctie van de facturen door de toeleveranciers wordt aangesproken en dan – mogelijkerwijs – geen verhaal meer kan halen bij verzoeker in het hoofdgeding, zodat het gevaar bestaat dat de belastingdienst dezelfde btw tweemaal moet teruggeven?”

Beantwoording van de prejudiciële vraag

18 Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de btw-richtlijn, het beginsel van neutraliteit van de btw en het doeltreffendheidsbeginsel aldus moeten worden uitgelegd dat zij gebieden dat aan de ontvanger van een goederenlevering een rechtstreeks recht op teruggaaf van de ten onrechte in rekening gebrachte btw, met inbegrip van rente, jegens de belastingdienst toekomt, welke btw deze ontvanger aan zijn leveranciers heeft betaald en deze leveranciers aan de schatkist hebben afgedragen, in omstandigheden waarin, ten eerste, die ontvanger van die leveranciers niet langer terugbetaling van het te veel betaalde kan vorderen wegens de in het nationale recht vastgestelde verjaringsregeling – zonder dat hij verdacht wordt van fraude of misbruik, of hem nalatigheid kan worden verweten – en, ten tweede, er een formele mogelijkheid bestaat dat die leveranciers op een later tijdstip van de belastingdienst teruggaaf van de te veel betaalde btw vorderen na de facturen te hebben gecorrigeerd die oorspronkelijk aan de ontvanger van deze leveringen waren gericht.

19 Om te beginnen zij erop gewezen dat het recht op aftrek integrerend deel uitmaakt van de btw-regeling en in beginsel niet kan worden beperkt. De aftrekregeling heeft namelijk tot doel de belastingplichtige geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt aldus de neutraliteit van de belastingdruk op alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits deze activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen (arrest van 6 februari 2014, Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, punten 30 en 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

20 Het beginsel van neutraliteit van de btw vormt derhalve een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel. In deze context valt het verzoek om teruggaaf van te veel betaalde btw onder het recht op terugvordering van het onverschuldigd betaalde, dat volgens vaste rechtspraak ertoe strekt de gevolgen op te heffen van de onverenigbaarheid van de heffing met het Unierecht, door de economische last te neutraliseren die ten onrechte heeft gedrukt op de marktdeelnemer die deze uiteindelijk daadwerkelijk heeft gedragen (zie in die zin arrest van 2 juli 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, punten 24 en 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

21 Bij het ontbreken van een Unieregeling op het gebied van verzoeken tot belastingteruggaaf, is het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze verzoeken kunnen worden gedaan, waarbij deze voorwaarden het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel moeten eerbiedigen, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor soortgelijke vorderingen op basis van het nationale recht gelden, en dat zij evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (arresten van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, punt 37 , en  26 april 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 50 ).

22 Aangezien het in beginsel ook aan de lidstaten staat om de voorwaarden vast te stellen waaronder de ten onrechte in rekening gebrachte btw kan worden geregulariseerd, heeft het Hof erkend dat een stelsel waarin, enerzijds, de leverancier van het goed die bij vergissing btw heeft afgedragen aan de belastingdienst, daarvan teruggaaf kan verzoeken en, anderzijds, de koper van dat goed langs civielrechtelijke weg het onverschuldigd betaalde van die leverancier kan terugvorderen, het beginsel van de neutraliteit van de btw en het doeltreffendheidsbeginsel naleeft. Een stelsel als dit biedt deze koper die de bij vergissing in rekening gebrachte btw heeft betaald immers de mogelijkheid de onverschuldigd betaalde bedragen terug te vorderen (zie in die zin arresten van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, punten 38 en 39 , en  26 april 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 51 ).

23 Het doeltreffendheidsbeginsel kan echter vereisen dat, indien de terugbetaling van de btw onmogelijk of uiterst moeilijk wordt, met name in geval van insolventie van de leverancier, de koper van het goed zijn vordering tot terugbetaling rechtstreeks tot de belastingdienst kan richten. De lidstaten moeten aldus de middelen en procedures bieden waarmee de koper de ten onrechte in rekening gebrachte belasting kan terugvorderen, zodat aan het doeltreffendheidsbeginsel wordt voldaan (zie in die zin arresten van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, punt 41 , en  26 april 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 53 ).

24 Wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat er aanspraak op het recht op teruggaaf van ten onrechte in rekening gebrachte en voldane btw wordt gemaakt in een geval van fraude of misbruik, dient dit recht voorts te worden geweigerd (arresten van 2 juli 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, punt 38 , en  13 oktober 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Gelet op de plaats die dit beginsel van neutraliteit van de btw in het gemeenschappelijke btw-stelsel inneemt, blijkt een sanctie, in de vorm van een absolute weigering van het recht op teruggaaf van ten onrechte in rekening gebrachte en onverschuldigd betaalde btw, daarentegen onevenredig te zijn wanneer er geen fraude en nadelige gevolgen voor de overheidsbegroting zijn vastgesteld en de belastingplichtige geen nalatigheid kan worden verweten (zie in die zin arresten van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punt 70 , en  2 juli 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, punt 37 ).

25 In het licht van de in de punten 19 tot en met 24 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak blijkt dat een nationale regeling of praktijk die ertoe leidt dat de teruggaaf van de voorbelasting aan de koper van goederen wordt geweigerd – te weten de btw die door zijn leveranciers ten onrechte aan hem in rekening is gebracht en die hij te veel heeft betaald – niet alleen in strijd is met het beginsel van neutraliteit van de btw en het doeltreffendheidsbeginsel, maar ook onevenredig is wanneer deze koper van die leveranciers niet de terugbetaling van het te veel betaalde kan vorderen op de enkele grond dat deze leveranciers zich jegens hem beroepen op verjaring, en hem geen fraude of misbruik ten laste is gelegd en geen nalatigheid wordt verweten.

26 In deze omstandigheden heeft de koper, indien het voor hem onmogelijk of uiterst moeilijk wordt om van de leveranciers de terugbetaling van de ten onrechte in rekening gebrachte en voldane btw te verkrijgen, het recht om het verzoek tot terugbetaling rechtstreeks tot de belastingdienst te richten, wanneer er van zijn kant geen sprake is van fraude, misbruik of nalatigheid.

27 Noch het arrest van 13 januari 2022, Zipvit (C‑156/20, EU:C:2022:2 ), noch het feit dat er geen sprake is van insolventie van de leveranciers, noch het risico van dubbele teruggaaf, waarnaar de verwijzende rechter heeft verwezen, kan aan dit oordeel afdoen.

28 Ten eerste moet met betrekking tot dit laatstgenoemde arrest worden opgemerkt dat, anders dan in de aan het hoofdgeding ten grondslag liggende situatie, het bezwaar van verzoeker in de aan dat arrest ten grondslag liggende zaak betrekking had op diensten die ten onrechte van btw waren vrijgesteld. In die zaak had de leverancier niet getracht het ten onrechte niet in rekening gebrachte btw-bedrag van zijn afnemer in te vorderen en had de belastingdienst de leverancier geen naheffingsaanslag opgelegd. Gelet op deze omstandigheden heeft het Hof geoordeeld dat een belastingplichtige geen aanspraak kan maken op de aftrek van btw wanneer deze btw hem niet in rekening is gebracht en hij die dus niet heeft doorberekend aan de eindverbruiker (arrest van 13 januari 2022, Zipvit, C‑156/20, EU:C:2022:2, punt 31 ).

29 Ten tweede staat vast dat, met betrekking tot de vraag of het feit dat er bij de leveranciers geen insolventie dreigt van invloed kan zijn op het recht op teruggaaf van de btw in het licht van de in punt 23 van het onderhavige arrest vermelde rechtspraak, het stelselmatige gebruik van het bijwoord „met name” in deze rechtspraak aantoont dat insolventie van de leveranciers slechts één van de omstandigheden is waarin terugbetaling van de ten onrechte in rekening gebrachte en voldane btw onmogelijk of uiterst moeilijk kan worden (arresten van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, punt 41 ; 26 april 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 53 ; 11 april 2019, PORR Építési Kft., C‑691/17, EU:C:2019:327, punten 42 en 48 , en  13 oktober 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, punt 22 ).

30 Ten derde moet worden opgemerkt dat het risico van dubbele teruggaaf van de btw vanwege het feit dat leveranciers de oorspronkelijk aan de kopers gerichte facturen zouden kunnen corrigeren nadat de teruggaaf van de btw door de belastingdienst heeft plaatsgevonden, en zij vervolgens van die belastingdienst terugbetaling van het te veel betaalde bedrag zouden kunnen vorderen, in beginsel is uitgesloten in omstandigheden als die van het hoofdgeding.

31 Zoals in punt 24 van het onderhavige arrest is overwogen, moet het recht op teruggaaf van ten onrechte in rekening gebrachte en voldane btw immers worden geweigerd indien vaststaat dat aanspraak op dit recht wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik.

32 In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat er, om te kunnen vaststellen of er op het gebied van de btw sprake is van misbruik, aan twee voorwaarden moet zijn voldaan. Ten eerste moeten de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties uitsluitend erin bestaat dat belastingvoordeel te verkrijgen (arresten van 21 februari 2006, Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punten 74 en 75 , en  15 september 2022, HA.EN., C‑227/21, EU:C:2022:687, punt 35 ).

33 In casu blijkt, onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties, dat de koper de op de facturen vermelde btw-bedragen aan de leveranciers heeft betaald en deze leveranciers die btw-bedragen aan de belastingdienst hebben afgedragen. Indien die leveranciers deze facturen zouden regulariseren en de belastingdienst zouden verzoeken om terugbetaling van de te veel betaalde btw nadat die dienst de te veel betaalde btw aan de koper van de gefactureerde goederen heeft terugbetaald, terwijl diezelfde leveranciers zich jegens deze koper in eerste instantie hebben beroepen op verjaring en aldus duidelijk blijk hebben gegeven geen belang te hebben bij regularisatie van de situatie, zouden deze verzoeken derhalve geen ander doel kunnen hebben dan in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit een belastingvoordeel te verkrijgen. Een dergelijke praktijk zou dus misbruik vormen in de zin van de aangehaalde rechtspraak en zou niet kunnen leiden tot terugbetaling aan die leveranciers, hetgeen het risico van dubbele terugbetaling uitsluit.

34 Wat ten slotte de rente betreft, heeft het Hof herhaaldelijk geoordeeld dat wanneer een lidstaat in strijd met het Unierecht heffingen heeft toegepast, de justitiabelen niet alleen recht hebben op terugbetaling van de ten onrechte geheven belasting, maar ook van de aan die staat betaalde of door die staat ingehouden bedragen die rechtstreeks met die belasting verband houden. Dit omvat mede de verliezen die het gevolg zijn van het feit dat geldsommen wegens de voortijdige verschuldigdheid van de belasting niet beschikbaar zijn (zie in die zin arresten van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, punt 205 , en  13 oktober 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, punt 32 ).

35 In casu kan enkel de uitvoering van het arrest van de verwijzende rechter van 2 juli 2019, waarbij de aftrek van voorbelasting van 19 % naar 7 % is verlaagd, voor verzoeker in het hoofdgeding een economische last meebrengen die overeenkomt met het verschil tussen het normale btw-tarief en het verlaagde btw-tarief.

36 Indien verzoeker in het hoofdgeding het bedrag dat overeenkomt met de verlaging van zijn aanvankelijke aftrek daadwerkelijk reeds aan de belastingdienst heeft betaald, zou hij dus financiële schade lijden, aangezien hij niet over dat bedrag kan beschikken. Hieruit volgt dat wanneer de door de belastingdienst ten onrechte geheven btw niet binnen een redelijke termijn wordt teruggegeven, die schade, voor zover zij voortvloeit uit een in punt 25 van het onderhavige arrest bedoelde schending van het Unierecht door de lidstaat, moet worden gecompenseerd door de betaling van vertragingsrente.

37 Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat de btw-richtlijn, het beginsel van neutraliteit van de btw en het doeltreffendheidsbeginsel aldus moeten worden uitgelegd dat zij gebieden dat aan de ontvanger van een goederenlevering een rechtstreeks recht op teruggaaf van de ten onrechte in rekening gebrachte btw, met inbegrip van rente, jegens de belastingdienst toekomt, welke btw deze ontvanger aan zijn leveranciers heeft betaald en deze leveranciers aan de schatkist hebben afgedragen, in omstandigheden waarin, ten eerste, die ontvanger van die leveranciers niet langer terugbetaling van het te veel betaalde kan vorderen wegens de in het nationale recht vastgestelde verjaringsregeling – zonder dat hij verdacht wordt van fraude of misbruik, of hem nalatigheid kan worden verweten – en, ten tweede, er een formele mogelijkheid bestaat dat die leveranciers op een later tijdstip van de belastingdienst teruggaaf van de te veel betaalde btw vorderen na de facturen te hebben gecorrigeerd die oorspronkelijk aan de ontvanger van deze leveringen waren gericht. Wanneer de door de belastingdienst ten onrechte geheven btw niet binnen een redelijke termijn wordt teruggegeven, moet de schade die wordt geleden doordat het bedrag dat overeenkomt met deze ten onrechte geheven btw niet beschikbaar is, worden gecompenseerd door de betaling van vertragingsrente.

Kosten

38 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.