Arrest van het Hof (Zevende kamer)
5 oktober 2023(*)
"„Prejudiciële verwijzing - Fiscale bepalingen - Belasting over de toegevoegde waarde (btw) - Richtlijn 2006/112/EG - Belastbare handelingen - Artikel 2, lid 1, onder a) - Levering van goederen onder bezwarende titel - Gratis levering van een tablet of smartphone als tegenprestatie voor een nieuw tijdschriftabonnement - Begrip één enkele prestatie - Criteria - Artikel 16, tweede alinea - Onttrekkingen van goederen om voor bedrijfsdoeleinden te dienen als geschenken van geringe waarde”"
In zaak C‑505/22,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [scheidsgerecht voor belastingzaken (centrum voor bestuursrechtelijke arbitrage – CAAD), Portugal] bij beslissing van 22 juli 2022, ingekomen bij het Hof op 25 juli 2022, in de procedure
Deco Proteste – Editores Lda
tegenAutoridade Tributária e Aduaneira,
HET HOF (Zevende kamer),
samengesteld als volgt: M. L. Arastey Sahún, kamerpresident, N. Wahl (rapporteur) en J. Passer, rechters,
advocaat-generaal: J. Richard de la Tour,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
Deco Proteste – Editores Lda, vertegenwoordigd door J. Espanha, advogado,
de Portugese regering, vertegenwoordigd door P. Barros da Costa, C. Bento en A. Rodrigues als gemachtigden,
de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Armenia en L. Santiago de Albuquerque als gemachtigden,
gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,
het navolgende
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft in wezen de uitlegging van artikel 2, lid 1, onder a), en artikel 16 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1) alsmede van de beginselen van neutraliteit, gelijke behandeling, non-discriminatie en evenredigheid.
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Deco Proteste – Editores Lda en de Autoridade Tributária e Aduaneira (belasting- en douanedienst, Portugal) over de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) op de levering door Deco Proteste – Editores van tablets of smartphones als welkomstgeschenk voor nieuwe abonnees van de tijdschriften die deze vennootschap verkoopt.
3 Artikel 2 van richtlijn 2006/112 bepaalt:
„1.De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:
de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;
[…]”
4 Artikel 16 van deze richtlijn bepaalt:
„Met een levering van goederen onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld, het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw is ontstaan.
Met een levering van goederen onder bezwarende titel worden niet gelijkgesteld, onttrekkingen van goederen om voor bedrijfsdoeleinden te dienen als geschenken van geringe waarde of als monster.”
5 Artikel 3 van de Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Portugees btw-wetboek), zoals gewijzigd bij Decreto-Lei n.° 102/2008 (wetsbesluit nr. 102/2008) van 20 juni 2008 (Diário da República, 1e serie, nr. 118 van 20 juni 2008) (hierna: „CIVA”), met als opschrift „Begrip ‚levering van goederen’”, luidt als volgt:
„1.De levering van lichamelijke zaken onder bezwarende titel op een wijze die overeenkomt met de uitoefening van het eigendomsrecht wordt over het algemeen beschouwd als een levering van goederen.
[…]
3.Worden ook beschouwd als een levering van goederen uit hoofde van lid 1 van het onderhavige artikel:
[…]
[…] de permanente bestemming van bedrijfsgoederen voor eigen gebruik van de eigenaar, voor gebruik door het personeel of in het algemeen voor doeleinden die geen verband houden met de bedrijfsvoering, alsmede de levering om niet van dergelijke goederen, wanneer die goederen of hun bestanddelen geheel of gedeeltelijk in mindering zijn gebracht op de belasting;
[…]
7.Uitgesloten van de regeling van lid 3, onder f), zoals omschreven in het ministerieel besluit van het ministerie van Financiën, zijn goederen die niet bestemd zijn om later in de handel te worden gebracht en die, wegens hun kenmerken of de afwijkende afmetingen of het formaat van het product dat als verkoopeenheid wordt gebruikt, bestemd zijn om in de vorm van een monster door de belastingplichtige zelf vervaardigde of in de handel gebrachte goederen te presenteren of te promoten, alsmede geschenken waarvan de eenheidswaarde lager is dan of gelijk is aan 50 EUR en waarvan de totale waarde op jaarbasis niet hoger is dan vijf duizendste van de omzet die de belastingplichtige in het voorgaande kalenderjaar heeft behaald, overeenkomstig de handelsgebruiken.”
6 Artikel 18 CIVA, met als opschrift „Btw-tarieven”, bepaalt dat leveringen van goederen die zijn opgenomen in de lijsten I en II in de bijlage bij dit wetboek in aanmerking komen voor een verlaagd btw-tarief van respectievelijk 6 % en 13 %. Andere leveringen van goederen zijn onderworpen aan het normale btw-tarief van 23 %. Leveringen van tablets en smartphones vallen onder het laatste tarief.
7 Lijst I in de bijlage bij CIVA, met als opschrift „Goederen en diensten die aan een verlaagd tarief zijn onderworpen”, bevat een punt 2.1 dat luidt als volgt:
„Kranten, tijdschriften en andere periodieke uitgaven als zodanig, beschouwd in de wetgeving tot regeling van cultureel, educatief, recreatief of sportief materiaal.
[…]”
8 In Portaria no 497/2008 (ministerieel besluit nr. 497/2008) van 24 juni 2008 (Diário da República, 1e serie, nr. 120 van 24 juni 2008) wordt het begrip „geschenk” gedefinieerd en wordt uiteengezet welke procedures en boekhoudkundige verplichtingen belastingplichtigen moeten naleven met het oog op de toepassing van artikel 3, lid 7, CIVA. Artikel 3 van dit besluit, met als opschrift „Afbakening van het begrip ‚geschenk’”, luidt als volgt:
„1.Het geschenk kan bestaan uit door de belastingplichtige op de markt gebrachte of geproduceerde goederen of van derden gekochte goederen.
2.Wanneer het geschenk uit een geheel van goederen bestaat, is de in artikel 3, lid 7, CIVA bedoelde waarde van 50 EUR op dat geheel van toepassing.
3.De door de belastingplichtige aan zijn klanten toegekende kwantumkortingen vallen niet onder het begrip geschenk.”
9 Deco Proteste – Editores is een in Portugal gevestigde handelsonderneming die zich bezighoudt met de uitgifte van tijdschriften en ander informatiemateriaal over consumentenbescherming. Deze producten zijn uitsluitend met een abonnement verkrijgbaar. Bij promotiecampagnes geeft zij klanten die een abonnement afsluiten, een tablet of smartphone als welkomstgeschenk, waarvan de eenheidswaarde steeds minder dan 50 EUR bedraagt.
10 Het welkomstgeschenk wordt deze abonnees met hun tijdschrift per post toegezonden na de eerste maandelijkse betaling van het abonnement, waarvan het bedrag gelijk is aan dat van de latere maandelijkse betalingen. Verzoekster in het hoofdgeding past geen getrouwheidsperiode toe, zodat de abonnees het welkomstgeschenk na de eerste maandelijkse betaling voor het abonnement mogen houden zonder enig nadeel te ondervinden, zelfs in geval van opzegging.
11 De welkomstgeschenken worden onder de btw-verleggingsregeling gekocht van in de Europese Unie gevestigde ondernemingen.
12 In 2019 heeft de belasting- en douanedienst, na een belastingcontrole die met name betrekking had op de btw over 2015 tot en met 2018, vastgesteld dat op de facturen die verzoekster in het hoofdgeding naar aanleiding van de nieuwe abonnementen had uitgereikt, het abonnementsbedrag was vermeld waarop een verlaagd btw-tarief van 6 % werd toegepast. Deze facturen bevatten daarentegen geen enkele verwijzing naar de welkomstgeschenken.
13 De belasting- en douanedienst heeft zich op het standpunt gesteld dat de welkomstgeschenken „geschenken” in de zin van artikel 3, lid 7, CIVA vormden, maar stelde vast dat het bedrag ervan het in deze bepaling vastgestelde maximum van vijf duizendste van de omzet van het voorafgaande kalenderjaar overschreed. Hij heeft de levering van deze geschenken dus aan de btw onderworpen, waarbij de aankoopprijs de maatstaf van heffing vormde en het normale btw-tarief van 23 % daarop werd toegepast. De belasting- en douanedienst heeft het door verzoekster in het hoofdgeding uit dien hoofde verschuldigde btw-bedrag voor 2015 tot en met 2018 geraamd op 3 472 125,38 EUR. Verzoekster in het hoofdgeding heeft ingestemd met de btw-herziening voor 2015 naar aanleiding van de belastingcontrole en bovendien met de btw-verleggingsregeling voor 2016 tot en met 2018 op basis van gewijzigde belastingaangiften, na aftrek van de belastingkredieten in haar voordeel. Zij heeft dus in totaal 2 851 551,41 EUR betaald, waarvan 270 936,70 EUR aan rente.
14 Vervolgens heeft verzoekster in het hoofdgeding echter bezwaar ingediend met verzoek om terugbetaling van dit bedrag en dit bezwaar is op 11 mei 2021 afgewezen. Daarop heeft zij op 6 augustus 2021 om een zitting verzocht van de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) – CAAD) [scheidsgerecht voor belastingzaken (centrum voor bestuursrechtelijke arbitrage – CAAD)], die in casu de verwijzende rechter is.
15 Verzoekster in het hoofdgeding heeft met name betoogd dat de overhandiging van een welkomstgeschenk aan nieuwe abonnees geen vrijgevigheid vormde, aangezien er geen animus donandi was. Het gaat in werkelijkheid om een commercieel pakket dat bestaat uit een dienst, namelijk het abonnement, die gepaard gaat met een levering van goederen, namelijk het welkomstgeschenk, waarvan de geldelijke tegenprestatie is begrepen in de waarde van het tijdschriftabonnement. Zelfs indien wordt aangenomen dat het welkomstgeschenk als een vrijgevigheid wordt beschouwd, bedraagt de eenheidswaarde ervan toch minder dan 50 EUR, zodat dit geschenk in ieder geval onder het begrip „geschenk van geringe waarde” in de zin van artikel 3, lid 7, CIVA valt. Zij betoogt in dit verband dat het in deze bepaling vastgestelde maximum van vijf duizendste van de omzet van het voorgaande jaar geen verband houdt met dit begrip. Dit maximum is dus onverenigbaar met artikel 16 van richtlijn 2006/112 en schendt ook het evenredigheidsbeginsel, het neutraliteitsbeginsel en het beginsel van gelijke behandeling.
16 De verwijzende rechter vraagt zich af of in omstandigheden als die van het hoofdgeding kan worden geoordeeld dat het welkomstgeschenk, dat wil zeggen de tablet of de smartphone, is verstrekt als tegenprestatie voor een waarde, ook al is deze waarde niet geïdentificeerd of geïndividualiseerd. Hij vraagt zich ook af of het mogelijk is om het begrip „geschenk van geringe waarde” in de zin van artikel 16, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 te omschrijven aan de hand van de eenheidswaarde van elk geschenk en tegelijk ook aan de hand van de verhouding tussen de totale waarde van de door de belastingplichtige overhandigde geschenken en de omzet van het voorgaande jaar. Indien het antwoord bevestigend luidt, vraagt hij zich af of het maximum van vijf duizendste van de omzet, zoals bepaald in artikel 3, lid 7, CIVA, niet dermate laag is dat artikel 16, tweede alinea, van deze richtlijn aldus zijn nuttig effect wordt ontnomen.
17 Tegen deze achtergrond heeft de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa, CAAD) [scheidsgerecht voor belastingzaken (centrum voor bestuursrechtelijke arbitrage – CAAD)] de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
Wanneer aan nieuwe abonnees een geschenk (een „gadget”) wordt gegeven wanneer zij een tijdschriftabonnement afsluiten, moet dat geschenk voor de toepassing van artikel 16 van richtlijn [2006/112] worden beschouwd:
als een levering om niet die losstaat van de handeling van het afsluiten van een tijdschriftenabonnement,
of
als een onderdeel van een enkele handeling onder bezwarende titel,
of
als een onderdeel van een commercieel pakket bestaande uit een hoofdhandeling (het abonnement op het tijdschrift) en een nevenhandeling (het verstrekken van het geschenk), waarbij deze laatste handeling wordt beschouwd als een levering onder bezwarende titel ten behoeve van het abonnement op het tijdschrift?
Indien de eerste vraag aldus wordt beantwoord dat er sprake is van een levering om niet, is de vaststelling van een jaarlijks maximum van de totale waarde van de geschenken dat overeenkomt met vijf duizendste van de omzet van de belastingplichtige in het voorafgaande jaar (boven op het maximum voor de eenheidswaarde) dan verenigbaar met het begrip „onttrekkingen van goederen […] om te dienen als geschenken van geringe waarde” in artikel 16, tweede alinea, van [richtlijn 2006/112]?
Indien de vorige vraag bevestigend wordt beantwoord, moet die waarde van vijf duizendste van de omzet van de belastingplichtige in het voorafgaande jaar dan worden geacht zo laag te zijn dat artikel 16, tweede alinea, van [richtlijn 2006/112] zijn nuttig effect wordt ontnomen?
Is dat maximum van vijf duizendste van de omzet van de belastingplichtige in het voorafgaande jaar, mede gelet op de doeleinden waarvoor het is ingevoerd, in strijd met de beginselen van neutraliteit, gelijke behandeling of non-discriminatie en evenredigheid?”
18 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 2, lid 1, onder a), en artikel 16, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat de overhandiging van een geschenk als tegenprestatie voor een tijdschriftabonnement onder het begrip „levering van goederen onder bezwarende titel” in de zin van deze bepalingen valt, dan wel of artikel 16, eerste alinea, van deze richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de overhandiging van een dergelijk geschenk, die losstaat van de handeling van het afsluiten van een abonnement, moet worden beschouwd als een levering van goederen om niet in de zin van laatstgenoemde bepaling.
19 Vooraf dient eraan te worden herinnerd dat voor de toepassing van de btw elke handeling normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Wanneer een handeling uit verschillende elementen bestaat, rijst echter de vraag of zij moet worden geacht te bestaan uit één enkele prestatie dan wel uit meerdere onderscheiden en zelfstandige prestaties die uit het oogpunt van de btw afzonderlijk moeten worden beoordeeld (zie in die zin arrest van 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, punten 14 en 15 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
20 Ten eerste geldt aldus dat een handeling die economisch gezien één prestatie vormt, niet kunstmatig uit elkaar mag worden gehaald omdat anders de functionaliteit van het btw-stelsel zou worden aangetast. Er is sprake van één enkele prestatie wanneer meerdere elementen of handelingen die de belastingplichtige verricht voor de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (arrest van 4 maart 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
21 Om te bepalen of de belastingplichtige meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofdprestaties dan wel één enkele prestatie verricht, moet worden nagegaan welke de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument. De reeks aanwijzingen die daartoe in aanmerking worden genomen, omvat verschillende elementen, waaronder, ten eerste, elementen die van intellectuele aard zijn en die beslissend zijn teneinde vast te stellen of de elementen van de betrokken handeling al dan niet ondeelbaar zijn en of de betrokken handeling al dan niet één enkel economisch doel heeft, en, ten tweede, elementen die van materiële aard zijn en die niet beslissend zijn, in voorkomend geval ter ondersteuning van de analyse van de eerste elementen, zoals de omstandigheid of er sprake is van afzonderlijke dan wel gezamenlijke toegang tot de prestaties in kwestie of van gezamenlijke dan wel afzonderlijke facturering (arrest van 4 maart 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
22 Ten tweede vormt een economische handeling één enkele prestatie wanneer een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer nevenprestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen (arrest van 4 maart 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
23 Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat het eerste criterium dat in dit verband in aanmerking moet worden genomen, is dat de prestatie vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument geen zelfstandig doel heeft. Een prestatie moet dus als een nevenprestatie bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofddienst van de dienstverrichter optimaal te kunnen gebruikmaken (arrest van 4 maart 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
24 Het tweede criterium, dat in feite een aanwijzing is voor het eerste, houdt in dat rekening moet worden gehouden met de respectieve waarde van elk van de prestaties die samen de economische handeling vormen, waarbij de ene gering, zelfs marginaal, blijkt te zijn ten opzichte van de andere (arrest van 4 maart 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
25 In casu blijkt uit de door de verwijzende rechter verstrekte gegevens, die in de punten 9 tot en met 11 van het onderhavige arrest zijn samengevat, dat de overhandiging van een welkomstgeschenk voor het afsluiten van een nieuw abonnement integrerend deel uitmaakt van de commerciële strategie van verzoekster in het hoofdgeding. Bovendien zijn er volgens deze rechter aanzienlijk meer inschrijvingen op abonnementen wanneer het afsluiten van een abonnement gepaard gaat met een welkomstgeschenk.
26 Er bestaat dus een duidelijk verband tussen de overhandiging van een geschenk en het abonnement dat op de tijdschriften van verzoekster in het hoofdgeding wordt genomen. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter lijkt dit verband echter niet systematisch en niet voldoende nauw om deze prestaties als onlosmakelijk met elkaar verbonden te kunnen beschouwen in de zin van de in de punten 20 en 21 van het in onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak. De omstandigheid dat de verlenging van een abonnement geen aanleiding geeft tot de overhandiging van een nieuw geschenk en dat verzoekster in het hoofdgeding reclamecampagnes heeft gevoerd zonder welkomstgeschenken aan te bieden, wijst er in dit verband op dat deze diensten niet onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn.
27 De omstandigheden van het hoofdgeding lijken daarentegen te illustreren dat het gaat om een hoofdprestatie die gepaard gaat met een nevenprestatie in de zin van de in de punten 22 tot en met 24 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, hetgeen de verwijzende rechter dient uit te maken. De overhandiging van een welkomstgeschenk aan nieuwe abonnees door verzoekster in het hoofdgeding vormt immers een stimulans om het abonnement te nemen. Het enige doel ervan is het aantal abonnees van de door verzoekster in het hoofdgeding gepubliceerde tijdschriften alsook haar winst te verhogen. Overigens blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat verzoekster in het hoofdgeding bij haar commerciële berekening rekening houdt met het feit dat bepaalde abonnees hun abonnement zullen beëindigen na betaling van de eerste maandelijkse termijn, waardoor zij het geschenk kunnen behouden zonder verplichting om abonnee te blijven. Dit neemt niet weg dat verzoekster in het hoofdgeding dankzij de overhandiging van een welkomstgeschenk het aantal abonnees jaarlijks aanzienlijk kan verhogen. De overhandiging van een dergelijk geschenk heeft dus geen zelfstandig doel vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument, die bereid is ten minste één maand abonnementsgeld te betalen om dit geschenk te verkrijgen.
28 Bovendien benadrukken verzoekster in het hoofdgeding en de Europese Commissie in hun opmerkingen terecht dat het welkomstgeschenk dat van 2015 tot en met 2018 werd aangeboden, nieuwe abonnees in staat heeft gesteld om optimaal gebruik te maken van de hoofddienst van de dienstverlener, te weten het lezen van de tijdschriften waarvoor het abonnement is afgesloten, aangezien met een tablet en een smartphone bijvoorbeeld een digitale versie van deze tijdschriften kan worden geraadpleegd.
29 Bijgevolg blijkt, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, dat het abonnement op deze tijdschriften enerzijds en het aanbieden van een tablet of een smartphone met een eenheidswaarde van minder dan 50 EUR voor elk nieuw abonnement anderzijds één geheel vormen, waarbij het abonnement de hoofdprestatie en het geschenk de nevenprestatie vormt waarvan het enige doel is het afsluiten van een abonnement te stimuleren.
30 Bijgevolg dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, onder a), en artikel 16, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat de overhandiging van een welkomstgeschenk als tegenprestatie voor het afsluiten van een tijdschriftabonnement een nevenprestatie is bij de hoofdprestatie bestaande in de levering van tijdschriften, die onder het begrip „levering van goederen onder bezwarende titel” in de zin van deze bepalingen valt en niet moet worden beschouwd als een levering van goederen om niet in de zin van dat artikel 16, eerste alinea.
31 Gelet op het antwoord op de eerste vraag, behoeven de overige vragen geen beantwoording.
32 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Artikel 2, lid 1, onder a), en artikel 16, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
moeten aldus worden uitgelegd dat
de overhandiging van een welkomstgeschenk als tegenprestatie voor het afsluiten van een tijdschriftabonnement een nevenprestatie is bij de hoofdprestatie bestaande in de levering van tijdschriften, die onder het begrip „levering van goederen onder bezwarende titel” in de zin van deze bepalingen valt en niet moet worden beschouwd als een levering van goederen om niet in de zin van dat artikel 16, eerste alinea.
ondertekeningen