Conclusie van advocaat-generaal J. Kokott van 8 mei 2025

Gegevens

Datum uitspraak: 8 mei 2025

Uitspraak

Voorlopige editie

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 8 mei 2025 (¹)

Zaak C‑744/23 [Zlakov] (ⁱ)

Т.P.T.

tegen

„Financial Bulgaria” EOOD

[verzoek van de Sofiyski rayonen sad (rechter in eerste aanleg Sofia, Bulgarije) om een prejudiciële beslissing]

„ Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Belastbare handelingen – Niet-bezwarend karakter van een dienstverlening vanwege onzekerheid over een resultaatshonorarium – Pro bono juridisch advies door een als btw-plichtige geregistreerde advocaat – Wettelijk minimumhonorarium dat bij een succesvolle procedure door de in het ongelijk gestelde partij verschuldigd is ”

I. Inleiding

1. Volgens het btw-recht zijn in beginsel alleen handelingen belastbaar waarbij een belastingplichtige door middel van een goederenlevering of dienstverrichting een verbruiksgoed onder bezwarende titel levert aan een andere persoon. Het om niet leveren van een goed aan – of het om niet verstrekken van een dienst ten behoeve van – een verbruiker door een belastingplichtige is in beginsel niet belastbaar. Dit komt echter zelden voor, aangezien ondernemingen in het normale bedrijfsleven niets weggeven. Wat wél vaker voorkomt, zijn resultaatshonoraria, waarbij de vergoeding voor een dienstverlening alleen onder bepaalde voorwaarden verschuldigd is en het bedrag ervan dus op het tijdstip van die dienstverlening nog onzeker is.

2. Hoe moet nu echter vanuit btw-rechtelijk oogpunt worden gekeken naar de omstandigheid dat een advocaat voor zijn cliënt diensten om niet verricht, maar bij een succesvolle procedure toch een wettelijk vastgesteld minimumhonorarium van de in het ongelijk gestelde wederpartij ontvangt? Wanneer een derde voor de verleende dienst betaalt (in casu moet betalen), kan er dan sprake zijn van een om niet verrichte dienst en bijgevolg van een niet-belastbare handeling?

3. Voor de in het ongelijk gestelde partij betreft deze kwestie een bedrag ter hoogte van 20 % van de te vergoeden advocaatkosten – in casu in totaal 80 lev (BGN)(²). Voor de advocaat is het van doorslaggevend belang te weten of hij al dan niet 20/120e van het ontvangen honorarium aan de Bulgaarse staat moet afdragen. Voor Bulgarije is het dan weer van belang te weten of zijn belastinginkomsten in de eerste plaats afhangen van het feit of en voor welk bedrag de advocaat uiteindelijk wordt vergoed, of ook door wie en op welke grondslag deze advocaat wordt vergoed (krachtens overeenkomst door zijn cliënt of krachtens de wet door de in het ongelijk gestelde partij).

4. Daarbij komt dat de motivering van het arrest van het Hof in de zaak Baštová(³) uit 2016 voor heel wat onzekerheid in de rechtspraktijk(⁴) heeft gezorgd, aangezien het Hof zich daarin – althans bij een oppervlakkige lezing – alleen op de onzekerheid („toevalligheid”) over de tegenprestatie had toegespitst om te rechtvaardigen dat het prijzengeld van de winnaar van een wedren niet kon worden beschouwd als een tegenprestatie voor een dienst. Bij een dergelijke onzekerheid daaromtrent zou het noodzakelijke verband tussen de verrichte dienst en de mogelijkerwijs ontvangen tegenprestatie verbroken kunnen zijn. Deze uitspraak werd gestaafd door een verwijzing naar de zaak Tolsma(⁵), waarin echter hoofdzakelijk betalingen uit altruïstische motieven (met name uit medelijden) aan de orde waren.

5. De onderhavige zaak biedt het Hof de gelegenheid om zijn inderdaad nogal vage uiteenzettingen in het arrest Baštová nader te verduidelijken. Uiteindelijk komt het er hier op aan om een van de fundamentele vragen op het gebied van het btw-recht, namelijk het bestaan van een belastbare dienst, niet alleen met een juiste beslissing, maar ook op de juiste gronden te beslechten.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

6. Artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(⁶) (hierna: „btw-richtlijn”) bepaalt:

„De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

[…]

c) de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

[…]”

7. Artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt:

„Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

Als ‚economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

8. Artikel 26, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn betreft het om niet verrichten van diensten en bepaalt het volgende:

„1. Met diensten verricht onder bezwarende titel worden de volgende handelingen gelijkgesteld:

[…]

b) het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden.”

9. Artikel 28 van de btw-richtlijn betreft het verrichten van diensten op commissiebasis en bepaalt het volgende:

„Wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, wordt de betrokken belastingplichtige geacht deze dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht.”

10. Artikel 73 van de btw-richtlijn ziet op de maatstaf van heffing:

„Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.”

B. Bulgaars recht

11. Bulgarije heeft de btw-richtlijn in de interne rechtsorde omgezet bij de Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (btw-wet; hierna: „ZDDS”).

12. Voorts is er de Grazhdanski protsesualen kodeks (wetboek van burgerlijke rechtsvordering; hierna: „GPK”), waarin verschillende bepalingen zijn opgenomen met betrekking tot het vaststellen van de kosten in gerechtelijke procedures.

13. Artikel 78, lid 1, GPK ziet op de beslissing inzake de kosten en bepaalt:

„De verweerder dient naar evenredigheid van de mate waarin de vordering is toegewezen de door de eisende partij betaalde rechten, proceskosten en honoraria van een advocaat, ingeval de eisende partij die had, te dragen.”

14. De Zakon za advokaturata (wet op de advocatuur; hierna: „ZA”) betreft de uitoefening van het beroep van advocaat.

15. Artikel 36, leden 1 en 3, ZA bepaalt:

„(1) De advocaat of de advocaat uit de Europese Unie heeft recht op een vergoeding voor zijn werk.

[…]

(3) Bij gebreke van een overeenkomst stelt de raad voor de advocatuur op verzoek van de advocaat, de advocaat uit de Europese Unie of de cliënt een honorarium vast overeenkomstig het besluit van de hoge raad voor de advocatuur.”

16. Artikel 38, ZA betreft het om niet verrichten van juridische diensten door een advocaat en luidt als volgt:

„(1) De advocaat of de advocaat uit de Europese Unie mag [de volgende personen] om niet vertegenwoordigen en bijstaan:

1. personen die onderhoudsgerechtigd zijn;

2. personen die in economische moeilijkheden verkeren;

3. familieleden, naaste verwanten of andere juristen.

(2) Indien de wederpartij in de in lid 1 bedoelde gevallen in de kosten is verwezen, heeft de advocaat of de advocaat uit de Europese Unie recht op een advocatenhonorarium. De rechter stelt het honorarium vast op ten minste het in het besluit in de zin van artikel 36, lid 2, [ZA] bedoelde bedrag en veroordeelt de wederpartij tot betaling ervan.”

17. Artikel 7. (2) van het besluit van de raad voor de advocatuur in de zin van artikel 36, lid 2, ZA (Naredba 1 ot 09.07.2004g. za minimalnite razmeri na advokatskite vaznagrazhdenia – besluit nr. 1 van 9 juli 2004 inzake minimumtarieven voor de advocatuur; hierna: „honorariumbesluit”) bepaalt:

„Voor de vertegenwoordiging in rechte, de verdediging en de deelname aan procedures met een specifiek belang bedraagt het honorarium:

1. bij een belang van maximaal 1 000 BGN: 400 BGN;”

18. Een aanvullende bepaling hierop (hierna: „aanvullende bepaling”) betreft de btw en bepaalt in § 2a. ervan:

„Voor niet volgens de ZDDS geregistreerde advocaten omvat het bedrag van het honorarium geen belasting over de toegevoegde waarde, terwijl bij geregistreerde advocaten de verschuldigde belasting over de toegevoegde waarde op het honorarium ingevolge dit besluit wordt berekend en als onlosmakelijk bestanddeel van het door de cliënt verschuldigde advocatenhonorarium geldt, waarbij deze volgens de bepalingen van de ZDDS verschuldigd is.”

III. Feiten

19. Het verzoek om een prejudiciële beslissing vloeit voort uit een civielrechtelijke vordering tot nietigverklaring van de tussen partijen gesloten overeenkomst voor de borgstelling voor een consumentenkredietovereenkomst. Verzoeker in die zaak wordt vertegenwoordigd door een eenmansadvocatenkantoor (hierna: „advocatenkantoor”).

20. Het advocatenkantoor heeft in de procedure verzocht dat de rechter hem een advocatenhonorarium inclusief btw toekent. Het kantoor is volgens de ZDDS als btw-plichtig geregistreerd.

21. Volgens de overgelegde volmacht en de overeenkomst voor juridische bescherming en bijstand in rechte worden de juridische diensten om niet aan verzoeker verleend. Dit is toegestaan op grond van artikel 38, lid 1, punt 2, ZA, volgens hetwelk de advocaat juridische diensten om niet mag verlenen aan personen in economische moeilijkheden.

22. Bij vonnis nr. 13461/03.08.2023 in de civiele zaak nr. 20221110142769 van het register voor 2022 is de vordering toegewezen. Onder verwijzing naar het honorariumbesluit heeft de rechter geoordeeld dat het minimumhonorarium van de advocaat voor een economisch belang van 185,52 BGN (waarde van de overeenkomst) 400 BGN bedraagt. Aangezien verzoeker onder de voorwaarden van kosteloze juridische diensten door een advocaat werd vertegenwoordigd, heeft de rechter verweerster veroordeeld om het bedrag van 400 BGN exclusief btw te betalen, niet aan de partij, maar rechtstreeks aan het advocatenkantoor. Het vonnis is niet betwist en is op 25 september 2023 onherroepelijk geworden.

23. Binnen de termijn voor het instellen van een rechtsmiddel heeft het advocatenkantoor echter verzocht om wijziging van het vonnis met betrekking tot de kosten. De rechter wordt verzocht om de btw over het bedrag van 400 BGN ter hoogte van 80 BGN (tegen een belastingtarief van 20 % over de maatstaf van heffing van 400 BGN) toe te wijzen.

24. Verweerster verzet zich hiertegen en voert aan dat de rechter geen btw over het honorarium kan toekennen omdat de door de advocaat voor de verzoeker verleende juridische diensten om niet zijn verricht. Zij verwijst daarbij naar de (weliswaar niet consistente) rechtspraak van de Varhoven kasatsionen sad (hoogste rechter in burgerlijke en strafzaken, Bulgarije).

IV. Prejudiciële procedure

25. De voor de beslissing inzake de kosten bevoegde Sofiyski rayonen sad (rechter in eerste aanleg Sofia, Bulgarije) heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof van Justitie krachtens artikel 267 VWEU verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Moeten artikel 2, lid 1, onder c), artikel 24, lid 1, artikel 26, lid 1, onder b), en artikel 28 van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat het daarin genoemde begrip ‚diensten’ de volgende handelingen omvat:

a) het om niet verrichten van juridische diensten (pro bono) door een advocaat van een partij in een gerechtelijke procedure;

b) het om niet verrichten van juridische diensten (pro bono) door een advocaat van een partij die in het geding in het gelijk is gesteld, waarbij de rechter aan de advocaat het honorarium toekent dat hij zou hebben ontvangen indien het in het kader van een overeenkomst voor rechtsbescherming en bijstand in rechte was overeengekomen?

2) Moet artikel 26, lid 1, onder b), van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat ‚het om niet verrichten van diensten’ de volgende handelingen omvat:

a) het om niet verrichten van juridische diensten (pro bono) door een advocaat van een partij in een gerechtelijke procedure;

3) Moeten artikel 2, lid 1, onder c), artikel 24, lid 1, en artikel 26, lid 1, onder b), van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat onder het begrip ,dienst onder bezwarende titel’ wordt begrepen het om niet verrichten van een juridische dienst (pro bono) door een advocaat voor een partij die in het geding in het gelijk is gesteld, waarbij de rechter aan de advocaat het honorarium toekent dat hij zou hebben ontvangen indien het in het kader van een overeenkomst voor rechtsbescherming en bijstand in rechte was overeengekomen?

4) Moeten de artikelen 28 en 75 van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat het begrip ‚belastingplichtige’ het volgende omvat:

a) een advocaat (eenmansadvocatenkantoor) die in een gerechtelijke procedure om niet (pro bono) juridische diensten heeft verleend aan een partij;

b) een advocaat (eenmansadvocatenkantoor) die om niet juridische diensten (pro bono) heeft verleend aan een partij die in het geding in het gelijk is gesteld, waarbij de rechter aan de advocaat (eenmansadvocatenkantoor) het honorarium toekent dat hij zou hebben ontvangen indien het in het kader van een overeenkomst voor rechtsbescherming en bijstand in rechte was overeengekomen?”

26. In de procedure bij het Hof hebben alleen verweerster, de Poolse regering en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Het Hof heeft overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering afgezien van een mondelinge behandeling.

V. Juridische beoordeling

A. Opmerkingen over de prejudiciële vragen

27. Met zijn vier – nogal lang uitgesponnen – vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen hoe artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn moet worden uitgelegd. Volgens die bepaling is een dienst die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht, een aan de btw onderworpen handeling (dat wil zeggen, een belastbare handeling). Indien de dienst niet onder bezwarende titel is verricht, kan een dergelijke dienstverlening overeenkomstig artikel 26, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn onder bepaalde omstandigheden alsnog op fictieve wijze worden gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel.

28. Het begrip „belastingplichtige”, waarover de verwijzende rechter vragen stelt in de context van de artikelen 28 en 75 van de btw-richtlijn, is gedefinieerd in artikel 9 van de btw-richtlijn en wordt reeds in artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn zonder nadere precisering vermeld. Bovendien is artikel 28 van de btw-richtlijn, zoals de Poolse regering en de Commissie terecht opmerken, in casu niet van toepassing, aangezien deze bepaling veronderstelt dat de dienstverrichter op eigen naam voor rekening van een ander handelt.(⁷) Dit is niet het geval, aangezien de juridische diensten door het advocatenkantoor op eigen naam en voor eigen rekening voor de cliënt worden verricht. In casu is er geen principaal (opdrachtgever) voor wiens rekening de diensten worden afgenomen of verkocht.

29. Aangezien er in casu een vergoeding is betaald door de in het ongelijk gestelde procespartij, zijn de vragen – zoals de Commissie terecht benadrukt – ook slechts in zoverre ontvankelijk en dienen zij slechts in zoverre te worden beantwoord. Samengevat luidt de door het Hof te beantwoorden vraag derhalve in essentie als volgt:

Moet artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn aldus worden uitgelegd dat een dienst die een advocatenkantoor om niet verricht voor een cliënt, maar waarbij in geval van een succesvolle procedure de in het ongelijk gestelde partij een wettelijk vastgesteld honorarium dient te betalen, onder bezwarende titel wordt verricht of is er dan sprake van een niet onder bezwarende titel verrichte dienst die hetzij niet belastbaar is, hetzij overeenkomstig artikel 26 van deze richtlijn op fictieve wijze moet worden gelijkgesteld met een onder bezwarende titel verrichte dienst?

30. Hiertoe zal ik eerst verduidelijken dat het begrip „dienst onder bezwarende titel” in het kader van een algemene verbruiksbelasting ruim moet worden opgevat. Om die reden maakt het niet uit wie er iets voor een verbruikbaar voordeel heeft betaald (de contractant of een derde), maar is het alleen van belang of er voor een verbruikbaar voordeel iets aan een btw-plichtige is betaald (daarover onder B.1).

31. Vervolgens zal ik uitleggen waarom een onzekerheid (of onvoorspelbaarheid) met betrekking tot het bedrag van de betaling btw-rechtelijk geen gevolgen heeft en niet afdoet aan het bezwarende karakter van de verrichte dienst (daarover onder B.2.a). Ook de omstandigheid dat de in het ongelijk gestelde partij in casu bij wet verplicht is om de kosten te dragen, verandert hier niets aan, aangezien het Hof de rechtsbetrekking die het vereist, thans ruim opvat (zie daarover onder B.2.b). Noch de tamelijk vage uiteenzettingen van het Hof in de zaak Baštová, noch de vrij breedvoerige uiteenzettingen in de zaak Tolsma staan daaraan in de weg. Hoewel die uiteenzettingen alles bij elkaar genomen in beginsel juist zijn, hebben de daaraan ten grondslag liggende motiveringen echter betrekking op heel verschillende feitelijke situaties (daarover onder B.2.c).

B. Bestaan van een belastbare handeling

1. Al dan niet onder bezwarende titel verrichte dienst

32. Artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn bepaalt dat een dienst die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht, aan de btw is onderworpen. Dat het advocatenkantoor in casu juridische diensten voor zijn cliënt heeft verricht, wordt niet betwist. Zij vormen geen levering van goederen in de zin van artikel 14 en zijn dus overeenkomstig artikel 24 van de btw-richtlijn een dienst.

33. Het advocatenkantoor is geregistreerd als btw-plichtig. Er zijn geen aanwijzingen dat het geen economische activiteit in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn zou verrichten. Zelfs in zoverre het advocatenkantoor in casu voor zijn cliënt juridische diensten om niet heeft verleend en dat ook mocht doen (zie artikel 38, lid 1, punt 2, ZA), is dit vanuit btw-oogpunt niet van primair belang.

34. Zoals met name in artikel 9 van de btw-richtlijn is bepaald, wordt als belastingplichtige beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het resultaat van die activiteit. Het Hof heeft intussen meermaals verduidelijkt dat het daarvoor van doorslaggevend belang is of de activiteit wordt verricht op een wijze die vergelijkbaar is met de gedraging van een typische belastingplichtige (typologische benadering).(⁸) In het geval van een advocaat, zoals in casu, kan dit zonder meer bevestigend worden beantwoord, aangezien zowel resultaatshonoraria alsook het feit dat de in het ongelijk gestelde partij gewoonlijk het honorarium (direct of indirect) betaalt, veeleer typisch zijn voor deze beroepsgroep.

35. Bijgevolg moeten – zoals ook de Poolse regering terecht aanvoert – de verleende juridische diensten en de vertegenwoordiging in rechte door het advocatenkantoor worden aangemerkt als door een belastingplichtige verrichte diensten. Rest alleen nog de vraag of deze diensten ook onder bezwarende titel zijn verricht.

36. Deze vraag komt wat vreemd over, want het geding bij de verwijzende rechter draait juist om de vraag of er bovenop het minimumhonorarium van 400 BGN ook nog btw ter hoogte van 20 % (in casu 80 BGN) moet worden betaald. Bijgevolg ontvangt het advocatenkantoor kennelijk een honorarium voor de als advocaat verrichte werkzaamheden. In het nationale recht wordt dit zelfs aangeduid als advocatenhonorarium, waarop de advocaat jegens de in het ongelijk gestelde partij aanspraak kan maken (zie artikel 38, lid 2, ZA). Het is dan ook verrassend dat er in een dergelijke situatie sprake is van een om niet verrichte dienst.

37. Dit berust kennelijk uitsluitend op het feit dat de cliënt in economische moeilijkheden verkeerde en bijgevolg om niet kon worden bijgestaan, wat ook daadwerkelijk is gebeurd. Aangezien dit zo in de overeenkomst was overeengekomen, is de cliënt geen tegenprestatie verschuldigd voor deze juridische adviesverlening. Dit alleen – zoals ook de Poolse regering terecht opmerkt – maakt echter nog niet dat de door het advocatenkantoor verleende dienst een om niet verrichte dienst is in btw-rechtelijke zin.

38. Ook het Hof heeft reeds uitdrukkelijk verklaard dat niet vereist is dat de tegenprestatie van de dienst rechtstreeks door de ontvanger van de dienst wordt voldaan. Deze tegenprestatie kan ook door een derde worden voldaan.(⁹) Indien een derde iets voor de handelingen betaalt, wordt dat bedrag dan ook meegenomen in de maatstaf van heffing. Hieruit volgt dat de btw-richtlijn ook van een bezwarende titel uitgaat wanneer niet de contractant maar een andere partij de tegenprestatie voor de verleende dienst betaalt.

39. Dit vindt wederom een eenvoudige verklaring in het feit dat de btw een algemene verbruiksbelasting is.(¹⁰) De btw beoogt uiteindelijk de financiële uitgaven voor het verkrijgen van een verbruiksgoed (dat wil zeggen een verbruikbaar voordeel, ofwel een lichamelijke zaak, zoals bij de levering van een goed, ofwel een immaterieel voordeel, zoals bij het verlenen van een dienst) te belasten. Daarbij is van doorslaggevend belang dat dit verbruikbare voordeel door een belastingplichtige wordt verstrekt en dat een andere persoon (gewoonlijk de afnemer van de prestatie, maar het kan ook een derde zijn – zie artikel 73 van de btw-richtlijn) in ruil daarvoor iets aan de belastingplichtige heeft betaald.

40. Waar de btw-richtlijn echter niet van uitgaat, is dat dit op contractuele basis moet gebeuren, wat in 99 % van alle gevallen wel het geval zal zijn. De btw is geen rechtsverkeerbelasting, laat staan een contractbelasting, maar een – zoals het Hof consequent en terecht heeft beklemtoond(¹¹) – een algemene verbruiksbelasting die beoogt de consument op basis van zijn financiële uitgaven te belasten. Dat de cliënt de juridische adviesdiensten heeft verbruikt, staat hier echter buiten kijf. Hij heeft weliswaar zelf geen financiële uitgaven moeten dragen, maar artikel 73 van de btw-richtlijn breidt de belastbare financiële uitgaven uit tot betalingen door een derde voor deze handeling.

41. Wanneer bijgevolg een derde (in casu de in het ongelijk gestelde partij) krachtens de wet een minimumhonorarium (zoals dat is omschreven in artikel 38, lid 2, en artikel 36, lid 2, ZA, gelezen in samenhang met het honorariumbesluit) betaalt (respectievelijk moet betalen), dan wordt een dergelijke dienst onder bezwarende titel verricht. Bij het verrichten van de dienst staat alleen nog niet vast of de vergoeding (door de in het ongelijk gestelde partij) zal worden betaald, aangezien die betaling alleen bij een succesvolle procedure zal plaatsvinden.

42. Ook in het geval van een contractueel overeengekomen resultaatshonorarium, dat de cliënt alleen bij een succesvolle procedure moet betalen, zou niemand spreken van een om niet verrichte dienst, enkel en alleen omdat de betaling pas helemaal aan het einde en bij een succesvolle procedure plaatsvindt. Ook zou niemand bij een verloren procedure spreken van een om niet verrichte dienst in de zin van artikel 26 van de btw-richtlijn. Bij het verlenen van een juridische adviesdienst door een advocaat tegen een resultaatshonorarium is er ook geen sprake van het verrichten van een dienst voor andere dan bedrijfsdoeleinden in de zin van deze bepaling. Dit geldt echter als voorwaarde voor een fictieve dienstverlening onder bezwarende titel overeenkomstig artikel 26 van de btw-richtlijn, welke fictie in casu niet opgaat.

43. Een dergelijke dienstverlening wordt bij een verloren procedure niet belast omdat niemand ten aanzien van de belastingplichtige (advocaat) een financiële uitgave voor deze juridische adviesdienst heeft verricht, zodat er geen grond voor de heffing van btw is ontstaan. Hieruit volgt echter niet dat er bij een succesvolle procedure evenmin btw verschuldigd zou zijn.

44. In casu is er sprake van een adviesdienst die onder bezwarende titel is verricht tegen een nog onzeker, door een derde verschuldigd honorarium waarop het advocatenkantoor krachtens de wet (zie artikel 38, lid 2, ZA) recht heeft.

2. Betaling van de tegenprestatie voor een dienstverrichting

45. De krachtens de wet aan de in het ongelijk gestelde partij opgelegde betaling kan vanuit btw-oogpunt hooguit irrelevant zijn wanneer deze betaling niet voor de juridische adviesdienst, maar voor een niet-belastbare handeling heeft plaatsgevonden.

46. Dit is bijvoorbeeld denkbaar wanneer er tegenover de betaling (dat wil zeggen de financiële uitgaven van een persoon) geen verbruikbaar voordeel staat, zoals dat het geval is bij de vergoeding van zuivere vermogensschade (winstderving(¹²), vertragingsschade enz.). Hetzelfde geldt voor het louter schenken (of doneren) van geld, bijvoorbeeld uit altruïstische overwegingen.(¹³) Ook geldelijke winsten uit bijvoorbeeld kansspelen of paardenwedrennen worden niet uitbetaald als tegenprestatie voor jegens derden verrichte prestaties, maar „louter” als winst bij het optreden van een ongewisse gebeurtenis.(¹⁴)

47. Bijgevolg moet in deze omstandigheden alleen worden nagegaan of de betaling door de derde (in casu de in het ongelijk gestelde partij) is verricht voor de aan de betrokken cliënt door het advocatenkantoor verleende juridische adviesdiensten. Dit vooronderstelt een zeker verband tussen de betaling en de dienstverlening. In de rechtspraak van het Hof wordt dit verband besproken onder de noemer van een rechtstreeks verband tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie (de vergoeding).

48. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat wanneer er tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte dienst.(¹⁵) Deze noodzakelijke rechtsbetrekking moet evenwel – zoals ook terecht blijkt uit de recente rechtspraak van het Hof – ruim worden opgevat.(¹⁶)

a) Onzekerheid over de precieze hoogte van de tegenprestatie

49. Aan dit rechtstreekse verband (respectievelijk deze rechtsbetrekking) wordt meer in het bijzonder niet afgedaan door de onzekerheid over de precieze hoogte van de tegenprestatie (in casu 0 of 400 dan wel 480).(¹⁷) De precieze hoogte van de tegenprestatie is alleen van belang voor de maatstaf van heffing, zoals duidelijk blijkt uit artikel 90 van de btw-richtlijn. Deze bepaling regelt de gevolgen en de herziening van de belastingschuld vanwege een wijziging van de maatstaf van heffing (waarbij vooral op prijswijzigingen wordt gedoeld) en toont aan dat de btw-richtlijn niet vereist dat de tegenprestatie reeds op het tijdstip van de dienstverrichting definitief vaststaat. Hieruit volgt dat de (definitieve) zekerheid over de hoogte van de tegenprestatie geen voorwaarde is voor het bestaan van een belastbare handeling.

50. Dit komt nog duidelijker naar voren in artikel 66 van de btw-richtlijn, dat de lidstaten toestaat om een algemeen stelsel van zogenoemde „de facto-belasting” in te voeren, waarbij de verschuldigde btw uitsluitend wordt geheven over de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. De onzekerheid over de hoogte van de verschuldigde tegenprestatie is in dat geval alleen relevant voor het ontstaan van de belastingschuld, maar niet voor het bestaan van een onder bezwarende titel verrichte dienst. In artikel 66 van de btw-richtlijn is er dienovereenkomstig sprake van het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt.

b) Noodzakelijkheid en omvang van een rechtsbetrekking

51. Mijns inziens heeft de Bulgaarse wetgever met het wettelijk vastgestelde recht op een advocatenhonorarium bij een succesvolle procedure reeds een voldoende rechtstreeks verband gecreëerd tussen de derdenbetaling en de door het advocatenkantoor aan de cliënt geleverde dienst. Deze rechtsbetrekking hoeft niet uitsluitend van contractuele aard te zijn, maar kan ook een wettelijk karakter hebben, wat echter noch volgens de richtlijn noch volgens de rechtspraak van het Hof – anders dan verweerster kennelijk meent – het bestaan van een belastbare handeling uitsluit.

52. Het Hof(¹⁸) heeft daarentegen geoordeeld dat het criterium betreffende het bestaan van een rechtsbetrekking waarbinnen de levering van goederen en de tegenprestatie daarvoor plaatsvinden, moet worden uitgelegd met inachtneming van alle omstandigheden van elk afzonderlijk geval, zodat het beginsel van fiscale neutraliteit niet wordt geschonden. In dit verband moet aan dit criterium – zoals het Hof uitdrukkelijk heeft verklaard – een ruime betekenis worden gegeven. Indien de cliënt het advocatenkantoor rechtstreeks had betaald, dan zou er onbetwistbaar sprake zijn van een belaste en belastbare handeling. Wanneer een derde het honorarium betaalt (in dit geval moet betalen), kan dit niet anders worden beoordeeld.

53. Zelfs de betaling van onrechtmatig afgenomen stroom door een clandestiene verbruiker gaf aanleiding tot het bestaan van een handeling onder bezwarende titel, aangezien het rechtstreekse verband tussen het onrechtmatige verbruik en de „vergoeding” bij wet was geregeld en de „vergoeding” (of liever gedwongen compensatie) op basis van het werkelijke verbruik was berekend.(¹⁹) Bijgevolg was er geen reden om de clandestiene verbruiker vanuit btw-oogpunt anders te behandelen dan de normale verbruiker. Ook in het onderhavige geval bestaat er geen reden om de handeling (dat wil zeggen de juridische adviesdienst) verschillend te behandelen naargelang van degene die gehouden is tot vergoeding van de verrichte advocatendiensten. In het bijzonder is het niet van belang dat de in het ongelijk gestelde partij niet vrijwillig betaalt maar wettelijk tot betaling is gehouden.

54. Evenmin kan het voor de btw-inkomsten in Bulgarije – die naar verluidt zelfs rechtstreekse gevolgen zouden hebben voor de eigen middelen van de Unie(²⁰) – van enig belang zijn of de geconsumeerde dienst door de cliënt wordt vergoed dan wel vrijwillig door een derde wordt betaald (of onvrijwillig moet worden betaald). In beginsel laat het btw-recht namelijk geen ruimte voor subjectieve elementen.(²¹)

55. Bijgevolg, aldus het Hof(²²), volstaat het dat de vergoeding voor het verschaffen van een verbruikbaar voordeel wettelijk is geregeld. Ten eerste is het namelijk juist die wettelijke regeling die een rechtstreeks verband tot stand brengt tussen de verrichting van die diensten en de betaling van de vergoeding. Ten tweede bepaalt artikel 25, onder c), van de btw-richtlijn uitdrukkelijk dat een dienst kan bestaan in het verrichten van een dienst krachtens de wet. Deze redenering is ook hier van overeenkomstige toepassing. In zoverre is alleen een rechtstreeks verband tussen de geldbetaling en een concreet verbruiksgoed van doorslaggevend belang.(²³)

56. Hieruit volgt dat – zoals ook de Commissie terecht benadrukt – het krachtens de wet door de in het ongelijk gestelde partij aan het advocatenkantoor te betalen minimumhonorarium moet worden beschouwd als tegenprestatie voor een onder bezwarende titel verrichte dienst in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn. Dit honorarium moet worden behandeld als tegenprestatie van de zijde van een derde in de zin van artikel 73 van deze richtlijn voor de juridische adviesdienst die aan de in het gelijk gestelde cliënt is verstrekt.

c) Zaken Baštová en Tolsma

57. Hieraan wordt niet afgedaan door de reeds genoemde arresten in de zaken Baštová(²⁴) en Tolsma(²⁵).

58. In de zaak Tolsma ging het om een straatmuzikant aan wie voorbijgangers geld gaven, waarbij onduidelijk bleef welke beweegredenen zij daarvoor hadden. In ieder geval waren zij daar contractueel niet toe verplicht. Volgens het Hof was het in deze situatie doorslaggevend dat de voorbijgangers niet hadden gevraagd om muziek voor hen te maken, en bovendien hing hun betaling niet af van de muzikale prestatie, maar van persoonlijke motieven, waarbij ook sympathie een rol kon spelen.(²⁶) Deze betalingen, aldus het Hof, werden immers volstrekt vrijwillig en willekeurig gegeven.(²⁷)

59. In zoverre is het juist dat sommige voorbijgangers wellicht niet voor de dienstverlening (muzikale verrichting), maar bijvoorbeeld uit medelijden geld hebben gegeven. Een schenking of donatie is evenwel geen vergoeding voor een prestatie, maar naar haar aard juist een geldbetaling die losstaat van een „tegenprestatie”. Het is echter eveneens nauwelijks voorstelbaar dat geen enkele voorbijganger van de muziekuitvoering heeft genoten en om die reden er geld voor heeft gegeven.

60. Aangezien – zoals hierboven in de punten 51 e.v. is uiteengezet – het niet van doorslaggevend belang is op welke grondslag (contractueel, wettelijk of buitencontractueel) een verbruiker iets heeft betaald voor het verkrijgen van een verbruikbaar voordeel (wat muziekgenot ontegenzeglijk is, zoals blijkt uit elk betaald concertbezoek), had een deel van het geld moeten worden beschouwd als vergoeding voor een prestatie. De vraag in welke mate het ingezamelde geld betrekking heeft op de dienstverlening (en er dus sprake is van een belaste en belastbare handeling) en in welke mate het als een geschenk of donatie moet worden beschouwd (en er dus geen sprake is van een belastbare handeling), is zeker niet eenvoudig te beantwoorden en wordt in het belastingrecht meestal niet beslecht op grond van een „alles-of-niets-beginsel”, maar in de regel door middel van een schatting.(²⁸)

61. Wanneer daarentegen – zoals het Hof in punt 17 van het arrest Tolsma heeft opgemerkt – daadwerkelijk kan worden aangenomen dat de voorbijgangers alle geldbedragen niet op grond van de muzikale prestatie hebben betaald, maar uit persoonlijke motieven, waarbij ook sympathie een rol kan spelen, dan was er in zoverre inderdaad geen sprake van een belastbare handeling van de straatmuzikant. Het onderhavige geval is daarmee echter niet vergelijkbaar. De in het ongelijk gestelde partij betaalt niet uit persoonlijke motieven of uit sympathie. De betalingen door de in het ongelijk gestelde partij gebeuren noch vrijwillig noch willekeurig. Deze betalingen vloeien daarentegen voort uit de wet, zowel wat de grondslag als het bedrag daarvan betreft.

62. De zaak Baštová draaide om de vraag of het prijzengeld van een winnaar (in dat geval betrof het een paardenwedren) kon worden aangemerkt als tegenprestatie voor een dienstverlening door de winnaar. Het Hof heeft die vraag terecht ontkennend beantwoord.(²⁹) Deze uitspraak heeft het Hof jammer genoeg haast uitsluitend gegrond op de overweging dat het prijzengeld slechts in de wacht kon worden gesleept indien een bijzonder wedstrijdresultaat werd neergezet en wanneer in zekere zin alle omstandigheden meevielen. Een dergelijke toevalligheid zou uitsluiten dat er een rechtstreeks verband bestond tussen de terbeschikkingstelling van het paard en het behalen van prijzengeld. Deze overweging werd vervolgens extra „hard gemaakt” door erop te wijzen dat het begrip „dienst” objectief moet worden beoordeeld en niet afhangt van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen.

63. Zoals ik hierboven reeds in de punten 49 en 50 heb uiteengezet, is de onzekerheid over een tegenprestatie hoogstens van belang voor de hoogte van de belasting en voor het tijdstip waarop die verschuldigd wordt, maar niet voor de vraag of er sprake is van een levering of dienst onder bezwarende titel. Variabele honoraria (bijvoorbeeld 10 % van een nog onzekere koopprijs), honoraria onder bepaalde voorwaarden (bijvoorbeeld resultaatshonoraria) of fictieve honoraria (zonder concrete overeenkomst gaat de wet ervan uit dat het gebruikelijke honorarium als overeengekomen geldt) doen, ondanks alle daarmee samenhangende onzekerheden, niets af aan het bestaan van een dienst onder bezwarende titel, waarvoor het desbetreffende honorarium wordt betaald.

64. De uitspraak in de zaak Baštová is terecht, aangezien het prijzengeld geen betrekking heeft op een activiteit (bijvoorbeeld deelname aan de wedren), maar alleen een prijs of beloning vormt voor de overwinning. Het winnen van een spel of wedren is echter geen dienst, dat wil zeggen geen verbruikbaar voordeel dat de winnaar aan een ander kan verschaffen. Dit onderscheidt het prijzengeld van het deelnamegeld voor een wedren. Deelname aan een wedren kan – zoals het Hof in diezelfde zaak terecht heeft verklaard(³⁰) – een aan de wedrenorganisator verrichte dienst vormen wanneer deze daarvoor bijvoorbeeld een deelnamegeld betaalt.

3. Samenvatting

65. Kortom, in het onderhavige geval heeft het advocatenkantoor een belaste en belastbare dienst voor zijn cliënt verricht en dient het daarover als geregistreerde btw-plichtige dan ook btw te innen en aan de Bulgaarse staat af te dragen. Dit houdt in dat de in het ongelijk gestelde partij deze btw eveneens aan het advocatenkantoor dient te betalen. Bijgevolg is de in § 2a. van de aanvullende bepaling opgenomen regeling volgens welke „[v]oor de niet volgens de ZDDS geregistreerde advocaten [...] het bedrag van het honorarium geen belasting over de toegevoegde waarde [omvat], terwijl bij geregistreerde advocaten de verschuldigde belasting over de toegevoegde waarde op het honorarium ingevolge dit besluit wordt berekend en als onlosmakelijk bestanddeel van het door de cliënt verschuldigde advocatenhonorarium geldt, waarbij deze volgens de bepalingen van de ZDDS verschuldigd is”, btw-rechtelijk van toepassing.

VI. Conclusie

66. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging om het verzoek om een prejudiciële beslissing van de Sofiyski rayonen sad als volgt te beantwoorden:

„Artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat

een dienst die een advocatenkantoor om niet verricht voor een cliënt, maar waarbij in geval van een succesvolle procedure de in het ongelijk gestelde partij een wettelijk vastgesteld honorarium dient te betalen, onder bezwarende titel wordt verricht en derhalve een belastbare handeling vormt. Noch de onzekerheid of en voor welk bedrag er een honorarium wordt betaald, noch het feit dat het honorarium krachtens de wet verschuldigd is, noch de omstandigheid dat een derde gehouden is tot betaling van het honorarium, staat eraan in de weg dat de door het advocatenkantoor verleende dienst ten bedrage van het daadwerkelijk ontvangen honorarium aan de btw wordt onderworpen.”