Conclusie van advocaat-generaal N. Emiliou van 4 september 2025

Gegevens

Datum uitspraak: 4 september 2025

Uitspraak

Voorlopige editie

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

N. EMILIOU

van 4 september 2025 (¹)

Zaak C‑119/24 [Chefquet] (ⁱ)

DK,

tegen

Belgische Staat

[verzoek van de cour d’appel de Liège (hof van beroep Luik, België) om een prejudiciële beslissing]

„ Prejudiciële verwijzing – Artikel 45 VWEU – Vrij verkeer van werknemers – Inkomstenbelasting – Nationale wetgeving waarbij niet-ingezeten belastingplichtigen worden onderworpen aan een aanvullende nationale belasting naar analogie met op ingezeten belastingplichtigen geheven gemeentebelastingen ”

I. Inleiding

1. „Niets ter wereld is moeilijker te begrijpen dan de inkomstenbelasting”(²) is een beroemde, aan Albert Einstein toegeschreven uitspraak die vaak aangehaald wordt en zeer herkenbaar is, met name in een geval als het onderhavige, waar de belasting niet alleen wordt berekend op basis van het inkomen maar ook op basis van de postcode.

2. Het onderhavige prejudiciële verzoek van de cour d’appel de Liège (hof van beroep Luik, België) heeft met name betrekking op Belgische nationale wetgeving waarbij alleen niet-ingezeten belastingplichtigen onderworpen zijn aan een aanvullende nationale belasting („opcentiemen”) als toeslag op de inkomstenbelasting. Die toeslag op nationaal niveau was echter ingevoerd als tegenhanger van de extra percentages die boven op de inkomstenbelasting voor ingezeten belastingplichtigen worden geheven door de stedelijke agglomeraties en de gemeenten en had de evenredigheid van de belastingdruk voor ingezetenen en niet-ingezetenen tot doel. Terwijl de aanvullende nationale belasting voor niet-ingezetenen op een vast tarief is vastgesteld, varieert de gemeentelijke toeslag per agglomeratie of gemeente. De verwijzende rechter verzoekt om aanwijzingen om uit te maken of die wetgeving verenigbaar is met het in artikel 45 VWEU verankerde vrije verkeer van werknemers.

3. Deze zaak biedt het Hof dus de gelegenheid om opnieuw een situatie te verduidelijken en nader te onderzoeken, die zich op het snijvlak bevindt van de directe belastingen (die tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren) en de VWEU-bepalingen inzake het vrije verkeer (die de lidstaten bij de uitoefening van die bevoegdheid niettemin in acht dienen te nemen).(³)

II. Toepasselijke bepalingen

4. Het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna: „WIB 92”) onderwerpt ingezetenen van België aan inkomstenbelasting over hun wereldwijd verworven inkomen, terwijl niet-ingezetenen slechts worden belast over in België verworven inkomen. In beide gevallen zijn de belastingtarieven die op de respectieve belastbare inkomens worden toegepast in beginsel gelijk.(⁴)

5. Volgens artikel 465 WIB 92 mogen de agglomeraties en gemeenten een aanvullende belasting vestigen op de personenbelasting voor ingezetenen van hun grondgebied („opcentiemen”; hierna: „gemeentelijke toeslag”). Die toeslag wordt op de in artikel 466 WIB 92 bepaalde wijze berekend als percentage van de (vóór toepassing van belastingaftrek, voorschotten of andere aanpassingen) verschuldigde inkomstenbelasting. Het specifieke tarief van de toeslag – dat is te zeggen: het toegepaste percentage – wordt door elke agglomeratie of gemeente(⁵) zelfstandig vastgesteld en kan derhalve variëren.

6. Artikel 245 WIB 92, de litigieuze bepaling in deze zaak, bepaalt dat op de inkomstenbelasting van niet-ingezetenen een fiscale toeslag wordt toegepast ten bate van de staat (eveneens „opcentiemen” genoemd; hierna: „toeslag voor niet-ingezetenen”), die wordt vastgesteld op een vast tarief, maar net als de gemeentelijke toeslagen wordt berekend in overeenstemming met genoemd artikel 466 WIB 92.

7. De precieze formulering van artikel 245 WIB 92 was, evenals het toepasselijke tarief van de toeslag voor niet-ingezetenen, tijdens de voor het hoofdgeding relevante periode onderhevig aan veranderingen.

8. In de versie die gold voor de fiscale jaren 1992 tot en met 2003 bepaalde dat artikel: „De belasting [voor niet-ingezetenen] wordt verhoogd met [6 %] ten bate van de Staat, berekend op de wijze als bepaald in artikel 466 [WIB 92].”

9. Met ingang van het fiscale jaar 2005 werd dat artikel aangevuld met een tweede alinea, die luidde: „De Koning kan bij een besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad die [toeslag voor niet-ingezetenen] verhogen tot maximaal [7 %]”(⁶). Het tarief van de toeslag voor niet-ingezetenen is sindsdien vastgesteld op 7 %.(⁷)

III. Procedure in het hoofdgeding en prejudiciële vragen

10. Het onderhavige prejudiciële verzoek is gerezen in de context van een procedure tussen het echtpaar DK en JO (hierna samen: „appellanten”), enerzijds, en de Belgische Staat, anderzijds, betreffende de vaststelling van de door appellanten te betalen inkomstenbelasting over verschillende fiscale jaren.

11. Tijdens de hier relevante fiscale jaren (te weten: 1992 tot en met 1998, 2001 tot en met 2003 en 2007 tot en met 2009) woonden appellanten in Frankrijk.(⁸) DK werkte hoofdzakelijk in Frankrijk, maar daarnaast ook parttime in België, als hoogleraar op diverse universiteiten. Zijn echtgenote, JO, was tot 2000 in loondienst in Frankrijk en is sindsdien niet meer beroepsmatig actief geweest. Appellanten bezaten tijdens deze periode voorts onroerend goed in België.

12. Appellanten werden als niet-ingezetenen in België belast ter zake van hun in België – uit arbeid en onroerend goed – verworven inkomsten. Conform artikel 245 WIB 92 pasten de Belgische autoriteiten in hun aanslag voor de inkomstenbelasting de toeslag voor niet-ingezetenen toe.

13. Appellanten hebben deze aanslagen inkomstenbelasting, waaronder de toepassing van de toeslag voor niet-ingezetenen, voor de relevante fiscale jaren betwist. Zij hebben bij de bevoegde administratieve autoriteiten achtereenvolgende bezwaarschriften ingediend, die alle zijn afgewezen als niet-ontvankelijk of ongegrond.(⁹)

14. Appellanten hebben vervolgens bij de tribunal de première instance, Namur (rechtbank van eerste aanleg Namen, België), vier afzonderlijke beroepen ingesteld, waarin zij de relevante aanslagen inkomstenbelasting – waaronder de toepassing van de toeslag voor niet-ingezetenen – op meerdere gronden hebben betwist.(¹⁰) Op 20 januari 2016 heeft die rechter die beroepen gevoegd en de meeste door appellanten aangevoerde middelen verworpen als niet-ontvankelijk of ongegrond. Met betrekking tot de overige aangevoerde middelen heeft deze rechter zijn beslissing aangehouden en twee prejudiciële vragen voorgelegd aan het Grondwettelijk Hof (België) betreffende de verenigbaarheid van enige bepalingen van het WIB 92 met de artikelen 10 en 11 van de Belgische grondwet (waarin het discriminatieverbod en het beginsel van gelijke behandeling van Belgische burgers zijn verankerd).

15. Voor het onderhavige prejudiciële verzoek is enkel de eerste van die twee vragen relevant, te weten die met betrekking tot artikel 245 WIB 92 inzake de toeslag voor niet-ingezetenen. Met name werd het Grondwettelijk Hof gevraagd of dat artikel een ongerechtvaardigde discriminatie tussen niet-ingezetenen en ingezetenen oplevert, in de zin dat het niet-ingezetenen onderwerpt aan een toeslag die overeenkomsten vertoont met de gemeentelijke toeslagen voor ingezetenen, terwijl de niet-ingezetenen niet op dezelfde wijze van de voorzieningen en infrastructuur van een Belgische gemeente profiteren als de ingezetenen.

16. Bij arrest van 6 juni 2019 (hierna: „arrest van het Grondwettelijk Hof”)(¹¹) heeft het Grondwettelijk Hof die vraag ontkennend beantwoord, en geoordeeld dat artikel 245 WIB 92 niet in strijd is met de artikelen 10 en 11 van de Belgische grondwet. Dat hof wees er met name op dat die bepaling, blijkens de totstandkomingsgeschiedenis ervan, tot doel heeft elke discriminatie tussen ingezetenen en niet-ingezetenen te vermijden. Het merkte bovendien op dat zowel niet-ingezetenen als ingezetenen op algemene wijze profiteren van de door de Belgische overheden verschafte installaties en diensten, voor zover die hen in staat stellen om Belgische inkomsten te verwerven (waarop de aan de Belgische Staat verschuldigde belasting van niet-ingezetenen wordt berekend). Het Grondwettelijk Hof benadrukte voorts dat de toeslag voor niet-ingezetenen uitsluitend wordt berekend over het inkomen dat deze uit Belgische bronnen hebben verworven (en niet over hun inkomen wereldwijd), en aldus ertoe strekt de niet-ingezetenen op evenredige wijze te laten bijdragen in de financiering van taken van algemeen belang.

17. Op 3 februari 2020 hebben appellanten bij de cour d’appel de Liège, de verwijzende rechter, beroep ingesteld tegen de beslissing in eerste aanleg. In hun beroep trokken appellanten onder meer in twijfel of artikel 245 WIB 92 verenigbaar is met de in artikel 45 VWEU verankerde vrijheid van verkeer van werknemers, en verzochten zij die rechter om hierover een prejudiciële vraag voor te leggen aan het Hof van Justitie. In die omstandigheden heeft de cour d’appel de Liège besloten om de procedure te schorsen en het Hof de volgende vraag voor te leggen:

„Staat artikel 45 VWEU in de weg aan de toepassing van artikel 245 [WIB 92], voor zover dit artikel de belastingplichtige niet-ingezetene onderwerpt aan een aanvullende nationale belasting van 6 tot 7 % ten opzichte van de belasting die hij zou betalen indien hij ingezetene van het Koninkrijk [België] was; een toeslag die is vastgesteld naar analogie van de lokale belasting die de Belgische agglomeraties en gemeenten heffen van ingezetenen van het Koninkrijk [België] die hun hoofdverblijfplaats in deze agglomeraties en gemeenten hebben?”

18. Appellanten, de Belgische regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Er heeft geen terechtzitting plaatsgevonden.

IV. Analyse

19. Met zijn prejudiciële vraag verzoekt de verwijzende rechter om advies over de verenigbaarheid van de toeslag voor niet-ingezetenen krachtens artikel 245 WIB 92 met artikel 45 VWEU, waarin het vrije verkeer van werknemers is verankerd, met de motivering dat die toeslag alleen wordt geheven jegens niet-ingezetenen, door de staat en volgens een vast tarief, maar de tegenhanger vormt van de gemeentelijke toeslagen die de gemeenten, tegen variërende tarieven, heffen van de ingezetenen.

20. Wat de opbouw van de analyse van deze vraag betreft, acht ik het noodzakelijk om eerst de argumenten uiteen te zetten die zijn aangevoerd in de bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen (A). Ik zal vervolgens overgaan tot de beoordeling van de gestelde vraag, en onderzoeken of de onderhavige nationale wetgeving leidt tot onterechte discriminatie (B).

A. Opmerkingen voor het Hof

21. Appellanten betogen dat artikel 245 WIB 92 onverenigbaar is met artikel 45 VWEU, omdat het discriminatie tussen ingezetenen en niet-ingezetenen van België oplevert, en derhalve een belemmering vormt voor het vrije verkeer van werknemers.

22. Om dat standpunt te staven betogen zij dat de toeslag voor niet-ingezetenen fundamenteel verschilt van de gemeentelijke toeslag. Terwijl die laatste toeslag wordt bepaald en geheven door gemeentelijke autoriteiten, tegen een per gemeente variërend tarief, en dient voor de financiering van plaatselijke openbare diensten, wordt de eerste toeslag tegen een vastgesteld uniform tarief geheven door en ten bate van de staat. Daarom stellen appellanten dat de toeslag voor niet-ingezetenen als maatregel volledig verschilt van de gemeentelijke toeslag en alleen wordt opgelegd op grond van de status van niet-ingezetenen. Zij lijken derhalve te betogen dat zij, als belastingplichtigen, verkeren in een situatie die vergelijkbaar is met die van ingezetenen en toch verschillend worden behandeld, doordat zij worden onderworpen aan een nationale belasting die 6 tot 7 % van hun inkomstenbelasting bedraagt en die zij niet zouden hoeven te betalen wanneer zij Belgische ingezetenen waren.

23. Zij erkennen vervolgens, enigszins dubbelzinnig, dat de toeslag voor niet-ingezetenen overeenkomt met de gemeentelijke toeslag en stellen vanuit dat perspectief dat zij op dezelfde wijze als ingezetenen worden behandeld, hoewel ze niet in een vergelijkbare situatie verkeren, aangezien zij, anders dan ingezetenen, niet in dezelfde mate profiteren van de door de gemeentelijke autoriteiten aangeboden diensten (zij sturen hun kinderen bijvoorbeeld niet naar een gemeentelijke school).

24. Ten slotte wijzen appellanten erop dat zij ook in hun woonplaats (in Frankrijk) aan een plaatselijke belasting worden onderworpen – met name de taxe d’habitation (woonbelasting). Zij betogen dat de toeslag voor niet-ingezetenen, ook al houdt deze geen verband met de werkelijke woonplaats, in wezen op een tweede taxe d’habitation neerkomt en hen blootstelt aan dubbele belastingheffing.(¹²)

25. De Belgische regering betoogt van haar kant dat artikel 45 VWEU zich niet verzet tegen de oplegging van de toeslag voor niet-ingezetenen. In navolging van het arrest van het Grondwettelijk Hof betoogt zij dat niet-ingezetenen van België, voor zover zij in dat land onderworpen zijn aan inkomstenbelasting over hun aldaar verworven inkomen, zich bevinden in een situatie die vergelijkbaar is met die van ingezetenen, aangezien zij op dezelfde wijze profiteren van de openbare diensten die een kader scheppen waarbinnen zij in staat zijn dat inkomen te verwerven. In dat verband doet het volgens die regering niet ter zake of die openbare diensten op regionaal of federaal niveau worden aangeboden. De Belgische regering stelt dan ook dat de toeslag voor niet-ingezetenen als maatregel gelijkwaardig is aan de gemeentelijke toeslagen, en dus niet discriminerend is. Die maatregel beoogt daarentegen juist, volgens de doelstelling ervan, te verzekeren dat niet-ingezetenen op vergelijkbare wijze en in feite niet gunstiger worden behandeld dan ingezetenen, waarmee omgekeerde discriminatie wordt voorkomen – een doel dat de lidstaten rechtmatig kunnen nastreven.

26. De Commissie stelt dat artikel 245 WIB 92 niet discriminerend is en geen belemmering vormt voor het vrije verkeer van werknemers. Haars inziens verkeren ingezetenen en niet-ingezetenen niet in een vergelijkbare situatie, aangezien niet-ingezetenen bij gebreke van een woonplaats in het land niet aan de gemeentelijke toeslag onderworpen kunnen zijn. Tegelijkertijd is zij ook van mening dat de toeslag voor niet-ingezetenen als maatregel losstaat van de gemeentelijke toeslag, op een andere rechtsgrondslag berust en is bedoeld om diensten op een ander niveau (namelijk op federaal niveau) te financieren. De Commissie benadrukt niettemin dat beide toeslagen berusten op dezelfde gedachtegang en een vergelijkbare doelstelling. Zij tekent bovendien aan dat het tarief van de toeslag voor niet-ingezetenen ongeveer op het niveau lijkt te liggen van het gemiddelde toeslagtarief van alle Belgische gemeenten. De Commissie suggereert dat de keuze voor een zodanig gemiddeld tarief (indien dit inderdaad het geval is) geen discriminatie is, maar valt binnen de aanvaardbare grenzen van de vrijheid van de lidstaten op het gebied van directe belastingen. Tot slot vestigt de Commissie er de aandacht op dat de toeslag voor niet-ingezetenen ertoe dient om de gelijke behandeling van ingezetenen en niet-ingezetenen te verzekeren in situaties waar identieke belasting praktisch gezien niet haalbaar is.

B. Beoordeling van de prejudiciële vraag

27. Ik wijs er nogmaals op dat de verwijzende rechter met zijn vraag wenst te vernemen of artikel 245 WIB 92 tot instelling van een door de staat geheven vaste toeslag op de inkomstenbelasting voor niet-ingezetenen, naar analogie met de uiteenlopende, aan de ingezetenen van België opgelegde gemeentelijke toeslagen, verenigbaar is met het in artikel 45 VWEU verankerde vrije verkeer van werknemers.(¹³) De verwijzende rechter vraagt in essentie om verduidelijking of de toeslag voor niet-ingezetenen een met artikel 45 VWEU strijdige discriminatie oplevert.

28. Dienaangaande moet er vooraf aan worden herinnerd dat volgens artikel 45 VWEU het vrije verkeer van werknemers inhoudt dat elke vorm van discriminatie op grond van nationaliteit ten aanzien van werknemers uit de lidstaten moet worden afgeschaft, met name wat hun loon betreft. Zoals het Hof heeft opgemerkt, betekent dit dat artikel 45 VWEU zich ook verzet tegen discriminerende nationale bepalingen inzake de inkomstenbelasting, aangezien het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van beloning anders zou worden uitgehold.(¹⁴)

29. Voorts heeft het Hof consequent geoordeeld dat het in artikel 45 VWEU neergelegde beginsel van gelijke behandeling niet alleen rechtstreekse discriminatie op grond van nationaliteit verbiedt, maar ook alle vormen van indirecte discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria, zoals woonplaats, in feite tot hetzelfde resultaat leiden.(¹⁵) Het is dan ook vaste rechtspraak dat artikel 45 VWEU zich verzet tegen maatregelen die weliswaar ongeacht nationaliteit van toepassing zijn, maar naar hun aard migrerende werknemers meer kunnen treffen dan nationale werknemers en dus in het bijzonder eerstgenoemden dreigen te benadelen.(¹⁶) Tot slot is het ook vaste rechtspraak dat er slechts sprake is van discriminatie wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.(¹⁷)

30. In het licht van het bovenstaande moet, voor de beantwoording van de vraag van de verwijzende rechter inzake de verenigbaarheid van artikel 245 WIB 92 met artikel 45 VWEU, worden vastgesteld of die nationale bepaling, ook al is zij van toepassing op alle nationaliteiten, een discriminatie tussen ingezetenen en niet-ingezetenen van België oplevert.

31. Derhalve dient te worden onderzocht of ingezetenen en niet-ingezetenen in de onderhavige omstandigheden in een vergelijkbare situatie verkeren (1) en of zij op verschillende wijze worden behandeld (2), en dit met een passende rechtvaardiging (3).

1. Verkeren ingezetenen en niet-ingezetenen in de onderhavige omstandigheden in een vergelijkbare situatie?

32. Zoals het Hof heeft vastgesteld, is de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen bij directe belastingen in het algemeen niet vergelijkbaar. Het inkomen dat een niet-ingezetene in een staat verwerft, is meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. Aangezien de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan deze bovendien het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft; deze plaats is in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats. (¹⁸)

33. Desalniettemin volgt uit de rechtspraak van het Hof ook dat beide categorieën belastingplichtigen zich toch in een vergelijkbare situatie kunnen bevinden wanneer er, gelet op het doel en de inhoud van de betrokken nationale bepalingen, tussen hen geen objectieve verschillen bestaan.(¹⁹)

34. Zoals hierboven reeds uiteengezet, worden in de onderhavige zaak niet-ingezetenen in België alleen belast over hun daar verworven inkomen, in tegenstelling tot ingezetenen, die worden belast over hun wereldwijd verworven inkomen. De hoogte van de litigieuze toeslagen wordt evenwel niet vastgesteld op basis van de draagkracht van de belastingplichtige en staat los van zijn persoonlijke omstandigheden en gezinssituatie.

35. Wat de inhoud van de litigieuze maatregel betreft, zij erop gewezen dat de toeslag voor niet-ingezetenen, net als de gemeentelijke toeslag, slechts een verhoging van de aanslag voor de inkomstenbelasting vormt, die dus het onmiddellijke doel dient om de belastingopbrengsten te verhogen die worden gebruikt voor de financiering van openbare diensten. Feitelijk zijn beide toeslagen op te vatten als een verhoging van het tarief van de inkomstenbelasting(²⁰), respectievelijk berekend over de belastbare grondslag van ingezetenen en niet-ingezetenen.

36. In dat verband wijs ik erop dat het Hof bij meerdere gelegenheden heeft geoordeeld dat er met betrekking tot het op de respectieve belastbare inkomens toe te passen belastingtarief geen objectieve verschillen bestonden tussen de situatie van ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen, en dat die beide groepen, ceteris paribus, moesten worden geacht zich in dat opzicht in een vergelijkbare situatie te bevinden.(²¹)

37. De omstandigheden van de onderhavige zaak bevestigen eigenlijk die conclusie: voor zover zowel ingezetenen als niet-ingezetenen belastbaar inkomen in België genereren en als zodanig via de inkomstenbelasting proportioneel moeten bijdragen aan de financiering van openbare diensten, bestaat er tussen hen geen objectief verschil dat zou rechtvaardigen dat hun respectieve belastbaar inkomen in België wordt belast volgens een effectief verschillend tarief – of dit nu het (voor beide groepen identieke(²²)) „hoofdtarief” is, of de daarover berekende toeslag. Met andere woorden, er is geen objectief onderscheid tussen beide groepen wat betreft de belastingdruk op het in België belastbare gedeelte van hun inkomen.

38. Het feit dat de toeslag voor niet-ingezetenen op federaal niveau en de gemeentelijke toeslag op gemeentelijk niveau wordt geheven en aangewend, doet niets af aan deze conclusie.

39. In de eerste plaats is dit onderscheid slechts een uitdrukking van de gedecentraliseerde opzet van het Belgische belastingstelsel, waar de bevoegdheid om bepaalde belastingen te heffen en aan te wenden is toegedeeld aan plaatselijke autoriteiten.(²³) Wat de gevolgen hiervan betreft, verschillen deze niet materieel van het scenario waarin een centrale autoriteit alle belastingplichtigen aan één enkele toeslag onderwerpt en de opbrengst daarvan vervolgens verdeelt over allerlei openbare taken, waarvan sommige op plaatselijk niveau worden verricht.

40. In de tweede plaats moet worden benadrukt dat – zoals het geval is bij alle belastingen in het algemeen – het fundamentele doel van de inkomstenbelasting, en dienovereenkomstig van elke toeslag daarop, ongeacht het niveau waarop deze wordt geheven, de financiering van openbare diensten blijft, ongeacht het niveau waarop deze worden aangeboden.(²⁴) Appellanten, en kennelijk tot op zekere hoogte ook de Commissie, lijken van mening te zijn dat, aangezien de gemeentelijke toeslag bedoeld is om diensten te bekostigen die op gemeentelijk niveau worden aangeboden, en aangezien niet-ingezetenen niet in dezelfde mate van dergelijke diensten profiteren als ingezetenen, de twee groepen zich niet bevinden in een vergelijkbare situatie die het opleggen van een toeslag op de inkomstenbelasting aan niet-ingezetenen, naar analogie met de gemeentelijke toeslag, zou rechtvaardigen.

41. Een redenering als deze verwart belastingen mijns inziens echter met heffingen (of „bijdragen”) voor specifieke diensten.(²⁵) Anders dan zulke heffingen, zijn belastingen niet bestemd voor een gespecificeerde dienst, is het bedrag ervan niet bedoeld om de werkelijke kosten van een door de betaler genoten voorziening te compenseren, en worden ze niet betaald als tegenprestatie voor een specifieke verleende dienst.(²⁶) Het feit dat een belastingplichtige hoort bij te dragen aan de financiering van openbare diensten staat dan ook los van het gebruik dat hij zelf van een bepaalde openbare dienst maakt. Het argument dat de gemeentelijke toeslag in verband moet worden gebracht met specifieke, door gemeenten aangeboden diensten, en dat ingezetenen zich niet in een situatie bevinden die vergelijkbaar is met die van niet-ingezetenen, die geen gebruik maken van die specifieke diensten, snijdt mijns inziens daarom ook geen hout.

42. Kortom, ik ben van mening dat, in het geval van belastingwetgeving als de onderhavige, die in wezen betekent dat meer inkomstenbelasting verschuldigd is, de situatie van niet-ingezetenen (die in België zijn onderworpen aan de inkomstenbelasting) vergelijkbaar moet worden geacht met die van ingezeten belastingplichtigen.

2. Is er een verschil in behandeling?

43. Gelet op het bovenstaande moet vervolgens worden vastgesteld of ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen op dezelfde wijze of verschillend worden behandeld. Wat dat betreft dienen mijns inziens twee aspecten te worden onderzocht: ten eerste, de oplegging van een toeslag voor niet-ingezetenen, in plaats van de gemeentelijke toeslag, als zodanig (a), en ten tweede, het tarief van die toeslag (b).

a) Oplegging van de toeslag als zodanig

44. Zoals blijkt uit de parlementaire voorbereidende werkzaamheden(²⁷) werd bij artikel 245 WIB 92 een toeslag boven op de inkomstenbelasting van niet-ingezetenen ingevoerd in plaats van de toeslag op de inkomstenbelasting voor ingezetenen, die krachtens artikel 465 van datzelfde wetboek wordt geheven door de gemeenten.

45. Hoewel deze toeslagen verschillen naar de rechtsgrondslag ervan en het niveau waarop zij worden geheven en aangewend, worden beide berekend op grond van artikel 466 WIB 92, met gebruik van dezelfde methode, en worden zij geheven over dezelfde grondslag (namelijk het bedrag van de verschuldigde inkomstenbelasting). Bovendien zijn (zoals hierboven in de punten 35‑41 reeds uiteengezet) de functie en het doel van beide gelijk: de belastingdruk voor belastingplichtigen verhogen en daardoor meer openbare middelen verwerven voor het algemeen belang. Hoewel het wetgevende kader voor de twee toeslagen derhalve niet identiek is, zijn de toeslagen zelf in wezen gelijkwaardig (wat ook door de appellanten zelf lijkt te worden erkend).(²⁸) Hieruit volgt dat er, wat de oplegging van een toeslag als zodanig betreft, geen verschil in behandeling tussen ingezetenen en niet-ingezetenen bestaat.

46. Het argument van appellanten, dat zij aan dubbele belastingheffing worden blootgesteld omdat zij huns inziens in wezen zowel in België als in Frankrijk respectievelijk gemeentelijke belastingen en belastingen in de vorm van de taxe d’habitation betalen, doet niets af aan deze constatering. Ik merk dienaangaande op dat de taxe d’habitation, zoals deze gold in de relevante periode, werd geheven van particuliere personen die het exclusieve genot of de beschikking over woonruimte in Frankrijk hadden, en werd berekend op basis van de huurwaarde daarvan. Als zodanig verschilt deze naar de aard en het doel ervan fundamenteel van de inkomstenbelasting. Daarom heeft het Hof eerder geoordeeld dat de taxe d’habitation niet kan worden gelijkgesteld met inkomstenbelasting(²⁹), en evenmin met een toeslag op de inkomstenbelasting – zoals ook werd geoordeeld in het arrest van het Grondwettelijk Hof. Appellanten kunnen derhalve in dit opzicht niet worden geacht aan dubbele belastingheffing te zijn onderworpen. Voor alle zekerheid zou ik hieraan willen toevoegen dat, zelfs indien zou worden aanvaard dat er wel sprake was van een vorm van dubbele belasting (quod non), het Hof heeft geoordeeld dat bij gebreke van harmonisatie op het niveau van de Unie, de nadelen die uit de parallelle uitoefening van belastingbevoegdheden door verschillende lidstaten kunnen voortvloeien, voor zover deze uitoefening geen discriminatie oplevert, geen beperkingen vormen van de verkeersvrijheden.(³⁰)

47. Gezien het bovenstaande ben ik van mening dat de oplegging aan niet-ingezetenen van een toeslag op de inkomstenbelasting die een tegenhanger is van de aan ingezetenen opgelegde gemeentelijke toeslag, op zichzelf geen differentiërende behandeling tussen beide groepen vormt, en derhalve niet onverenigbaar is met artikel 45 VWEU.

48. Ik denk dat de analyse hier zou kunnen stoppen, indien de tarieven voor de niet-ingezetenen en de gemeentelijke toeslagen gelijk zouden zijn.(³¹) Zoals hierboven reeds werd aangegeven, lopen de toegepaste tarieven echter uiteen, hetgeen de vraag opwerpt of het verschil in de werkelijke tarieven van de toeslag een discriminerende behandeling oplevert. Ik zal dit aspect daarom hieronder bespreken.

b) Tarief van de toeslag

49. Volgens artikel 245 WIB 92 is de toeslag voor niet-ingezetenen bepaald op een vast tarief dat, zoals hierboven gezegd, tijdens de relevante fiscale jaren 6 tot 7 % bedroeg. De verwijzingsbeslissing geeft aan dat de gemeentelijke toeslagen door de gemeenten worden bepaald, wat impliceert dat die tarieven per gemeente uiteenlopen, maar vermeldt niet wat de daadwerkelijke tarieven van die toeslagen bedroegen tijdens de voor het hoofdgeding relevante fiscale jaren.

50. De Commissie heeft evenwel gewezen op openbaar toegankelijke gegevens(³²), blijkens welke de tarieven van de gemeentelijke toeslagen in de relevante periode varieerden van 0 % voor sommige gemeenten tot 9,5 % voor andere. Volgens diezelfde gegevens varieerde het gemiddelde tarief van de gemeentelijke toeslag over alle gemeenten tijdens de relevante jaren van ongeveer 6,8 % tot 7,4 %. Uit deze cijfers blijkt dat het tarief van 6 tot 7 % van de toeslag voor niet-ingezetenen over dezelfde periode overeenkwam met, of iets lager was dan het gemiddelde tarief van de gemeentelijke toeslag voor elk jaar uit die periode, hetgeen echter natuurlijk moet worden geverifieerd door de verwijzende rechter. De onderstaande analyse berust op de aanname dat deze cijfers kloppen, niet in de laatste plaats omdat dit ook enige malen in het dossier wordt aangegeven.(³³)

51. Gezien het bovenstaande dient te worden onderzocht of de toepassing op niet-ingezetenen van een vast tarief, dat – in de praktijk, en kennelijk bewust(³⁴) – overeenkomt met het gemiddelde tarief van de verschillende gemeentelijke toeslagen (maar daar iets onder ligt), nog steeds kan worden aangemerkt als behandeling op dezelfde wijze als ingezetenen.

52. Wat het tijdens de relevante fiscale jaren toepasselijke toeslagtarief betreft, blijkt uit de omstandigheden van de onderhavige zaak duidelijk dat niet-ingezetenen alleen kunnen worden geacht volstrekt gelijk te zijn behandeld ten aanzien van de ingezetenen van de gemeenten waarvan het tarief van de gemeentelijke toeslag exact gelijk was aan dat van de toeslag voor niet-ingezetenen. In alle overige gevallen werden niet-ingezetenen onderworpen aan een lagere of een hogere toeslag dan ingezetenen, al naargelang van het specifieke door elke gemeente geheven tarief. In die gevallen werden niet-ingezetenen dus gunstiger behandeld dan de ingezetenen van sommige gemeenten en minder gunstig dan de ingezetenen van andere gemeenten.

53. Ik dien hier op te merken dat het gebruik van een toeslagtarief voor niet-ingezetenen dat overeenkomt met (maar iets lager is dan) het gemiddelde gemeentelijke tarief in de praktijk betekende dat de toeslag – en dus de inkomstenbelasting – die niet-ingezetenen tijdens de relevante fiscale jaren moesten betalen, gelijk was aan of lager was dan wat de meerderheid van de ingezeten belastingplichtigen van België moesten betalen.(³⁵) Derhalve zijn niet-ingezetenen in vergelijking met ingezetenen in de meeste gevallen gunstiger of althans gelijk behandeld. Dit doet echter niets af aan het feit dat het tarief van de toeslag voor niet-ingezetenen in bepaalde gemeenten hoger was dan het tarief van de toeslag voor ingezetenen. Vergeleken met die ingezetenen werden niet-ingezetenen derhalve minder gunstig behandeld, omdat zij feitelijk onderworpen waren aan een hoger tarief voor de inkomstenbelasting. Overigens moet worden opgemerkt dat, ongeacht de hoogte van de specifieke toepasselijke tarieven (die door de verwijzende rechter moeten worden geverifieerd), de oplegging van een vast toeslagtarief aan niet-ingezetenen, bij uiteenlopende tarieven van de gemeentelijke toeslagen, in de regel ruimte laat voor een verschillende behandeling tussen niet-ingezetenen en althans sommige ingezetenen.

54. In dit verband zij eraan herinnerd dat uit de rechtspraak van het Hof volgt dat, zelfs indien een maatregel in de meeste gevallen gunstiger uitvalt voor niet-ingezetenen, die maatregel, wanneer hij die niet-ingezeten belastingplichtigen benadeelt, een ongelijke behandeling ten opzichte van ingezeten belastingplichtigen tot gevolg heeft. Evenzo heeft het Hof reeds geoordeeld dat de omstandigheid dat een nationale regeling in één situatie nadelig is voor niet-ingezetenen, niet kan worden gecompenseerd door de omstandigheid dat die regeling in andere situaties niet-ingezetenen niet ongunstiger behandelt dan ingezetenen.(³⁶) Ten slotte heeft het Hof ook geoordeeld dat nationale wetgeving die regionale verschillen in behandeling toestaat voor belastingendoeleinden, onverenigbaar is met de VWEU-bepalingen inzake het vrije verkeer, wanneer deze ertoe leiden dat niet-ingezetenen minder gunstig worden behandeld dan ingezetenen van bepaalde regio’s (zelfs wanneer ingezetenen van andere regio’s evenmin van de gunstige behandeling profiteren).(³⁷)

55. Artikel 245 WIB 92 leidt derhalve tot een ongelijke behandeling inzake belastingen voor zover het (behoudens verificatie door de verwijzende rechter) toestaat dat een hoger belastingtarief wordt opgelegd over het belastbaar inkomen van niet-ingezetenen en dat niet-ingezetenen derhalve naar verhouding hoger worden belast dan – althans een deel van – de ingezetenen.(³⁸) Een dergelijk verschil in behandeling – dat waarschijnlijk meer ten nadele van de onderdanen van andere lidstaten zal werken, aangezien niet-ingezetenen vaker buitenlanders zijn – vormt indirecte discriminatie op grond van nationaliteit.(³⁹)

56. Derhalve ben ik het niet eens met de stelling van de Commissie dat de toepassing van een „gemiddeld” tarief geen discriminatie vormt. De Commissie lijkt met name te betogen dat „forfaitaire” wetgeving op zichzelf niet discriminerend is, en verwijst dienaangaande naar het arrest Sopora(⁴⁰), waarin het Hof oordeelde dat wetgeving met forfaitaire limieten in beginsel niet in strijd was met artikel 45 VWEU.

57. Het arrest Sopora had betrekking op een belastingvoordeel waarbij aan „ingekomen” werknemers een belastingvrijstelling kon worden verleend voor vergoedingen van kosten die zij hadden gemaakt omdat zij buiten hun land van herkomst werkten. In die zaak had de nationale wetgeving in wezen een vermoeden ingesteld dat personen daarvoor in aanmerking kwamen op basis van limieten die noodzakelijkerwijs een forfaitair karakter hadden (betreffende de afstand tussen het land van herkomst en Nederland alsook de hoogte van de onkosten). Werknemers die niet aan die limieten voldeden, konden echter hetzelfde voordeel verkrijgen door de werkelijk gemaakte kosten aan te tonen. De motivering van dat arrest kan derhalve niet gelden voor de onderhavige zaak, waar de toepassing van een „forfaitair” gemiddeld tarief geenszins een weerlegbaar vermoeden is, maar tot een concreet en onvermijdelijk verschil in behandeling leidt.

58. Ter beoordeling staat dus nog slechts of dat verschil in behandeling te rechtvaardigen is, zodat het toch verenigbaar is met artikel 45 VWEU.

c) Parallel met rechtspraak van het EVA-Hof

59. Alvorens tot die beoordeling over te gaan, is het echter het vermelden waard dat bovenstaand standpunt in overeenstemming is met de redenering die het Hof van de Europese Vrijhandelsassociatie (EVA) heeft gevolgd in een zaak die sterke overeenkomsten vertoont met de onderhavige.(⁴¹) Met name vond dat hof zich in zaak E‑11/22 voor de vraag gesteld of Liechtensteinse wetgeving die niet-ingezetenen van staatswege onderwierp aan een vaste toeslag op hun verworven inkomen, in plaats van de variabele, door de gemeenten van ingezetenen geheven gemeentelijke toeslagen, verenigbaar was met het vrije verkeer van werknemers. Het EVA-Hof oordeelde dat ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen wat betreft de voorschriften inzake hun inkomstenbelasting (en de toeslagen daarop) in een vergelijkbare situatie verkeren, ongeacht of die belasting op gemeentelijk of op nationaal niveau wordt geheven.(⁴²) Het oordeelde vervolgens dat er sprake was van een verschil in behandeling tussen die vergelijkbare situaties, bestaande in het ongunstige tarief van de toeslag die op niet-ingezetenen werd toegepast (en niet in de toeslag als zodanig).(⁴³) In die zaak was het op niet-ingezetenen toegepaste toeslagtarief hoger dan dat van de hoogste gemeentelijke toeslagen die van ingezetenen werden geheven, zodat het EVA-Hof concludeerde dat er duidelijk sprake was van indirecte discriminatie.

60. De onderhavige zaak verschilt hiervan slechts voor zover het op niet-ingezetenen toegepaste tarief niet volstrekt ongunstig is in vergelijking met alle ingezetenen, maar eerder overeenkomt – hetgeen door de verwijzende rechter moet worden nagegaan – met het gemiddelde tarief van de door de ingezetenen betaalde gemeentelijke toeslagen. Mijns inziens zou dit aspect relevant kunnen blijken voor de beoordeling of de onderhavige maatregel gerechtvaardigd kan zijn.

3. Is de discriminatie gerechtvaardigd?

61. Volgens de rechtspraak van het Hof kan een maatregel die indirect discriminerend is, zoals in dit geval artikel 245 WIB 92, niettemin gerechtvaardigd zijn wanneer deze een legitieme doelstelling nastreeft en daaraan evenredig is.(⁴⁴)

62. Met betrekking tot het nagestreefde doel heeft de Belgische regering aangevoerd dat artikel 245 WIB 92 beoogt omgekeerde discriminatie te voorkomen, dat wil zeggen: te verzekeren dat ingezeten belastingplichtigen niet worden benadeeld ten opzichte van niet-ingezetenen. Hoewel het Unierecht omgekeerde discriminatie niet verbiedt, kan het voorkomen daarvan mijns inziens worden beschouwd als een legitieme doelstelling die lidstaten mogen nastreven en die in beginsel kan dienen om een beperking van het vrije verkeer van werknemers te rechtvaardigen.(⁴⁵)

63. Wat betreft de vraag of de litigieuze maatregel in het licht van een legitieme doelstelling evenredig is, dient volgens de rechtspraak van het Hof te worden nagegaan of die maatregel i) geschikt is om die doelstelling te verwezenlijken, ii) niet verder gaat dan daarvoor noodzakelijk is, en iii) evenredig is in strikte zin, als redelijk evenwicht tussen de verschillende betrokken belangen.(⁴⁶)

64. Hoewel het Hof aanwijzingen kan geven om de verwijzende rechter bij te staan, is het uiteindelijk aan de nationale rechter om uit te maken of een nationale maatregel, gelet op alle omstandigheden van het hoofdgeding en alle relevante elementen feitelijk en rechtens, aan het evenredigheidsbeginsel voldoet.(⁴⁷) In de onderhavige zaak zie ik mij genoodzaakt, bij gebreke van volledige geverifieerde informatie inzake de relevante nationale context (met name over de tijdens de relevante fiscale jaren geldende tarieven van de gemeentelijke toeslagen) of van enige toelichting door de Belgische regering aangaande de keuze voor de litigieuze maatregel, om mijzelf te beperken tot een aantal algemene overwegingen met betrekking tot elk van de drie elementen van de evenredigheidstoetsing.

65. In dat verband dient van meet af aan in gedachten te worden gehouden dat de beoordeling van de evenredigheid van artikel 245 WIB 92 geen betrekking heeft op de toeslag voor niet-ingezetenen als zodanig (aangezien deze, zoals hierboven uiteengezet, op zichzelf geen ongelijke behandeling oplevert), maar alleen op de toepassing van een vast tarief voor die toeslag (dat overeen lijkt te komen met het gemiddelde van de gemeentelijke tarieven), die leidt tot een verschillende behandeling tussen niet-ingezetenen en – althans sommige – ingezetenen.

66. Wat de geschiktheid van de betrokken maatregel betreft, kan het gebruik van een vast tarief voor de toeslag voor niet-ingezetenen in bepaalde gevallen tot een minder gunstige behandeling van ingezetenen ten opzichte van niet-ingezetenen leiden, wanneer de voor ingezetenen geldende gemeentelijke tarieven hoger zijn dan het vaste tarief dat geldt voor niet-ingezetenen. Het tarief van de toeslag voor niet-ingezetenen slaagt derhalve niet geheel in de verwezenlijking van het doel om omgekeerde discriminatie te vermijden. Toepassing van een tarief dat ruwweg overeenkomt met het gemiddelde van de gemeentelijke toeslagtarieven kan echter fungeren als een redelijke en werkbare manier om stelselmatige onderbelasting van niet-ingezetenen ten opzichte van ingezetenen te voorkomen. Vanuit dat oogpunt kan de maatregel toch nog in grote lijnen geschikt worden geacht om het nagestreefde doel te verwezenlijken.

67. Voor de beoordeling van het noodzakelijkheidselement dient te worden onderzocht of minder beperkende maatregelen het nagestreefde doel even doeltreffend zouden kunnen bereiken. Naar mijn mening zouden verschillende alternatieve maatregelen kunnen worden overwogen, bijvoorbeeld de toepassing van een uniform toeslagtarief voor alle belastingplichtigen, of de vaststelling van de toeslag op basis van het tarief dat geldt in de gemeente waar het inkomen is verworven. Beide opties zouden de gelijke behandeling tussen ingezetenen en niet-ingezetenen waarborgen en daarmee tegelijkertijd de inachtneming van artikel 45 VWEU en de preventie van omgekeerde discriminatie verzekeren. Het blijft evenwel onduidelijk of de met die opties gepaard gaande uitdagingen en complicaties op het gebied van afstemming en implementatie(⁴⁸) deze in de praktijk buitensporig ingewikkeld en onwerkbaar maken, rekening houdend met het feit dat België bestaat uit meer dan 580 gemeenten.(⁴⁹)

68. Daarentegen kan niet worden ontkend dat het gebruik van een vast tarief, voor zover dat daadwerkelijk overeenkomt met het gemiddelde van de geldende gemeentelijke toeslagtarieven, een veel eenvoudigere, en zoals de Commissie opmerkte, feitelijk meer haalbare benadering is.(⁵⁰) Dienaangaande moet eraan worden herinnerd dat overwegingen van administratieve aard weliswaar geen afwijkingen van het Unierecht kunnen rechtvaardigen, maar dat het Hof ook heeft aanvaard dat de lidstaten niet de mogelijkheid kan worden ontzegd om legitieme doelstellingen na te streven met de invoering van algemene regels die door de bevoegde autoriteiten gemakkelijk kunnen worden gehandhaafd en gecontroleerd.(⁵¹) In die zin zou het gebruik van een vast gemiddeld tarief kunnen worden beschouwd als realistisch gezien noodzakelijk.

69. Hoewel ik me nog steeds afvraag of er geen minder beperkende alternatieven bestaan, moet de beoordeling – indien het gebruik van een vast gemiddeld tarief in de onderhavige omstandigheden niet alleen in het algemeen geschikt maar ook realistisch gezien noodzakelijk wordt geacht –, vervolgens worden gericht op de evenredigheid stricto sensu. Hier gaat het om een afweging van de aan de toepassing van een vast tarief verbonden voordelen, in verhouding tot het nagestreefde doel, versus de daarmee gepaard gaande nadelen voor niet-ingezetenen ten aanzien van hun rechten van vrij verkeer. In dat opzicht is de cruciale vraag, mijns inziens, of het verschil in behandeling ten gevolge van de toepassing van een vast gemiddeld tarief – met name de extra last voor niet-ingezetenen in vergelijking tot ingezetenen – in feite niet marginaal is, terwijl de maatregel dient ter waarborging van de legitieme doelstelling om op de meest werkbare manier binnen een ingewikkeld fiscaal kader omgekeerde discriminatie te voorkomen. In het licht van het voorgaande en pp basis van de beschikbare informatie komt de keuze voor een vast gemiddeld tarief mij voor als een evenwichtig compromis tussen de betrokken belangen.

70. Derhalve kan toepassing van een vast gemiddeld tarief voor de toeslag voor niet-ingezetenen mijns inziens evenredig worden geacht, mits de extra belastingdruk voor niet-ingezetenen strikt beperkt blijft en even doeltreffende maar minder beperkende alternatieven praktisch niet haalbaar zijn. Dit doet uiteraard niets af aan eventuele andere overwegingen – of zelfs bijkomende rechtvaardigingen – die de verwijzende rechter in zijn concrete toetsing van de evenredigheid van artikel 245 WIB 92 zou willen betrekken.

V. Conclusie

71. Gelet op al het voorgaande geef ik het Hof in overweging de vraag van de verwijzende rechter aldus te beantwoorden dat artikel 45 VWEU zich niet verzet tegen nationale wetgeving als die welke aan de orde is in het hoofdgeding, waarbij aan niet-ingezetenen een toeslag op de inkomstenbelasting wordt opgelegd in plaats van de gemeentelijke toeslagen waaraan ingezetenen worden onderworpen, mits de op die toeslag toepasselijke tarieven niet hoger zijn dan de voor ingezetenen in enige regio geldende tarieven zonder dat er daarvoor een objectieve rechtvaardiging bestaat en mits het evenredigheidsbeginsel in acht wordt genomen.

Ik vermeld hier echter het volgende: DK was tijdens de in casu relevante fiscale jaren, terwijl hij in Frankrijk woonde, parallel werkzaam in zowel Frankrijk als België, en valt derhalve binnen de werkingssfeer van artikel 45 VWEU (ongeacht zijn nationaliteit) [zie bijvoorbeeld arresten van 27 juni 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, punt 33; hierna: „arrest Asscher”) en 12 december 2002, De Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punten 76‑79 en aldaar aangehaalde rechtspraak)].

Anderzijds heeft JO, volgens de verwijzingsbeslissing, slechts gewerkt tot 2000 en kan zij zich derhalve na dat tijdstip in beginsel niet meer op het vrije verkeer van werknemers beroepen. Hoe dan ook wordt niet betwist dat zij, omdat zij alleen in Frankrijk heeft gewerkt, in België geen belastbaar inkomen uit arbeid heeft, maar daar alleen wordt belast over haar inkomen uit onroerend goed. Hieruit volgt dat de in haar geval relevante vrijheid die van het vrije verkeer van kapitaal uit hoofde van artikel 63 VWEU zou zijn. Niettemin zou de onderhavige analyse – door de lens van het vrije verkeer van werknemers – of een bepaalde behandeling discrimineert tussen ingezetenen en niet-ingezetenen, mutatis mutandis ook vanuit het oogpunt van het vrije kapitaalverkeer relevant zijn [zie in dit verband arrest van 11 oktober 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600); hierna: „arrest Hollmann”].