Conclusie van advocaat-generaal J. Kokott van 4 september 2025

Uitspraak

Voorlopige editie

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 4 september 2025 (¹)

Zaak C‑121/24

„Vaniz” EOOD

tegen

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Veliko Tarnovo

[verzoek van de Administrativen sad Veliko Tarnovo (bestuursrechter in eerste aanleg Veliko Tarnovo, Bulgarije) om een prejudiciële beslissing]

„ Verzoek om een prejudiciële beslissing – Belastingrecht – Btw – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 205 – Artikel 273 – Niet-betaling van de aangegeven btw-schuld – Hoofdelijke aansprakelijkheid van een derde – Insolventie en doorhaling van de belastingplichtige – Beginsel van rechtszekerheid – Evenredigheidsbeginsel ”

I.      Inleiding

1.        Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de hoofdelijke aansprakelijkheid van een derde voor de btw-schulden van een tot voldoening van de belasting gehouden persoon die niet meer bestaat (een vennootschap), waarbij de aansprakelijkheid pas na haar liquidatie (hier doorhaling) werd opgelegd. De band tussen de tot voldoening van de belasting gehouden persoon en de derde is een overeenkomst inzake de levering van goederen of diensten die in het verleden naar behoren is uitgevoerd.

2.        Volgens de verwijzende rechter lijkt het op grond van de betrokken Bulgaarse regeling voldoende dat de aansprakelijke partij wist of had moeten weten dat zijn handelspartner zijn belastingschuld niet zou voldoen. Hij vraagt of een dergelijke verstrekkende aansprakelijkheidsregeling voor belastingschulden van een reeds doorgehaalde handelspartner verenigbaar is met de vereisten van de btw-richtlijn.

3.        Bovendien wordt het Hof in de gelegenheid gesteld een mogelijke tegenstrijdigheid in zijn rechtspraak te verhelpen.(²) Enerzijds vorderde hij voor het „bestraffen” van ondernemingen tot op heden dat zij op zijn minst hadden moeten weten van de frauduleuze handelingen van een derde in een toeleveringsketen.(³) Anderzijds is volgens een recenter arrest de kennis van louter een niet-afdragen van de belasting door de derde voldoende,(⁴) ook al is de niet-betaling van de belasting als zodanig – ook in dit verband zijn er verschillende arresten van het Hof – juist niet voldoende om belastingfraude aan te nemen.(⁵) De redenen waarom de kennis van niet-fraude (niet-betaling van de belastingschuld) en de kennis van fraude (niet-aangifte van de belasting) op het vlak van de rechtsgevolgen (aansprakelijkheid voor de belastingschuld van een derde of ontzegging van aftrek van voorbelasting) met elkaar gelijkgesteld kunnen worden, zijn niet voor de hand liggend.

4.        Het is juist dat het Hof van Justitie in het kader van het „bestraffen” van deelnemers aan btw-fraude inmiddels veel overheidsmaatregelen evenredig acht. Men zou zelfs de indruk kunnen krijgen dat thans – om een bekende idiomatische uitdrukking te gebruiken – alles geoorloofd is in oorlog, liefde en bij de strijd tegen btw-fraude. Dit neemt niet weg dat de rechtsstatelijke plichten van de overheid ook jegens eventuele fraudeurs moeten worden gehandhaafd.

II.    Toepasselijke bepalingen

A.      Unierecht

5.        Het rechtskader van de Unie wordt gevormd door richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(⁶) (hierna: „btw-richtlijn”). Overweging 44 van deze richtlijn luidt als volgt:

„De lidstaten moeten kunnen bepalen dat een ander dan de tot voldoening van de belasting gehouden persoon hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen.”

6.        Artikel 193 van de btw-richtlijn bepaalt wie de tot voldoening van de belasting gehouden persoon is:

„De btw is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, behalve in de gevallen waarin de belasting uit hoofde van de artikelen 194 tot en met 199 en artikel 202 door een andere persoon verschuldigd is.”

7.        Op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn kan naast de tot voldoening van de belasting gehouden persoon ook een andere persoon worden aangewezen die hoofdelijk verplicht is de belastingschuld te voldoen:

„In de in de artikelen 193 tot en met 200 en 202, 203 en 204 bedoelde situaties kunnen de lidstaten bepalen dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen.”

8.        Artikel 273, eerste alinea, van de btw-richtlijn biedt de lidstaten onder meer de mogelijkheid om belastingfraude te bestrijden:

„De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.”

B.      Bulgaars recht

–       Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (wetboek belasting‑ en socialeverzekeringsprocesrecht; hierna: DOPK):

9.        Artikel 21, leden 2 en 3, DOPK regelt de duur van de aansprakelijkheid van derden:

„(2)      Derden zijn aansprakelijk, zelfs indien de in artikel 168, punten 5 tot en met 7, bedoelde situaties zich voordoen met betrekking tot de schuldenaar.

(3)      De aansprakelijkheid van derden houdt op te bestaan zodra de schuld waarvoor zij bij onherroepelijke rechtshandeling aansprakelijk zijn gesteld, tenietgaat. [...]”

10.      Artikel 112, lid 1, DOPK betreft de inleiding van de belastingcontroleprocedure:

„(1)      De belastingcontroleprocedure wordt ingeleid met de uitvaardiging van een bevel tot belastingcontrole.”

11.      Artikel 168, punten 6 en 7, DOPK regelt wanneer de publiekrechtelijke vordering vervalt:

„6.      na verdeling van de opbrengst van de tegeldemaking van de activa van een failliete rechtspersoon, tenzij derden aansprakelijk zijn voor de publiekrechtelijke vordering;

7.      bij de ontbinding van een rechtspersoon na beëindiging van de liquidatieprocedure, tenzij derden aansprakelijk zijn voor de publiekrechtelijke vordering”.

–       Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (wet op de belasting over de toegevoegde waarde; hierna: „ZDDS”):

12.      Artikel 177 ZDDS heeft als opschrift „Aansprakelijkheid van een persoon in het geval van misbruik” en voorziet in bepaalde omstandigheden in de aansprakelijkheid van de afnemer die om aftrek van voorbelasting heeft verzocht:

„(1)      De geregistreerde persoon voor wie de belastbare levering bestemd is, is aansprakelijk voor de door een andere geregistreerde persoon verschuldigde maar niet betaalde belasting, voor zover gebruik is gemaakt van het recht op aftrek van voorbelasting die direct of indirect in verband met de verschuldigde, niet-betaalde belasting staat.

(2)      De in lid 1 bedoelde aansprakelijkheid treedt in wanneer de geregistreerde persoon wist of had moeten weten dat deze belasting onbetaald zou blijven en dit door de controle-instantie is bewezen overeenkomstig de artikelen 117 tot en met 120 van de Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (wetboek belasting‑ en socialeverzekeringsprocesrecht).

(3)      Voor de toepassing van lid 2 wordt aangenomen dat de persoon had moeten weten dat de belasting onbetaald zou blijven wanneer aan de volgende cumulatieve voorwaarden is voldaan:

1.      de in de zin van lid 1 verschuldigde belasting werd voor een bepaald belastingtijdvak door geen enkele van de voorafgaande verrichters van een belastbare handeling met betrekking tot dezelfde waar of dezelfde belastbare dienst daadwerkelijk betaald, ongeacht of deze zich in dezelfde, een veranderde of een verwerkte toestand bevindt;

2.      de belastbare handeling is slechts in schijn verricht, heeft de wet omzeild of is verricht voor een prijs die aanzienlijk verschilt van de marktprijs.

(4)      Voor de aansprakelijkheid op grond van lid 1 is niet vereist dat een specifiek voordeel wordt verkregen als gevolg van de niet-betaling van de verschuldigde belasting.

(5)      Onder de voorwaarden van de leden 2 en 3 is ook de toeleverancier van de belastingplichtige die de niet-betaalde belasting moet betalen, aansprakelijk.

(6)      In de gevallen bedoeld in de leden 1 en 2 treedt de aansprakelijkheid in ten aanzien van de belastingplichtige die de rechtstreekse afnemer is van de levering waarvoor de verschuldigde belasting niet is betaald, en wanneer de belasting niet kan worden geïnd, kan elke afnemer die zich lager in de leveringsketen bevindt, aansprakelijk worden gesteld.

(7)      Lid 6 is van overeenkomstige toepassing op toeleveranciers.”

III. Feiten en verzoek om een prejudiciële beslissing

13.      Vaniz EOOD (hierna: „Vaniz”) is een geregistreerde handelsvennootschap. Zij is actief op het gebied van het weg‑ en goederenvervoer. In haar hoedanigheid van voor btw-doeleinden geregistreerde onderneming is Vaniz ontvanger van belastbare leveringen (aankoop van vrachtwagens en voertuigen) en diensten (huur van motorvoertuigen) die door Stars International EOOD in 2017 zijn verricht. Blijkbaar werden de facturen ook door Vaniz betaald. Op de uitgevaardigde facturen heeft Vaniz het recht op aftrek van voorbelasting uitgeoefend.

14.      Na afloop van een controle hebben de belastingautoriteiten vastgesteld dat de leverancier voor de bovengenoemde belastingtijdvakken de over de verrichte leveringen te betalen btw (die op de facturen aan Vaniz was vermeld) weliswaar had aangegeven, maar niet had voldaan. In 2019 werd een insolventieprocedure ingeleid tegen Stars International EOOD; deze werd op 4 augustus 2020 beëindigd en de doorhaling van de vennootschap in het handelsregister werd gelast.

15.      In 2022 werd bij Vaniz een belastingcontrole uitgevoerd om vast te stellen of deze vennootschap overeenkomstig artikel 177 ZDDS aansprakelijk was voor de door Stars International EOOD verschuldigde, maar niet voldane btw die betrekking had op de leveringen van goederen en diensten aan Vaniz. Overeenkomstig artikel 177 ZDDS werd Vaniz op grond van een belastingaanslag aansprakelijk gesteld voor de schulden van Stars International EOOD over de belastingtijdvakken juli, augustus en september 2017. Dit werd door de belastingautoriteiten gerechtvaardigd met artikel 177, lid 2, ZDDS, op grond waarvan aan de feiten van artikel 177, lid 1, ZDDS is voldaan indien de ontvanger van een belastbare levering wist of had moeten weten dat de belasting die op de aan hem uitgereikte facturen was vermeld, niet zou worden voldaan.

16.      Vaniz is in het kader van de administratieve procedure tevergeefs opgekomen tegen de naheffingsaanslag. Vervolgens heeft zij beroep ingesteld bij de verwijzende rechter. Deze benadrukt dat de aansprakelijke partij (in dit geval Vaniz) zich pas na het begin van de belastingcontrole bewust werd van de mogelijkheid van een dergelijke aansprakelijkheid. Op dat moment bestond haar medecontractant – de tot voldoening van de belasting gehouden persoon – al niet meer. In dit verband vraagt de rechter zich af of een dergelijke uitlegging in overeenstemming is met de btw-richtlijn.

17.      De Administrativen sad Veliko Tarnovo (bestuursrechter in eerste aanleg Veliko Tarnovo, Bulgarije) heeft daarom besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1)      Staan overweging 44 en artikel 205 van richtlijn 2006/112/EG alsmede de beginselen van transparantie en evenredigheid van de aansprakelijkheid toe dat een procedure wordt ingeleid om de hoedanigheid van hoofdelijk schuldenaar van btw-schulden en de omvang van de hoofdelijke aansprakelijkheid vast te stellen nadat de hoofdschuldenaar heeft opgehouden als rechtssubject te bestaan?

2)      Staan deze bepalingen er – na de doorhaling van de schuldenaar in het handelsregister, zonder dat een rechtsopvolger de rechten en verplichtingen heeft overgenomen – aan in de weg dat een geregistreerde vordering op die persoon blijft bestaan waarvoor een derde vervolgens aansprakelijk wordt gesteld?

3)      Is de hierboven beschreven administratieve praktijk van de nationale belastingautoriteiten in overeenstemming met de verwezenlijking van het rechtszekerheidsbeginsel?”

18.      In de procedure bij het Hof van Justitie hebben Vaniz, Bulgarije, de Bulgaarse belastingdienst, het Koninkrijk Spanje en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering heeft het Hof van Justitie geen mondelinge behandeling gehouden.

IV.    Juridische beoordeling

19.      Met zijn drie vragen wenst de verwijzende rechter uiteindelijk te vernemen wat de omvang is van de hoofdelijke aansprakelijkheid op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn, in het bijzonder wanneer de hoofdschuldenaar als rechtssubject reeds heeft opgehouden te bestaan voor de aansprakelijkstelling als hoofdelijk schuldenaar. Ik zal de drie vragen dus tezamen beantwoorden.

20.      Deze vragen worden van belang omdat, wanneer men zich uitsluitend op artikel 177, lid 2, ZDDS baseert, het nationale recht een dergelijke aansprakelijkheid ruimschoots toestaat. Uit de huidige rechtspraak van het Hof van Justitie blijkt echter dat aansprakelijkheid voor belastingschulden van derden slechts onder bepaalde voorwaarden toelaatbaar is. Aan deze voorwaarden wordt gemakkelijker voldaan, als de aansprakelijkheid een maatregel ter bestrijding van fraude is, en niet wanneer het gaat om het „normale” insolventierisico. Om die reden dient het Hof zich hier uit te spreken over de vraag of „kennis” van de niet-betaling van een correct aangegeven belasting op dezelfde wijze kan worden behandeld als betrokkenheid bij belastingfraude (zie onder A). Hoewel het Hof zich in de zaak ALTI(⁷) heeft gebogen over artikel 177 ZDDS, staat deze beslissing geen onbeperkte aansprakelijkheid van een derde toe (zie onder B).

21.      Op basis van de – mogelijk door de beslissing in de zaak ALTI geïnspireerde – prejudiciële vraag moet hier worden onderzocht of een persoon op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn aansprakelijk kan worden gesteld voor de belastingschulden van een reeds geliquideerde (doorgehaalde) vennootschap op de enkele grond dat hij de medecontractant van die vennootschap was, dan wel of daartoe een bijzondere aansprakelijkheidsgrondslag vereist is (zie onder C).

A.      Grenzen van een „hoofdelijke schuld” overeenkomstig artikel 205 juncto artikel 273 van de btw-richtlijn in het kader van fraudebestrijding

22.      Het uitgangspunt voor de grenzen van de aansprakelijkheid voor belastingschulden van een derde is in casu artikel 205 van de btw-richtlijn. Voor zover de aansprakelijkheid dient ter bestrijding van fraude of misbruik, moet echter rekening worden gehouden met artikel 273 van de btw-richtlijn.(⁸) Op grond daarvan kunnen de lidstaten, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.

1.      Opzettelijke deelname aan btw-fraude

23.      Aanvankelijk was overeengekomen dat maatregelen zoals de ontzegging van het recht op aftrek van voorbelasting of de intrekking van de vrijstelling slechts konden worden overwogen indien de betrokkene opzettelijk betrokken was bij belastingfraude.(⁹) Deze grens moet ook gelden voor het opleggen van hoofdelijke aansprakelijkheid. De vraag of Vaniz de aftrek van voorbelasting over de handelingen met de medecontractant wordt ontzegd, dan wel of Vaniz aansprakelijk is voor de belastingschuld van de medecontractant over die handelingen, maakt immers nauwelijks verschil. Het bedrag is precies hetzelfde.

2.      „Kennis” van btw-fraude in de toeleveringsketen

24.      De zojuist geschetste rechtspraak over fraudebestrijding werd echter uitgebreid als de persoon had moeten weten(¹⁰) dat een medecontractant (of een andere bij de toeleveringsketen betrokken ondernemer) betrokken was bij btw-fraude.(¹¹) Maar zelfs met deze uitbreiding kon geen enkele derde „aansprakelijk” worden gesteld voor het gedrag van een ander zonder dat er sprake was van btw-fraude.(¹²) Ik kan het Hof niet aanbevelen zijn reeds overvloedige rechtspraak op het gebied van fraude en misbruik nog verder uit te breiden. Dit zou ook leiden tot tegenstrijdigheden met zijn eerdere rechtspraak.

25.      In 2018 heeft de Grote kamer uitdrukkelijk gepreciseerd dat de enkele niet-betaling van een aangegeven belasting geen btw-fraude vormde.(¹³) Volgens het Hof(¹⁴) is het niet afdragen van btw waarvoor al aangifte is gedaan, niet zo ernstig als btw-fraude. Wanneer een belastingplichtige zijn aangifteverplichtingen naar behoren is nagekomen, beschikt de belastingdienst reeds over de gegevens die nodig zijn om vast te stellen welk bedrag aan btw verschuldigd is en of eventueel sprake is van een verzuim om die btw af te dragen.(¹⁵) In dit verband heeft het Hof benadrukt dat de niet-betaling van belastingschulden kan worden bestraft met geldboeten die aan de in gebreke blijvende belastingplichtige worden opgelegd.(¹⁶)

26.      In de zaak HA.EN.(¹⁷) heeft het Hof daarom uitdrukkelijk verduidelijkt – in overeenstemming met mijn conclusie(¹⁸) – dat, voor zover de belastingplichtige zijn aangifteverplichtingen inzake btw naar behoren is nagekomen, het enkele verzuim om de naar behoren aangegeven btw af te dragen, geen btw-fraude kan vormen. Dit geldt ongeacht of een dergelijk verzuim (door de verkoper van grond) al dan niet opzettelijk is.(¹⁹) Bijgevolg kon de koper van een onroerend goed in dergelijke omstandigheden a fortiori niet worden verweten dat hij wist of had moeten weten dat hij, door dat goed te kopen, deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude,(²⁰) hoewel hij mogelijk wist dat de verkoper van de grond wegens zijn financiële situatie waarschijnlijk niet in staat zou zijn zijn btw-schuld te betalen.

27.      Dit is ook in casu het geval. Volgens het verzoek om een prejudiciële beslissing heeft de leverancier naar behoren aangifte gedaan van de over de verrichte leveringen verschuldigde btw (die ook op de facturen aan Vaniz was vermeld). De daaruit voortvloeiende belastingschuld is „slechts” niet voldaan. Er is dus geen sprake van btw-fraude. In dat geval kan degene die wist of had moeten weten dat zijn medecontractant de aangegeven belasting niet zou betalen, evenmin worden verweten aan fraude deel te nemen, maar hooguit aan diens betalingsverzuim te hebben deelgenomen.

28.      De „deelname aan het verzuim” van een belastingplichtige is echter niet zo ernstig als de deelname aan btw-fraude, aangezien de belastingdienst ook hier reeds over alle gegevens beschikt die nodig zijn om vast te stellen welk bedrag aan btw verschuldigd is en of eventueel sprake is van een verzuim om die btw af te dragen. De redenering van de Grote Kamer in de zaak Scialdone(²¹) kan op de onderhavige situatie worden toegepast. De loutere „deelname aan het verzuim” rechtvaardigt niet de veronderstelling van eigen btw-fraude, noch de ontzegging van aftrek van voorbelasting, noch de aansprakelijkheid voor belastingschulden van derden.

3.      Misbruik door te profiteren van een gebrek aan vermogen

29.      Dit kan dus slechts anders zijn, indien Vaniz misbruik zou kunnen worden verweten doordat zij (bewust) profiteert van het feit dat de medecontractant geen vermogen heeft, hetgeen de belastingdienst volgens zijn opmerkingen lijkt te veronderstellen. Een dergelijke handelwijze zou bijvoorbeeld ook in de weg kunnen staan aan aftrek van voorbelasting indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd, misbruik vormen.(²²)

30.      Aangezien het bedrag van de aftrek van voorbelasting voor Vaniz gelijk is aan dat van de belastingschuld van de medecontractant, zou het ook mogelijk moeten zijn om, in plaats van het recht op aftrek te ontzeggen, als minder vergaand middel via artikel 273 van de btw-richtlijn te voorzien in aansprakelijkheid voor deze belastingschuld, voor zover Vaniz misbruik kan worden verweten. In het licht van de feiten valt dit echter buiten de casusconstellaties die naar hun aard onder artikel 205 van de btw-richtlijn vallen (zie onder C voor meer details). Zoals ook de Bulgaarse regering opmerkt, heeft artikel 177 ZDDS veeleer betrekking op een soort sanctie door het toevoegen van een andere tot voldoening van de btw gehouden persoon ter bescherming van de belastinginkomsten tegen fraude en misbruik.

31.      Het vormt echter geen misbruik om de medecontractant te betalen, zelfs als de afnemer weet of had moeten weten (uit welke bron dan ook) dat deze in de toekomst de in de prijs inbegrepen btw zal aangeven, maar deze niet op tijd zal afdragen. Naar civiel recht moet de afnemer de prijs betalen. Bijgevolg kan de betaling van een civielrechtelijk verschuldigde vergoeding normaal gesproken geen misbruik opleveren en dus ook niet leiden tot aansprakelijkheid voor belastingschulden van derden.

32.      Dit kan anders zijn wanneer Vaniz, bijvoorbeeld vanwege haar vennootschapsrechtelijke invloed, zelf de niet-afdracht van de aangegeven btw initieert. Vaniz zou dan bewust de insolventie van de medecontractant kunnen gebruiken om zich te verrijken via de aftrek van voorbelasting en de belastinginkomsten te schaden via de insolventie van de leverancier.(²³) Het verzoek om een prejudiciële beslissing bevat hiervoor echter geen enkele aanwijzing.

33.      In zijn opmerkingen heeft de belastingdienst echter gewezen op het bestaan van een bijzondere band tussen de twee medecontractanten. De daarin uiteengezette feiten zouden kunnen neerkomen op misbruik van de aftrek van voorbelasting en van het insolventierecht. De vaststelling van de feiten behoort echter tot de bevoegdheid van de verwijzende rechter. De conclusie moet dus worden gebaseerd op de feiten zoals die door de verwijzende rechter zijn meegedeeld. Op grond daarvan zijn beide vennootschappen onafhankelijke derden. Het staat aan de verwijzende rechter om dit na te gaan.

4.      Voorlopige conclusie

34.      De Bulgaarse rechterlijke instanties moeten artikel 177, lid 2, ZDDS restrictief of in samenhang met lid 3 uitleggen. Artikel 177, lid 2, ZDDS houdt, op zichzelf beschouwd, geen verband met fraude (of belastingontduiking of rechtsmisbruik). Integendeel, volgens deze bepaling is er sprake van aansprakelijkheid „wanneer de geregistreerde persoon wist of had moeten weten dat de belasting niet zou worden betaald”.(²⁴)

35.      Het Unierecht vereist echter dat de hoofdelijke schuldenaar ook wist of had moeten weten dat hij betrokken was bij btw-fraude (of btw-ontduiking) door de belastingplichtige of dat hij zelf misbruik pleegde, bijvoorbeeld door doelgericht een insolvente leverancier erbij te betrekken. Deze conclusie kan worden getrokken wanneer artikel 177, lid 2, ZDDS in zijn systematische context met lid 3 ervan wordt gelezen. Artikel 177, lid 3, ZDDS veronderstelt immers dat de belastbare handeling slechts schijnbaar plaatsvindt, de wet omzeilt of plaatsvindt tegen een prijs die aanzienlijk verschilt van de marktprijs. Volgens Bulgarije regelt artikel 177 ZDDS dus alleen de aansprakelijkheid in het geval van misbruik of fraude. Als fraudebestrijdingsbepaling, dat wil zeggen indien lid 3 een conditio sine qua non is voor de toepassing van lid 2, is artikel 177 ZDDS in beginsel niet problematisch vanuit het oogpunt van het Unierecht.

36.      Het verzoek om een prejudiciële beslissing bevat echter onvoldoende aanwijzingen dat aan deze vereisten van artikel 177, lid 3, ZDDS is voldaan. Bij gebreke van dergelijke vaststellingen – die alleen door de verwijzende rechter kunnen worden gedaan – staat artikel 205 juncto artikel 273 van de btw-richtlijn echter geen aansprakelijkheid toe voor belastingschulden van derden ter bestrijding van fraude.

B.      Arrest in zaak ALTI: geen onbeperkte aansprakelijkheid

37.      Het arrest in de zaak ALTI(²⁵) brengt hierin geen verandering. In dat arrest heeft het Hof echter opgemerkt dat artikel 205 van de btw-richtlijn een lidstaat toestaat om iemand hoofdelijk tot voldoening van de btw verplicht te houden, wanneer deze had moeten weten dat de over deze transactie verschuldigde belasting onbetaald zou blijven.(²⁶)

38.      Maar – aldus het Hof van Justitie – daardoor mag geen systeem van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid worden ingevoerd. Handelaren die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een keten waarin misbruik of fraude wordt gepleegd, moeten immers kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties, zonder het risico te lopen dat zij hoofdelijk aansprakelijk zijn voor deze door een andere belastingplichtige verschuldigde belasting.(²⁷)

39.      In dit verband heeft het Hof benadrukt dat de omstandigheid dat de betrokkenheid van een derde bij misbruik of fraude is uitgesloten, een factor is die in aanmerking moet worden genomen om uit te maken of deze persoon hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de verschuldigde btw.(²⁸) In die omstandigheden moet volgens het Hof worden geoordeeld dat een bepaling als artikel 177 van de btw-wet voldoet aan de voorwaarden voor de toepassing van artikel 205 van de btw-richtlijn.(²⁹) Het lijkt er dus op dat het Hof, ondanks de dubbelzinnige formulering in het dictum, misbruik of fraude als een fundamentele voorwaarde voor de toepassing van artikel 177 ZDDS heeft beschouwd.

40.      In casu zou de situatie echter anders kunnen zijn. Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt immers dat de aansprakelijkstelling van Vaniz uitsluitend was gebaseerd op het bestaan van de in artikel 177, lid 2, ZDDS bedoelde feiten. Volgens het verzoek lijkt reeds aan artikel 177, lid 1, ZDDS te zijn voldaan wanneer de ontvanger van een belastbare levering wist of had moeten weten dat de belasting die op de aan hem uitgereikte facturen stond vermeld, niet zou worden voldaan en de belastingdienst dit kan bewijzen. Volgens deze lezing bevat artikel 177, lid 2, ZDDS het vermoeden dat deze (bewezen) kennis van de niet-betaling van de belasting (ook al is deze in casu naar behoren aangegeven) inhoudt dat de medecontractant betrokken was bij btw-fraude. Mocht een dergelijk vermoeden onweerlegbaar zijn, dan zou het duidelijk in strijd zijn met het Unierecht.(³⁰) En zelfs als het weerlegbaar zou zijn, dan zou het in strijd zijn met de rechtspraak van het Hof van Justitie (zie reeds onder A hierboven).

41.      Overigens is de beslissing in de zaak ALTI, die in de onderhavige procedure vaak wordt aangehaald, in casu niet relevant. Het Hof baseerde zich daarin hoofdzakelijk op artikel 177, lid 3, ZDDS en behandelde alleen de vraag of de hoofdelijke aansprakelijkheid op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn niet alleen de belastingschuld omvat, maar ook de verschuldigde vertragingsrente. Deze beslissing bevat daarentegen geen enkele aanwijzing wat betreft de door de verwijzende rechter gevraagde conforme uitlegging van artikel 177, lid 2, ZDDS.

42.      In dit verband is van belang of Vaniz misbruik (bijvoorbeeld heimelijk profiteren van de insolventie van de medecontractant) kan worden verweten. In dat geval staat het Unierecht toe dat Vaniz aansprakelijk wordt gesteld, bijvoorbeeld door Vaniz het recht op aftrek van voorbelasting te ontzeggen.(³¹) Dit zou resulteren in een eigen belastingschuld van Vaniz, die losstaat van de belastingschuld van de derde. Of deze laatste al dan niet geliquideerd is en of zijn belastingschuld nog bestaat, zou dan – althans volgens de rechtspraak van het Hof – irrelevant zijn. De door de verwijzende rechter opgeworpen vragen zouden dan niet aan de orde zijn. Hetzelfde geldt wanneer een dergelijke sanctie wordt ingevoerd en gekwalificeerd als aansprakelijkheid op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn, maar uiteindelijk slechts een extra belastingschuld vormt.

43.      Volgens het verzoek om een prejudiciële beslissing is echter niet aan de voorwaarden hiervoor voldaan. Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat er geen sprake is van nabijheid of samenspanning tussen de twee medecontractanten. Als dat inderdaad zo is, zouden de feiten van de onderhavige zaak op zich niet rechtvaardigen dat de aftrek van voorbelasting wordt ontzegd (zie hierboven onder A).

C.      Voorwaarden voor aansprakelijkheid uit hoofde van artikel 205

44.      In dat geval is van belang of Vaniz krachtens artikel 205 van de btw-richtlijn aansprakelijk kan worden gesteld voor de belastingschulden van de reeds geliquideerde (respectievelijk doorgehaalde) medecontractant. Daarom moet worden verduidelijkt of artikel 205 van de btw-richtlijn een hoofdelijke schuld toestaat die overeenstemt met artikel 177, lid 2, van de ZDDS, en zo ja binnen welke grenzen.

45.      Dit heeft betrekking op fundamentele kwesties van hoofdelijke aansprakelijkheid voor de belastingschulden van derden in het publiekrecht. Anders dan in het civiele recht ontstaat de aansprakelijkheid voor schulden van derden niet omdat iemand vrijwillig bereid is de schulden van een andere persoon te voldoen, maar omdat de staat deze eenzijdig gelast. De overheid kan echter alleen hoofdelijke aansprakelijkheid voor belastingschulden van derden opleggen als – vergeleken met een civielrechtelijke waarborg voor andermans schulden – aan bijzondere rechtsstatelijke eisen is voldaan. Dit betreft de aansprakelijkheidsgrondslag voor het rechtvaardigen van aansprakelijkheid (zie onder 1.a), maar ook het bestaan van een belastingschuld (zie onder 1.b) en van een tot voldoening van de belasting gehouden persoon (zie onder 1.c) op het moment van de vaststelling van de aansprakelijkheid.

1.      Voorwaarden voor aansprakelijkheid op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn

46.      Overeenkomstig de prejudiciële vraag moeten derhalve de voorwaarden voor een „normale” aansprakelijkheid krachtens artikel 205 van de btw-richtlijn worden verduidelijkt. Zoals ik reeds herhaaldelijk heb uiteengezet,(³²) staat artikel 205 van de btw-richtlijn de lidstaten toe om in de situaties als bedoeld in de artikelen 193 tot en met 200 en de artikelen 202, 203 en 204 te bepalen dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen.(³³) Anders dan bijvoorbeeld bij de ontzegging van het recht op aftrek van voorbelasting in het geval van eigen misbruik (zie punt 29 e.v. hierboven), gaat het om een accessoire aansprakelijkheid. Dit betekent dat het bedrag en het voortbestaan van de aansprakelijkheid afhangen van de belastingschuld van een tot voldoening van belasting gehouden persoon (zie onder punt 57 e.v. voor meer details).

47.      De regeling van artikel 205 van de btw-richtlijn verlegt de btw-schuld niet naar een andere persoon, iets wat bijvoorbeeld artikel 196 van de btw-richtlijn wel doet. Naast de belastingplichtige duidt zij een andere persoon aan die tot betaling van de btw gehouden is. Deze verplichting om belasting te betalen is in dit verband hoofdelijk geregeld. Zij houdt echter verband met een bestaande belastingschuld van een ander. Per saldo komt dit erop neer dat een derde aansprakelijk wordt gehouden voor de belastingschuld van een ander. Om deze schuld begripsmatig af te bakenen van de oorspronkelijke belastingschuld (hoofdschuld), wordt zij hierna aangeduid als (accessoire) hoofdelijke schuld.

48.      Artikel 205 van de btw-richtlijn staat een dergelijke hoofdelijke schuld in beginsel toe. Evenwel moeten de lidstaten bij de uitoefening van de hun door de richtlijnen van de Unie verleende bevoegdheden de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, met name het rechtszekerheids‑ en het evenredigheidsbeginsel, naleven.(³⁴) Wat dit laatste beginsel betreft is het weliswaar legitiem dat de maatregelen van de lidstaten de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, maar die maatregelen mogen niet verder gaan dan daartoe noodzakelijk is.(³⁵)

a)      Bestaan van een grondslag voor aansprakelijkheid

49.      Om die reden is een onbeperkte aansprakelijkheid voor een belastingschuld van een ander uitgesloten. Artikel 205 vereist veeleer een bijzondere grondslag voor hoofdelijke aansprakelijkheid.

50.      Het is juist dat artikel 205 van de btw-richtlijn, waarnaar de verwijzende rechter in casu verwijst, niet uitdrukkelijk voorziet in een dergelijke grondslag voor aansprakelijkheid. De noodzaak van een dergelijke grondslag vloeit echter voort uit het evenredigheidsbeginsel. Anders zou een derde die geen enkele band heeft met de tot voldoening van de belasting gehouden persoon, aansprakelijk kunnen worden gesteld voor diens belastingschuld. Een dergelijke ernstige aantasting van de rechten van een derde kan niet worden gerechtvaardigd door het doel de belastinginkomsten van de staat te beschermen en gaat reeds verder dan daartoe noodzakelijk(³⁶) is.

51.      Ook het Hof van Justitie heeft reeds geoordeeld dat maatregelen die de facto een hoofdelijke aansprakelijkheid zonder schuld in het leven roepen, onevenredig zijn.(³⁷) Veeleer „moet de uitoefening van het aan de lidstaten verleende recht om een andere hoofdelijke schuldenaar dan de tot voldoening van de belasting gehouden persoon aan te wijzen teneinde een doeltreffende inning daarvan te waarborgen, in het licht van de beginselen van rechtszekerheid en evenredigheid worden gerechtvaardigd door de bestaande feitelijke en/of juridische relatie tussen de twee betrokken personen.”  (³⁸) (cursivering van mij) Dit is niets anders dan het vereiste van een toereikende grondslag voor aansprakelijkheid.

52.      In dit verband is het feit dat een medecontractant, dat wil zeggen een onafhankelijke derde, de ontvangen betaling niet heeft gebruikt om de ontstane btw-schuld te betalen, onvoldoende reden om aansprakelijkheid te rechtvaardigen. Enerzijds gaat het om een risico dat inherent is aan het indirecte belastingstelsel en dat de wetgever bewust heeft aanvaard. In het geval van directe heffing van belasting (bijvoorbeeld binnen de werkingssfeer van de verlegging van de belastingschuld overeenkomstig artikel 196 van de btw-richtlijn) bestaat een dergelijk risico bijvoorbeeld niet.

53.      Anderzijds heeft de betalende medecontractant (in casu zou dit Vaniz zijn) normaliter geen enkele invloed op het gedrag van de derde (in casu het verzuim, dat wil zeggen de toekomstige niet-betaling van een naar behoren aangegeven belasting). Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie is een dergelijke invloed echter noodzakelijk. „Het zou immers kennelijk onevenredig zijn om deze persoon onvoorwaardelijk aan te spreken voor een tekort aan belastinginkomsten dat is veroorzaakt door de handelingen van een derde belastingplichtige waarop hij geen enkele invloed heeft.”(³⁹) De mogelijkheid van een civielrechtelijk verhaal door middel van een verdeling van hoofdelijke aansprakelijkheid – die in casu hoe dan ook zinloos is – doet daaraan niet af.(⁴⁰)

54.      Een systematische vergelijking met erkende gevallen van hoofdelijke aansprakelijkheid toont ook aan dat er altijd een grondslag voor aansprakelijkheid moet bestaan die een voldoende band met de aansprakelijke derde waarborgt.(⁴¹)

55.      De aansprakelijkheid van de fiscaal vertegenwoordiger op grond van artikel 204, lid 1, van de btw-richtlijn houdt bijvoorbeeld rekening met het feit dat hij voor een moeilijk benaderbare externe belastingplichtige handelt en deze schuld in zijn vergoeding kan opnemen en de vertegenwoordiging ook niet op zich hoeft te nemen. Iets vergelijkbaars geldt voor de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bedrijfsleider voor de belastingschuld van de onderneming(⁴²) indien en omdat hij een beslissende invloed heeft op de betaling door de onderneming van haar belastingschulden.(⁴³)

56.      Artikel 205 van de btw-richtlijn veronderstelt dus dat er een (rechtvaardigende) grondslag bestaat voor aansprakelijkheid voor belastingschulden van derden. Deelname aan fraude of eigen misbruik kan, gelezen in samenhang met artikel 273 van de btw-richtlijn, een dergelijke grondslag voor aansprakelijkheid vormen (zie punten 29 e.v. hierboven). Dit leidt volgens de rechtspraak reeds tot een eigen belastingschuld van de betrokkene.(⁴⁴) Kennis van een mogelijk toekomstig verzuim van de medecontractant om diens naar behoren aangegeven belastingschulden te betalen, is echter niet voldoende.

b)      Bestaan van een belastingschuld op het tijdstip van vaststelling van de hoofdelijke schuld

57.      Verder veronderstellen de voorwaarden voor toepassing van artikel 205 van de btw-richtlijn reeds dat de belastingschuld nog bestaat op het tijdstip waarop de hoofdelijke schuld wordt vastgesteld. De hoofdelijke schuld houdt immers verband met de belastingschuld van een ander,(⁴⁵) waarvoor aansprakelijkheid bestaat. Indien deze belastingschuld tenietgaat (zoals in casu mogelijk het geval is door de beëindiging van de insolventieprocedure), is er geen geldige reden meer om een derde uit zijn eigen vermogen alsnog een belastingschuld te laten betalen die reeds teniet is gegaan. Anders dan in het geval van fraude of misbruik (zie punt 29 e.v. hierboven), bestaat er in casu immers „enkel” een accessoire hoofdelijke schuld.

58.      De achtergrond hiervan is het feit dat het opleggen van aansprakelijkheid aan een derde geschikt is om een verlies aan belastinginkomsten tegen te gaan en een legitiem doel vertegenwoordigt. Bezwarende maatregelen moeten echter ook noodzakelijk en evenredig zijn. Dit is echter niet het geval wanneer de belastingschuldeiser, door achteraf een derde aansprakelijk te stellen, zich in een gunstigere situatie bevindt dan in werkelijkheid het geval zou zijn. De aansprakelijkheid is bedoeld om de verschuldigdheid van de belasting veilig te stellen, niet om deze uit te breiden. Bijgevolg houdt een dergelijke hoofdelijke schuld van de derde in het belastingrecht altijd verband met het bestaan van een belastingschuld van een andere persoon.

59.      Het evenredigheidsbeginsel maakt het enkel mogelijk een bestaande belastingschuld veilig te stellen. Daarom is het in het moderne belastingrecht – zoals ook in Bulgarije (zie artikel 21, lid 3, DOPK) of in Duitsland (zie §§ 69 e.v. van het belastingwetboek) – gebruikelijk dat een hoofdelijke schuld, wat het bestaan ervan betreft, accessoir(⁴⁶) is aan de belastingschuld. Als er geen materiële belastingvordering tegen de tot voldoening van de belasting gehouden persoon is, kan er geen aansprakelijkheidsvordering meer worden vastgesteld. Indien de belasting tot op heden niet is vastgesteld ten aanzien van de tot voldoening van de belasting gehouden persoon en dat ook niet meer mogelijk is, bijvoorbeeld vanwege verjaring, kan ook geen hoofdelijke schuld meer worden vastgesteld.

60.      Hetzelfde geldt wanneer de belastingvordering jegens de belastingplichtige teniet is gegaan als gevolg van de doorhaling na de beëindiging van de insolventieprocedure (volgens de tweede vraag is er geen rechtsopvolger van de doorgehaalde vennootschap). Dit vloeit logischerwijs voort uit het accessoire karakter van een (publiekrechtelijke) hoofdelijke schuld van een derde ten opzichte van de belastingschuld van de tot voldoening van de belasting gehouden persoon.

c)      Bestaan van een tot voldoening van de belasting gehouden persoon

61.      Een andere voorwaarde voor een algemene accessoire hoofdelijke schuld in de zin van artikel 205 van de btw-richtlijn is dat naast de belastingschuld ook de tot voldoening van de belasting gehouden persoon nog bestaat op het tijdstip waarop de hoofdelijke schuld wordt vastgesteld. Dit is in casu twijfelachtig wegens de beëindigde insolventieprocedure van de tot voldoening van de belasting gehouden persoon.

62.      De bovengenoemde voorwaarden vloeien voort uit de „hoofdelijke” betaling of aansprakelijkheid in de zin van artikel 205 van de btw-richtlijn. Zij veronderstelt dat er op het tijdstip van de vaststelling van de hoofdelijke schuld ten minste twee personen zijn die gezamenlijk gehouden zijn tot betaling van deze belasting. Deze conclusie wordt bevestigd door de rechtspraak van het Hof. Met het oog op de evenredigheid van een wettelijk voorziene hoofdelijke schuld is volgens de rechtspraak vereist dat de hoofdelijke schuldenaar zich moet kunnen verhalen op de hoofdschuldenaar.(⁴⁷) Indien de hoofdschuldenaar ophoudt als rechtssubject te bestaan voordat de hoofdelijke schuld is vastgesteld, is dit verhaal echter als zodanig uitgesloten.

63.      Als de feitelijke tot voldoening van de belasting gehouden persoon eerder wordt doorgehaald, zou immers slechts één persoon (in casu Vaniz) de belasting verschuldigd zijn in plaats van de oorspronkelijke tot voldoening gehouden persoon. Uiteindelijk zou er dan geen sprake zijn van aansprakelijkheid, maar van een latere verlegging van de belastingschuld van de feitelijke tot voldoening van de belasting gehouden persoon naar een derde (in casu Vaniz).

64.      De overgang van de belastingschuld is echter uitputtend geregeld in de artikelen 196 e.v. van de btw-richtlijn en heeft slechts betrekking op bepaalde situaties die in casu niet aan de orde zijn. Bovendien veronderstelt een dergelijke verlegging van de belastingschuld altijd dat zij vaststond en bekend was vóór de verrichting van de handeling en dus vóór de betaling van de tegenprestatie. Alleen zo kan de afnemer in het geval van een in werkelijkheid indirecte belasting bij de betaling van de tegenprestatie voor een handeling rekening houden met deze overgang van de belastingschuld en de thans door hemzelf verschuldigde btw inhouden op de te betalen tegenprestatie.

65.      In die zin begrijp ik de legitieme zorgen van de verwijzende rechter met betrekking tot de rechtszekerheid. De latere verlegging van de belastingschuld (ook al wordt zij aansprakelijkheid genoemd) stelt de betrokkene (in casu Vaniz) immers niet in staat zich hierop voor te bereiden en te voorkomen dat hij tweemaal aan de btw wordt onderworpen. Integendeel, als gevolg van de verlegging en de betaling van de brutoprijs moet hij twee keer btw betalen, zonder dat hij tweemaal aanspraak kan maken op aftrek van voorbelasting. Dit zou in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel en met de functie van de btw-plichtige (belastingontvanger voor rekening van de staat(⁴⁸)).

66.      Ten slotte heeft het Hof reeds gepreciseerd dat het „normale” insolventierisico (of het risico van derving van belastinginkomsten) in het geval van een in gebreke blijvende tot voldoening van de belasting gehouden persoon door andere maatregelen (doelmatige controle, snelle inning) bij hem moet worden geminimaliseerd en niet door overdracht van dat risico aan een derde. Bijgevolg kon de derde bijvoorbeeld niet een verlaging van de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 90 van de btw-richtlijn worden geweigerd nadat de insolventieprocedure tegen zijn medecontractant was geopend.(⁴⁹) Hetzelfde moet gelden voor de latere aansprakelijkstelling als hoofdelijke schuldenaar na de beëindiging van de insolventieprocedure van de tot voldoening van de belasting gehouden persoon.

2.      Voorlopige conclusie

67.      De hoofdelijke schuld van een derde op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn veronderstelt dat er een grondslag voor aansprakelijkheid bestaat en is accessoir aan de belastingschuld van de tot voldoening van de belasting gehouden persoon. Indien de belastingschuld tenietgaat doordat deze persoon zonder rechtsopvolger heeft opgehouden te bestaan, geldt hetzelfde voor de hoofdelijke schuld. Een accessoire schuld veronderstelt bovendien dat de schuldenaar op het tijdstip van de vaststelling van de hoofdelijke schuld nog bestaat.

68.      Het staat de belastingdienst echter vrij om de afnemer als bijkomende tot voldoening van de belasting gehouden persoon aansprakelijk te stellen in het geval van een eigen opzettelijke btw-fraude, als hij op de hoogte was van een btw-fraude van een ander in de toeleveringsketen of bij misbruik door de hoofdelijke schuldenaar. Artikel 205 van de btw-richtlijn verzet zich niet tegen een dergelijke aansprakelijkstelling.

V.      Conclusie

69.      Ik geef het Hof derhalve in overweging de prejudiciële vragen van de Administrativen sad Veliko Tarnovo te beantwoorden als volgt:

„1)      Artikel 205 van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat het niet de verlegging van de belastingschuld naar een derde toestaat, maar slechts een accessoire aansprakelijkheid met betrekking tot een belastingschuld die nog niet teniet is gegaan, van een (nog) bestaande tot voldoening van de belasting gehouden persoon. De vaststelling van een hoofdelijke schuld na beëindiging van de insolventieprocedure en het tenietgaan van de belastingplichtige valt dus niet onder artikel 205 van de btw-richtlijn.

2)      Op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 273 ervan, kan de afnemer aansprakelijk worden gesteld als hij wist of had moeten weten dat hij door zijn handeling betrokken was bij fraude door zijn medecontractant, of als hij zichzelf schuldig maakte aan misbruik. De enkele niet-betaling van de aangegeven belasting vormt echter geen btw-fraude. Voor zover de afnemer geen misbruik kan worden verweten, kan het enkele feit dat hij wist of had moeten weten dat zijn medecontractant de aangegeven belasting niet zou betalen, niet tot zijn aansprakelijkheid leiden.”

      In enkele oudere beslissingen spreekt het Hof nog van „had kunnen weten” – zie bijvoorbeeld arrest van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling (C‑439/04 en C‑440/04, EU:C:2006:446, punt 60). Deze te ruime formulering, die uitsluitend op de prejudiciële vraag was gebaseerd, lijkt intussen terecht te zijn opgegeven. Voor zover in een recente beslissing – arrest van 1 december 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, punt 45) – daadwerkelijk weer sprake is van een „had kunnen weten”, is dit waarschijnlijk slechts een taalkundige onnauwkeurigheid die uiteindelijk op de prejudiciële vraag berust.