Conclusie van advocaat-generaal J. Kokott van 22 mei 2025

Uitspraak

Voorlopige editie

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 22 mei 2025 (¹)

Zaak C‑234/24

Brose Prievidza, spol. s r. o.

tegen

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia

[verzoek van de Varhoven administrativen sad (hoogste bestuursrechter, Bulgarije) om een prejudiciële beslissing]

„ Verzoek om een prejudiciële beslissing – Gemeenschappelijk btw-stelsel – Richtlijn 2006/112/EG – Teruggaaf van voorbelasting aan in het buitenland gevestigde belastingplichtigen krachtens richtlijn 2008/9/EG – Zogenaamde ‚tooling’ – Belastbare of belastingvrije levering van ter plaatse gebleven apparatuur – Zelfstandige handeling of bijkomende prestatie bij de belastingvrije intracommunautaire levering van daarmee vervaardigde onderdelen – Zelfstandige handelingen of één enkele samengestelde intracommunautaire levering – Kunstmatige opsplitsing van de handelingen – Eén enkele intracommunautaire levering zonder vervoer van de apparatuur? ”

I.      Inleiding

1.        In dit verzoek om een prejudiciële beslissing dient het Hof zich te buigen over de btw-rechtelijke beoordeling van „tooling”. Dit is een gebruikelijke praktijk bij met name toeleveranciers in de automobielindustrie. Een onderaannemer krijgt daarbij de opdracht om bepaalde onderdelen te vervaardigen. Deze kunnen alleen met behulp van speciale apparatuur (soms ook alleen met bepaalde productie-installaties) worden vervaardigd. De onderaannemer krijgt daarnaast ook de opdracht om deze apparatuur te vervaardigen, die echter eigendom van de opdrachtgever blijft en uitsluitend ter plaatse (in casu in Bulgarije) door de onderaannemer wordt gebruikt om er de onderdelen mee te vervaardigen.

2.        Wanneer de daarmee vervaardigde onderdelen aan de opdrachtgever in een andere lidstaat worden geleverd, is in zoverre sprake van een belastingvrije intracommunautaire levering. Wanneer de apparatuur nadien echter aan een derde in het buitenland wordt verkocht (dat wil zeggen dat de eigendom ervan overgaat op een derde) zonder dat de locatie ervan (in casu Bulgarije) een wijziging ondergaat, rijst de vraag of de verkoop van deze apparatuur belastbaar is. Is deze verkoop een belastbare levering of deelt de levering van de apparatuur het lot van de daarmee vervaardigde onderdelen die vrij van belasting (intracommunautair) zijn geleverd?

3.        Dit is relevant voor de in het buitenland gevestigde koper van de apparatuur, die de Bulgaarse staat om teruggaaf heeft verzocht van de door hem aan de verkoper betaalde Bulgaarse btw. De Bulgaarse belastingdienst wil dit verzoek afwijzen omdat zij meent dat de levering van de apparatuur eveneens een vrijgestelde intracommunautaire levering is. Voor belastingvrije handelingen bestaat echter geen recht op aftrek van voorbelasting.

4.        Deze procedure roept dan ook vragen op bij het bepalen van de hoofd- en nevenprestatie, respectievelijk één enkele samengestelde prestatie in samenhang met een belastingvrije intracommunautaire levering. Deze vragen zijn nog niet eerder door het Hof beantwoord en kunnen voor de praktijk van niet te onderschatten belang zijn.

A.      Unierecht

–       Richtlijn 2006/112

5.        De belastingheffing op intracommunautaire goederenbewegingen (leveringen) in het btw-recht vindt volgens richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-richtlijn”)² plaats in twee stadia. Eerst wordt de levering in het land van oorsprong vrijgesteld van belasting en vervolgens wordt de intracommunautaire verwerving in het land van bestemming belast.

6.        De bestanddelen van een levering worden in artikel 14, lid 1, gedefinieerd als volgt:

„Als ‚levering van goederen’ wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.”

7.        De intracommunautaire verwerving wordt in artikel 20 van de btw-richtlijn omschreven. Lid 1 daarvan bepaalt:

„Als ‚intracommunautaire verwerving van goederen’ wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed.”

8.        De belastingvrijstelling voor intracommunautaire leveringen is onder meer te vinden in artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn. Deze bepaling luidt als volgt:

„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen die door of voor rekening van de verkoper of de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een bestemming buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, wanneer aan de volgende voorwaarden is voldaan:

a)      de goederen worden geleverd aan een andere belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt;

b)      de belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon aan wie de levering wordt verricht, is voor btw-doeleinden geïdentificeerd in een andere lidstaat dan die waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt, en heeft zijn btw-identificatienummer aan de leverancier meegedeeld.”

9.        Artikel 171, lid 1, van de btw-richtlijn heeft betrekking op de procedure tot teruggaaf aan belastingplichtigen die in het buitenland zijn gevestigd en geen binnenlandse handelingen hebben verricht:

„De teruggaaf van de btw aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat waar zij goederen en diensten aankopen of aan btw onderworpen goederen invoeren, maar in een andere lidstaat gevestigd zijn, geschiedt volgens de bij richtlijn 2008/9/EG vastgestelde uitvoeringsbepalingen.”

–       Richtlijn 2008/9

10.      De procedure tot teruggaaf wordt nader geregeld in richtlijn 2008/9/EG tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn3 (hierna: teruggaaf-richtlijn). Voor zover hier van belang sluit artikel 4 de teruggaaf van btw in bepaalde gevallen echter uitdrukkelijk uit:

„Deze richtlijn is niet van toepassing ten aanzien van:

a)      volgens de wetgeving van de lidstaat van teruggaaf incorrect gefactureerde btw-bedragen;

b)      gefactureerde btw-bedragen voor goederenleveringen die krachtens artikel 138 of artikel 146, lid 1, punt b) van richtlijn 2006/112/EG van btw vrijgesteld zijn of kunnen worden.”

B.      Bulgaars recht

11.      De btw-richtlijn is omgezet bij de Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (wet op de belasting over de toegevoegde waarde; hierna: „ZDDS”), die op 1 januari 2007 in werking is getreden.

12.      De teruggaaf-richtlijn is omgezet bij de Naredba nr. N-9 van 16 december 2009 betreffende de in richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn (hierna: verordening nr. N-9).

II.    Feiten

13.      Brose Prievidza, spol. s r. o. (hierna: „Brose SK”) is een in Slowakije opgerichte, voor btw-doeleinden aldaar geregistreerde en in dat land gevestigde vennootschap. Zij vervaardigt raambedieningen, deurmodules  en  hefinrichtingen voor auto’s. Ten behoeve van haar activiteiten koopt zij van „Integrated Micro-Electronics Bulgaria” EOOD (hierna: „IME Bulgaria”), een in Botevgrad (Bulgarije) gevestigde vennootschap, onderdelen die voorwerp van intracommunautaire leveringen zijn.

14.      Brose Coburg, een in Duitsland ingeschreven vennootschap, heeft een vennootschapsrechtelijke band met Brose SK in die zin dat beide ondernemingen deel uitmaken van hetzelfde concern. Zij is zowel in Duitsland als in Bulgarije geregistreerd voor btw-doeleinden. Brose Coburg (hierna: „Brose DE”) heeft IME Bulgaria opdracht verleend om speciale apparatuur te vervaardigen voor de fabricage van de aan Brose SK te leveren onderdelen.

15.      Nadat de opdracht was uitgevoerd, heeft IME Bulgaria op 14 mei 2020 factuur nr. 4921038649 aan Brose DE uitgereikt ten belope van 62 000 EUR netto, exclusief Bulgaarse btw, onder vermelding van het Bulgaarse btw-nummer van de ontvanger (Brose DE). De speciale apparatuur werd eigendom van Brose DE, maar bleef bij de leverancier, IME Bulgaria, die daarmee producten vervaardigt die uitsluitend voor Brose SK zijn bestemd.

16.      Op 7 juni 2021 heeft Brose DE de eigendom van de speciale apparatuur overgedragen aan Brose SK en daarvoor de litigieuze factuur nr. 703047 voor de verkoop van een werktuigset „stel assen conform bijlage S-T 08-Р-9965  – automatische houder voor te bewerken objecten in een lassysteem”  ten belope van 62 000 EUR netto, exclusief Bulgaarse btw uitgereikt.

17.      Op 10 maart 2022 heeft Brose SK voor de periode van 1 januari tot en met 31 december 2021 om teruggaaf van de in de factuur vermelde en betaalde Bulgaarse btw verzocht. Het verzoek van Brose SK is bij beschikking  afgewezen op grond dat de levering van de speciale apparatuur en de levering van de onderdelen een economisch ondeelbare levering vormden, waarbij de speciale apparatuur na de fabricage van de onderdelen haar economische betekenis verloor. Aangezien Brose SK de door IME Bulgaria vervaardigde onderdelen als intracommunautaire levering had ontvangen, moest de levering van de speciale apparatuur eveneens als zodanig worden behandeld. Brose DE kon in dat verband als ontvanger noch daadwerkelijke gebruiker van de vervaardigde speciale apparatuur worden beschouwd. Brose DE was slechts de formele eigenaar, aangezien IME Bulgaria de speciale apparatuur gebruikte voor de vervaardiging van de eindproducten en daarop de controle en het toezicht uitoefende.

18.      Brose SK is hiertegen zonder succes in rechte opgekomen. De rechtbank van eerste aanleg heeft de vordering afgewezen op grond dat verzoekster weliswaar voldoet aan de voorwaarden voor teruggaaf van de vermelde btw krachtens richtlijn 2008/9 en artikel 1, lid 2, van verordening nr. N-9, doch dat deze bepalingen niet van toepassing zijn op onrechtmatig vermelde btw-bedragen. Als de levering van de onderdelen een intracommunautaire levering is, geldt dit ook voor de levering van de gefactureerde speciale apparatuur. Om die reden had op de factuur voor de levering van de speciale apparatuur geen btw in rekening mogen worden gebracht. Brose SK heeft derhalve geen recht op teruggaaf van de betaalde btw.

19.      Brose SK heeft hiertegen cassatieberoep ingesteld bij de verwijzende rechter. De verwijzende rechter houdt de feitelijke vaststellingen van de rechter in eerste aanleg voor correct, namelijk dat er sprake is van een kunstmatige opsplitsing van de leveringen van de onderdelen voor de activiteiten van Brose SK en de levering van de speciale apparatuur. Volgens de verwijzende rechter is echter niet gesteld of bewezen dat de opsplitsing van de leveringen uitsluitend tot doel had om Brose SK een belastingvoordeel te verschaffen, noch waaruit dat eventuele voordeel dan precies zou bestaan.

III. Prejudiciële procedure

20.      De Varhoven administrativen sad (hoogste bestuursrechter, Bulgarije) heeft de procedure geschorst en het Hof de volgende vraag gesteld:

„Bestaat er op grond van richtlijn 2008/9 een recht op teruggaaf van de betaalde btw, waar door de ontvanger van een levering van apparatuur (tooling) om wordt verzocht, wanneer het geleverde goed het grondgebied van de lidstaat van de leverancier niet heeft verlaten en de levering van de apparatuur kunstmatig afgesplitst is van de intracommunautaire leveringen van de met deze apparatuur vervaardigde producten aan dezelfde ontvanger?”

21.      In de procedure bij het Hof heeft naast Brose SK en de Bulgaarse belastingdienst alleen de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Het Hof heeft overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering besloten geen pleitzitting te houden.

IV.    Juridische beoordeling

A.      Aanpak van het onderzoek

22.      Dit verzoek om een prejudiciële beslissing toont eens te meer aan dat elke belastingdienst, ondanks het bestaan van een geharmoniseerd btw-stelsel, zowel de richtlijn als de arresten van het Hof op zeer uiteenlopende wijze uitlegt, wat het gevaar met zich brengt dat identieke feiten binnen de Unie een verschillende btw-behandeling genieten.

23.       In de zaak Wilo Salmson France(²), waar een vergelijkbaar geval van tooling maar dan in Roemenië aan de orde was, was onomstreden – zoals de Commissie en Brose SK terecht onderstrepen – dat de levering van de apparatuur die in Roemenië voor de vervaardiging van onderdelen werd gebruikt en daar ook bleef, een normale binnenlandse levering (in Roemenië) was. De aftrek van de voorbelasting was in die zaak alleen problematisch vanwege het ontbreken van een factuur. In Bulgarije daarentegen zou de aftrek van de voorbelasting alleen al niet mogelijk zijn omdat de levering van de apparatuur geen „normale” levering maar ook een belastingvrije intracommunautaire levering is.

24.      De vraag van de verwijzende rechter heeft in hoofdzaak betrekking op de verhouding tussen de hoofdprestatie en de nevenprestatie, respectievelijk het bestaan van één enkele samengestelde prestatie in samenhang met belastingvrije intracommunautaire leveringen. Om deze vraag te beantwoorden, zal ik eerst verduidelijken of er überhaupt sprake kan zijn van een intracommunautaire levering van de speciale apparatuur wanneer deze apparatuur Bulgarije nooit heeft verlaten (zie onder C). Mocht dit niet het geval zijn, dan moet worden onderzocht of er sprake kan zijn van een onzelfstandige nevenprestatie (levering van speciale apparatuur) die het lot deelt van de hoofdprestatie (levering van de onderdelen), wanneer de „nevenprestatie” en de „hoofdprestatie” door twee verschillende personen worden verricht (zie onder D). Indien dit mogelijk is en de levering van de speciale apparatuur een nevenprestatie is, moet worden onderzocht of deze levering het lot kan delen van de vrijgestelde intracommunautaire levering (in casu de levering van de onderdelen), zonder dat zij zelf aan de belangrijkste voorwaarde (vervoer naar een andere lidstaat) voldoet (zie onder E).

25.      Maar eerst zal ik ingaan op de achtergrond van de prejudiciële vraag, aangezien de verwijzende rechter ervan uitgaat dat bij de verkoop van de speciale apparatuur door Brose DE aan Brose SK sprake is van een kunstmatige constructie, zonder dat hij daarbij echter een fiscaal voordeel kan ontwaren (zie onder B).

B.      Achtergrond van de prejudiciële vraag: aanname van een kunstmatige opsplitsing van een handeling

26.      Het is niet duidelijk of er in Bulgarije van wordt uitgegaan dat Brose DE de speciale apparatuur belastingvrij aan Brose SK heeft geleverd, dan wel dat IME Bulgaria de speciale apparatuur belastingvrij aan Brose SK heeft geleverd. Dit hangt wellicht samen met het feit dat de verwijzende rechter uitgaat van een kunstmatige opsplitsing van de handelingen (levering van de onderdelen en levering van de apparatuur).

27.      Ik acht dit laatste niet overtuigend, waarmee ik mij achter de zienswijze van de Commissie en Brose SK schaar. In elk geval belet de omstandigheid dat de speciale apparatuur voortdurend door IME Bulgaria in Bulgarije voor de vervaardiging van de onderdelen is gebruikt niet, dat er sprake is van een levering van Brose DE aan Brose SK. De eigendomsoverdracht van een zaak – zoals die hier tussen Brose DE en Brose SK heeft plaatsgevonden – is juist het klassieke geval van een levering in de zin van artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn.(³)

28.      Een levering omvat elke handeling tot overdracht van een lichamelijke zaak door een partij die de andere partij in staat stelt er daadwerkelijk over te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak.(⁴) Ook zonder overdracht van de eigendom van de zaak in civielrechtelijke zin kan er dus sprake zijn van een levering.(⁵) Want ook wanneer de ontvanger van een levering niet de macht heeft om „als eigenaar” over de geleverde zaak te beschikken, kan hij op zijn minst nog „als een eigenaar” daarover beschikken.(⁶) Dit blijkt althans uit sommige taalversies van de btw-richtlijn.(⁷)

29.      Beslissend is veeleer dat de beschikkingsmacht is overgedragen. De macht om over een zaak te beschikken is in handen van degene die (positief) over het wezen van de zaak kan beschikken en die (negatief) ook het risico van het niet-toerekenbaar tenietgaan van deze zaak draagt. In casu was dit duidelijk Brose DE, aangezien zij klaarblijkelijk als enige in staat was om de economische waarde van de speciale apparatuur te verwezenlijken door deze te verkopen en de eigendom ervan over te dragen. Dat IME Bulgaria het risico van het niet-toerekenbaar tenietgaan van de apparatuur door bijvoorbeeld overstroming van haar bedrijfsgebouwen droeg, blijkt niet uit het dossier. Derhalve vormt de overdracht onder bezwarende titel van de speciale apparatuur door Brose DE aan Brose SK een levering tussen deze partijen.

30.      Er zijn evenmin aanwijzingen dat een andere partij (met name niet IME Bulgaria) de beschikkingsmacht over de apparatuur had gekregen. Bezitsverschaffing en toestaan dat deze zaken voor de vervaardiging van onderdelen worden gebruikt, volstaan hiertoe niet. Het voorbeeld van een huurder maakt dit duidelijk. Ook de huurder krijgt geen beschikkingsmacht over de gehuurde woning. De eigenaar behoudt de beschikkingsmacht; door middel van de verhuur „beschikt” hij juist over de essentie ervan.

31.      De eigendomsoverdracht door Brose DE aan Brose SK lijkt ook daadwerkelijk te hebben plaatsgevonden. Er is niets dat wijst op het bestaan van een kunstmatige constructie. Voor zover de verwijzende rechter en de Bulgaarse belastingdienst deze aanname baseren op de uitspraak van het Hof in de zaak Part Service(⁸), berust dit op een kennelijk onjuist begrip daarvan. Die zaak betrof de opsplitsing van wat in feite één enkele (belastbare) handeling was in een belastbare verhuur en een belastingvrije verzekeringsdienst door twee groepsvennootschappen ten behoeve van één ontvanger. De onderhavige zaak is daarmee in geen enkel opzicht te vergelijken.(⁹)

32.      De ontvanger van de beide leveringen is hier Brose SK. Daarbij is ten eerste van belang dat er tussen de twee leveranciers (Brose DE en IME Bulgaria) geen vennootschapsrechtelijke relatie bestaat. Ten tweede ontbreekt hier de bedoeling om een deel van de levering op kunstmatige wijze vrij te stellen van belasting. Integendeel, Brose DE heeft de speciale apparatuur juist geleverd als een belastbare levering (en de Bulgaarse btw blijkbaar ook correct afgedragen). Geen enkele van de aanwijzingen die het Hof in de aangehaalde uitspraak aan de nationale rechter heeft verstrekt om te kunnen beoordelen of er sprake was van twee handelingen door twee groepsvennootschappen dan wel slechts van één handeling door één groepsvennootschap, is hier relevant. Ik zie dan ook niet in waarom de verkoop van speciale apparatuur door de ene groepsvennootschap aan de andere groepsvennootschap „economisch onlogisch” zou zijn enkel en alleen omdat de speciale apparatuur – zoals de verwijzende rechter uitdrukkelijk stelt in de verwijzingsbeslissing – bij de leverancier van de onderdelen in Bulgarije blijft.

33.      Als ik het goed zie, heeft „tooling” in de eerste plaats tot doel om in geval van insolventie van de oorspronkelijke onderaannemer ter plaatse een andere onderaannemer te vinden onder vergelijkbare voorwaarden, die de productie van de onderdelen met behulp van de speciale apparatuur snel kan hervatten, zodat onderbrekingen in de (soms wereldwijde) toeleveringsketens worden voorkomen. De eigendom van de opdrachtgever (of van een andere groepsvennootschap van de opdrachtgever) belet dat schuldeisers van de insolvente onderaannemer zich kunnen verhalen op de speciale apparatuur. Dit lijken mij geldige economische redenen.

34.      Op welke balans van welke groepsmaatschappij de speciale apparatuur wordt opgevoerd, lijkt mij eerder een interne aangelegenheid van het concern, waarvan de economische logica niet op basis van de beschikbare feiten kan worden beoordeeld. Dit is ook niet relevant voor de btw-rechtelijke beoordeling, voor zover de beschikkingsmacht daadwerkelijk van Brose DE op Brose SK is overgegaan. Ook het door de verwijzende rechter geschetste beeld laat hierover geen twijfel bestaan.

C.      Is er ook sprake van een belastingvrije intracommunautaire levering wanneer de speciale apparatuur de lidstaat (Bulgarije) niet heeft verlaten?

35.      Eerst moet worden verduidelijkt of de verkoop van de speciale apparatuur een belastingvrije intracommunautaire levering is. De voorwaarden voor een belastingvrije intracommunautaire levering zijn te vinden in artikel 138 van de btw-richtlijn.

36.      Deze belastingvrijstelling is echter alleen van toepassing als de geleverde zaak (hier de speciale apparatuur) door de verkoper (Brose DE), de afnemer (Brose SK) of een voor hun rekening handelende derde (doorgaans een expediteur) is „verzonden of vervoerd”. Volgens vaste rechtspraak van het Hof wordt een goederenlevering in de zin van dat artikel slechts vrijgesteld wanneer de goederen ten gevolge van deze verzending of dit vervoer het grondgebied van de lidstaat van levering fysiek hebben verlaten.(¹⁰) Volgens de verwijzingsbeslissing bevindt de speciale apparatuur zich echter nog steeds in Bulgarije. In zoverre komt het mij wat bevreemdend voor om hier van een intracommunautaire levering te spreken.

37.      Deze indruk wordt nog sterker wanneer men kijkt naar het doel en de strekking van de regeling van artikel 138 van de btw-richtlijn. De daarin geregelde belastingvrijstelling is namelijk bewust niet opgenomen in de hoofdstukken 2 en 3 van titel IX van de btw-richtlijn. Het gaat hier namelijk niet om een begunstiging van de ontvanger van de prestatie, zoals bijvoorbeeld het geval is ten aanzien van de belastingvrijstellingen in artikel 132 van de btw-richtlijn. Ook voor degene die de prestatie verricht, is deze belastingvrijstelling geen voordeel.

38.      Deze belastingvrijstelling dient eigenlijk uitsluitend ter verwezenlijking van het bestemmingslandbeginsel bij leveringen tussen belastingplichtigen in de Unie, waarbij de levering in het land van oorsprong (waar het vervoer begint) is vrijgesteld (belastingvrije handeling van de leverancier), maar wordt belast in het land van bestemming (belastbare handeling van de afnemer). Want volgens artikel 2, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn is ook een intracommunautaire verwerving een belastbare handeling. De intracommunautaire verwerving wordt geregeld in artikel 20 van de btw-richtlijn en belast de afnemer van een zaak in het kader van een levering in het land van bestemming.

39.      Uiteindelijk is dit alleen maar een andere techniek van belastingheffing, die ertoe leidt dat de plaats van levering wordt verlegd van het land van oorsprong naar het land van bestemming, en die gepaard gaat met een verschuiving van de belastingplicht naar de afnemer in het land van bestemming.

40.      Als ook voor de intracommunautaire verwerving volgens artikel 20 van de btw-richtlijn vereist is dat de goederen naar de afnemer (hier Brose SK) worden „verzonden of vervoerd”, kan in casu geen sprake zijn van een intracommunautaire levering. Derhalve geldt ook geen belastingvrijstelling krachtens artikel 138 van de btw-richtlijn.

D.      Is er sprake van een nevenprestatie of van één enkele samengestelde prestatie wanneer de prestatie door twee belastingplichtigen wordt geleverd?

1.      Vormen de twee leveringen één enkele prestatie?

41.       Een andere uitkomst zou slechts denkbaar zijn indien de levering van de onderdelen door IME Bulgarije en de levering van de speciale apparatuur door Brose DE tezamen als één enkele intracommunautaire levering aan Brose SK zouden kunnen worden aangemerkt. Ook deze benadering ligt echter geenszins voor de hand.

42.      Ten eerste moet volgens vaste rechtspraak van het Hof elke handeling voor btw-doeleinden normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd.(¹¹) Dit volgt ook uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, en artikel 2 van de btw-richtlijn.(¹²) Dit geldt zelfs wanneer er tussen meerdere prestaties een bepaald verband bestaat omdat zij een en hetzelfde economische doel dienen.(¹³)

43.      Hier springt meteen in het oog dat er in casu geen sprake is van één en hetzelfde economische doel. Daarvan kan namelijk niet worden gesproken wanneer twee verschillende leveranciers (IME Bulgaria en Brose DE) twee verschillende goederen (de in Bulgarije vervaardigde onderdelen en de speciale apparatuur, die daar blijft) leveren en dan ook nog eens onafhankelijk van elkaar.

44.      Ten tweede wordt voornoemd beginsel van de zelfstandigheid van een handeling alleen doorbroken wanneer er sprake is van een onzelfstandige nevenprestatie of van één enkele samengestelde prestatie.(¹⁴) Ook al heeft het Hof deze twee categorieën in een recente uitspraak minder strikt van elkaar onderscheiden(¹⁵), het blijven twee verschillende constellaties en geen van beide doet zich hier voor.

45.      Een prestatie moet als onzelfstandige bijkomende prestatie bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie van de dienstverrichter optimaal te kunnen gebruikmaken.(¹⁶) Aangezien Brose DE en IME Bulgaria van elkaar onafhankelijke belastingplichtigen zijn, is het nauwelijks mogelijk om hier een hoofdprestatie aan te wijzen. Dit komt doordat voornoemde leveringen – in tegenstelling tot wat Bulgarije in haar opmerkingen denkt – elk hun eigen, oorspronkelijke karakter hebben en geen van de leveringen qua doel ondergeschikt is aan de andere levering. Geen van deze handelingen is een onzelfstandige bijkomende prestatie bij de andere prestatie.

46.      Er is evenmin sprake van één enkele samengestelde levering. In casu vormen verschillende componenten van de prestatie een prestatie sui generis. Daarvan is sprake wanneer de prestatie van de belastingplichtige uit twee of meer elementen of handelingen bestaat die zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.(¹⁷) Of dat het geval is, onderzoekt het Hof wanneer het bepaalt wat de kenmerkende elementen(¹⁸) en daarmee de essentie van een handeling(¹⁹), bezien vanuit het perspectief van de „modale consument”(²⁰), vormen.(²¹)

47.      In casu is evenmin sprake van ondeelbaarheid van de elementen van de levering. In de ogen van een gemiddelde consument is de afzonderlijke behandeling van de levering van de vervaardigde onderdelen door een belastingplichtige en de levering van de speciale apparatuur door een andere belastingplichtige niet kunstmatig. Integendeel, een afzonderlijke behandeling ligt juist voor de hand, omdat de twee leveringen door verschillende belastingplichtigen worden verricht.

2.      Kan er sprake zijn van één enkele prestatie wanneer deze door meerdere (verschillende) personen wordt verricht?

48.      Wanneer twee prestaties inhoudelijk een zekere mate van overeenstemming vertonen, maar door twee verschillende belastingplichtigen worden verricht, kan dit slechts in zeer uitzonderlijke gevallen als één enkele handeling worden behandeld, namelijk wanneer de opsplitsing van een handeling in twee zelfstandige delen kunstmatig was.(²²)

49.      Derhalve kan in principe geen sprake zijn van een onzelfstandige nevenprestatie of één enkele samengestelde prestatie wanneer deze prestatie door verschillende personen wordt geleverd. Dit kan echter anders komen te liggen wanneer een handeling door de eigenlijke dienstverrichter kunstmatig wordt opgesplitst tussen twee belastingplichtigen waarover hij zeggenschap heeft. Zoals ik hiervoor in punten 26 e.v. heb uiteengezet, is daarvan in casu geen sprake. Dienovereenkomstig spreekt het Hof altijd van de belastingplichtige (dat wil zeggen één belastingplichtige) die meerdere prestaties levert(²³), die hetzij afzonderlijk hetzij als één enkele prestatie moeten worden behandeld.

50.      Ook de bescherming van de grondrechten pleit voor deze uitkomst. Van de belastingplichtige die verplicht bij de belastingheffing wordt betrokken(²⁴) kan moeilijk worden verlangd dat hij moet dulden dat zijn prijscalculatie met terugwerkende kracht en eenzijdig door een derde wordt verstoord. Dit zou bijvoorbeeld het geval kunnen zijn bij een kleine ondernemer die krachtens artikel 287 van de btw-richtlijn een belastingvrijstelling geniet omwille van administratieve vereenvoudiging.(²⁵) Die ondernemer zou deze vrijstelling verliezen zonder dat hij daarop enige invloed kan uitoefenen, alleen omdat zijn prestaties inhoudelijk samenhangen met prestaties van een andere belastingplichtige die de ontvanger van de prestatie tevens ontvangen heeft.

51.      Hoewel het Hof in de zaak Horizon College(²⁶) heeft erkend dat ook een derde (een onderaannemer) in aanmerking kan komen voor een belastingvrijstelling (thans opgenomen in artikel 132, lid 1, onder i) van de btw-richtlijn) gold dit alleen voor diensten en leveringen die „nauw samenhangen” met een vrijgestelde handeling. Dit is echter een andere categorie dan die van de hoofd- en de nevenprestatie, respectievelijk van één enkele samengestelde prestatie.(²⁷) Artikel 138 van de btw-richtlijn spreekt juist niet van nauw daarmee samenhangende diensten en leveringen.

3.      Tussenconclusie

52.      Aangezien de leverancier van de speciale apparatuur (Brose DE) en de leverancier van de intracommunautair geleverde onderdelen (IME Bulgaria) twee van elkaar onafhankelijke belastingplichtigen zijn, kan de btw-rechtelijke beoordeling van de ene levering niet worden beïnvloed door de andere levering. Een onzelfstandige nevenprestatie is, net als één enkele samengestelde levering, uitgesloten. Derhalve moet elke handeling afzonderlijk worden bezien. De levering van de speciale apparatuur blijft dus een „normale” levering, waarbij Bulgarije overeenkomstig artikel 31 van de btw-richtlijn als plaats van levering moet worden aangemerkt en waarvoor geen belastingvrijstelling geldt.

E.      Subsidiair: levering ter afronding van een intracommunautaire levering, zonder dat de lidstaat wordt verlaten

53.      Mocht het Hof niettemin van oordeel zijn dat de levering van de speciale apparatuur moet worden aangemerkt als een onzelfstandige bijkomende prestatie bij de leveringen van de daarmee vervaardigde onderdelen, moeten nog een aantal andere – zeker niet minder interessante – vragen worden beantwoord.

54.      Zoals hiervoor uiteengezet (punten 37 e.v.), dient de vrijstelling van een intracommunautaire levering primair om het bestemmingsbeginsel te verwezenlijken en is zij nauw verbonden met het heffen van belasting van de afnemer, die voor de intracommunautaire verwerving, als zijnde een handeling in het land van bestemming, aan belasting is onderworpen. In deze omstandigheden ligt het nogal voor de hand dat een levering die moet worden gezien als een onzelfstandige bijkomende prestatie bij een intracommunautaire levering, ten minste ook het land van oorsprong moet hebben verlaten en in het land van bestemming moet zijn aangekomen.

55.      Eigenlijk is het systematisch helemaal niet mogelijk om van een intracommunautaire levering zonder intracommunautaire verwerving te spreken. Het gaat hier om twee kanten van dezelfde medaille.(²⁸) Moet Brose SK daadwerkelijk belasting in Slowakije betalen over een intracommunautaire verwerving van de speciale apparatuur, hoewel die zich nog steeds in Bulgarije bevindt? Als de speciale apparatuur nadien aan de Bulgaarse leverancier (IME Bulgaria) wordt verkocht, is dit dan een intracommunautaire levering omdat de goederen in Slowakije zijn belast als een intracommunautaire verwerving? Zou de verkoop aan een Slowaakse belastingplichtige, aan wie de speciale apparatuur vervolgens wordt toegezonden, een zuiver binnenlandse levering (in Slowakije) zijn, ook al worden de goederen van Bulgarije naar Slowakije vervoerd?

56.      Alleen deze vragen al kunnen tot verwarring leiden en dat geldt nog meer voor de mogelijke antwoorden die daarop kunnen worden gegeven. Het doel en de strekking van de belastingvrijstelling komen echter niet aan de orde wanneer  de „nevenprestatie” in het land van oorsprong is gebleven. Om die reden ben ik van mening dat, om in aanmerking te komen voor de bijzondere belastingvrijstelling krachtens artikel 138 van de btw-richtlijn, ook de onzelfstandige nevenprestatie (als dit ook een levering is) moet voldoen aan de hoofdvoorwaarde (vervoer naar een andere lidstaat), zodat de belasting wordt verlegd naar het land van bestemming en de afnemer daar belasting wordt verschuldigd.

57.      Aangezien (zoals ik hiervoor in punten 35 e.v. heb uiteengezet) de speciale apparatuur zich nog steeds in Bulgarije bevindt en er zonder vervoer of verzending geen sprake kan zijn van een belastingvrije intracommunautaire levering, is een belastingvrijstelling zelfs wanneer men zou uitgaan van het bestaan van een onzelfstandige nevenprestatie, niet aan de orde. De levering van goederen in samenhang met een intracommunautaire levering kan alleen ter afronding of aanvulling van die belastingvrije handeling dienen als de betrokken goederen tevens naar het land van bestemming van de hoofdprestatie worden vervoerd.

V.      Conclusie

58.      Ik geef het Hof derhalve in overweging om de prejudiciële vraag van de Varhoven administrativen sad als volgt te beantwoorden:

„Indien de ontvanger van een belastingvrije intracommunautaire levering van onderdelen die door een onderaannemer zijn vervaardigd met behulp van speciale apparatuur die zich in Bulgarije bevindt, deze speciale apparatuur verwerft van de eigenaar (een in het buitenland gevestigde derde) en blijft gebruiken om er onderdelen in Bulgarije mee te vervaardigen, is sprake van een belastbare levering in Bulgarije. Het verschaffen van de beschikkingsmacht over de speciale apparatuur vormt als zodanig geen belastingvrije intracommunautaire levering en is evenmin te beschouwen als een onzelfstandige bijkomende levering bij de belastingvrije intracommunautaire levering van de vervaardigde onderdelen van de onderaannemer of als deel van één enkele samengestelde, belastingvrije intracommunautaire levering. Derhalve sluit artikel 4 van richtlijn 2008/9 het recht op teruggaaf van de betaalde btw niet uit.”

      Bij nader inzien kan dit dictum slechts in beperkte mate als antwoord dienen. Dat een handeling zowel één enkele prestatie als een bijkomende prestatie bij een hoofdprestatie vormt, was en is logischerwijs uitgesloten in het btw-recht [en eigenlijk eerder ook al in de rechtspraak van het Hof – zie arresten van 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punten 47 en 48), en 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punten 21 en 22)]. In plaats van „en” bedoelde het Hof waarschijnlijk „of”.