Conclusie van advocaat-generaal J. Kokott van 10 juli 2025

Uitspraak

Voorlopige editie

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT‑GENERAAL

J. KOKOTT

van 10 juli 2025 (¹)

Gevoegde zaken C‑379/24 en C‑380/24

Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (C‑379/24)

Educat Serveis Auxiliars SCCL (C‑380/24)

tegen

Tribunal Económico‑Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)

[verzoek van de Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (hoogste rechterlijke instantie van de autonome regio Catalonië, Spanje) om een prejudiciële beslissing]

„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 132, lid 1, onder f) – Vrijstelling voor ‚kostendelende groeperingen’ – Vrijstelling van diensten die misschien niet noodzakelijk maar wel nuttig zijn voor de vrijgestelde activiteit van de leden – Diensten die direct nodig zijn voor de uitoefening van vrijgestelde activiteiten – Verstoring van de mededinging door een Unierechtelijke belastingvrijstelling ”

I.      Inleiding

1.        De twee onderhavige verzoeken om een prejudiciële beslissing hebben betrekking op de vrijstelling van zogenoemde kostendelende groeperingen in het kader van de wetgeving inzake de belasting over de toegevoegde waarde (btw), waarover het Hof van Justitie zich reeds verschillende keren heeft uitgesproken.(²) Deze bepaling stelt diensten vrij die door een groepering aan haar leden worden verleend, indien de groepering slechts de precieze kosten van deze diensten naar haar leden verlegt. De belastingvrijstelling geldt evenwel enkel voor zover „deze vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging kan leiden”.

2.        Het Hof heeft zich voor het eerst over dit nogal vage (negatieve) criterium moeten buigen in het arrest Taksatorringen uit 2001.(³) De daar gestelde vraag was echter niet nauwkeurig genoeg en het gegeven antwoord was zo vaag (de vrijstelling moet worden geweigerd „indien er een reëel gevaar bestaat dat de vrijstelling op zich op korte termijn of in de toekomst tot concurrentievervalsing kan leiden”) dat daarop vele andere prejudiciële verzoeken volgden. Deze konden evenwel worden beantwoord zonder dit criterium nader af te bakenen. Het is daarom tot op heden nog steeds onduidelijk wanneer er eigenlijk kan worden aangenomen dat er sprake is van dergelijke verstoringen van de mededinging als gevolg van een belastingvrijstelling waarin het Unierecht zelf voorziet, zodat deze alsnog moet worden geweigerd.

3.        Het is dan ook niet verwonderlijk dat het Hof van Justitie in de onderhavige verzoeken om een prejudiciële beslissing uiteindelijk wordt verzocht om een uitlegging die in de praktijk wat beter bruikbaar is. Overigens is bij het Gerecht met betrekking tot deze problematiek nog een andere zaak (T‑558/24) aanhangig, die momenteel is geschorst(⁴).

II.    Toepasselijke bepalingen

A.      Unierecht

4.        Het Unierechtelijke kader wordt gevormd door richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw‑richtlijn”).(⁵)

5.        Artikel 131 van de btw‑richtlijn bevat een algemene regeling voor belastingvrijstellingen:

„De in de hoofdstukken 2 tot en met 9 geregelde vrijstellingen zijn van toepassing onverminderd andere communautaire bepalingen en onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.”

6.        Ingevolge artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn, dat is opgenomen in hoofdstuk 2 inzake vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang, verlenen de lidstaten vrijstelling voor de volgende handelingen:

„diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit, wanneer die groeperingen van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, mits deze vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging kan leiden”.

7.        Artikel 134 van de btw‑richtlijn sluit een aantal handelingen onder bepaalde omstandigheden uit van bepaalde Unierechtelijke vrijstellingen:

„Goederenleveringen en diensten zijn in de volgende gevallen van de in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstellingen uitgesloten:

a)      wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;

b)      wanneer zij in hoofdzaak ertoe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de btw onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.”

B.      Spaans recht

8.        Artikel 20, eerste alinea, punt 6, van de Ley del IVA 37/1992 (wet 37/1992 inzake btw) zet artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn om in nationaal recht en bepaalt, voor zover hier relevant, het volgende:

„De volgende handelingen zijn vrijgesteld van deze belasting:

6.      Diensten die rechtstreeks worden verleend aan hun leden door verenigingen, groeperingen of autonome entiteiten, met inbegrip van economische samenwerkingsverbanden, die uitsluitend bestaan uit personen die hoofdzakelijk een vrijgestelde of niet‑belaste activiteit verrichten, wanneer aan de volgende voorwaarden is voldaan:

a)      Die diensten worden rechtstreeks en uitsluitend gebruikt voor die activiteit en zijn noodzakelijk voor de uitoefening ervan.

b)      De leden dienen enkel hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven te vergoeden.

[...]

De vrijstelling geldt niet voor diensten van handelsondernemingen.”

III. Feiten

9.        Verzoekster in zaak C‑379/24 (hierna: „eerste verzoekster”) werd op 11 februari 2017 opgericht als een „Agrupación de Interés Económico” (A.I.E.) (economisch samenwerkingsverband). Haar doel bestond in de totstandbrenging van een gemeenschappelijke infrastructuur voor de verlening van allesomvattende schoonmaakdiensten in de ziekenhuizen, centra en gebouwen in het algemeen, waarin haar leden hun activiteiten op het gebied van gezondheidszorg en sociale zorg verrichten.

10.      Verzoekster in zaak C‑380/24 (hierna: „tweede verzoekster”) werd op 15 juli 2010 opgericht als een „Sociedad Cooperativa Catalana Limitada” (SSCL) (Catalaanse coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid). Haar doel bestond in de totstandbrenging van een gemeenschappelijke infrastructuur voor de verlening van allesomvattende schoonmaakdiensten in de vestigingen en faciliteiten van haar leden waarin deze hun onderwijsactiviteiten (kleuterschool, basisschool, middelbare school, bovenbouw van het gymnasium en beroepsopleiding) verrichten.

11.      Beide verzoeksters hebben elk met een (andere) derde partij een overeenkomst gesloten voor de administratie en het beheer van hun personeel. In het kader van de respectieve overeenkomsten waren deze derden verantwoordelijk voor de selectie en de plaatsing van het personeel, de toewijzing van de taken aan het personeel, de loonadministratie, incidentenbeheer (waaronder het ingrijpen in en beëindigen van arbeidsrelaties), het geven van passende opleidingen in overeenstemming met de wettelijke vereisten, en de levering van materiaal. In de twee overeenkomsten staat dat deze activiteiten aan de derde partijen zijn uitbesteed, omdat deze partijen beschikken over de ervaring, kennis en middelen die nodig zijn voor het beheer van de schoonmaakdiensten die door beide verzoeksters ten behoeve van hun leden moeten worden verricht.

12.      Op 11 november 2013 werd een btw-controle ingeleid jegens de tweede verzoekster voor de periode van januari 2010 tot en met december 2012 en op 2 juni 2017 werd een btw-controle ingeleid jegens de eerste verzoekster voor de periode van maart 2013 tot en met december 2014. Het resultaat van beide controles was dat er btw werd geheven over de handelingen die verzoeksters hadden verricht voor het verlenen van schoonmaakdiensten aan hun leden. De in artikel 20, eerste alinea, punt 6, van de Spaanse btw‑wet geregelde vrijstelling was niet van toepassing omdat verzoeksters deze diensten niet rechtstreeks hadden verricht, maar een beroep hadden gedaan op een externe onderneming die in feite een wezenlijk deel van de diensten verrichtte. Bovendien hielden de schoonmaakdiensten volgens de besluiten niet rechtstreeks en uitsluitend verband met de vrijgestelde activiteit, zodat de toepassing van de vrijstelling tot verstoring van de mededinging kon leiden.

13.      De belastingdienst heeft beide besluiten bevestigd. Verzoeksters hebben hiertegen elk een beroep ingesteld bij de verwijzende rechter. Zij betogen dat de vrijstelling niet kan worden geweigerd op grond dat het personeelsbeheer is uitbesteed aan een derde onderneming, aangezien deze omstandigheid strookt met de geest en het doel van de belastingvrijstelling.

IV.    Prejudiciële procedure

14.      De voor beide beroepen bevoegde Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (hoogste rechterlijke instantie van de autonome regio Catalonië, Spanje) heeft de behandeling van de zaken geschorst en het Hof krachtens artikel 267 VWEU verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1)      Is een nationale regeling die voorziet in het vereiste dat de betrokken diensten rechtstreeks en uitsluitend verband houden met de vrijgestelde activiteit, in strijd met de geest en doelstelling van de vrijstelling als bedoeld in artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn, wanneer dat vereiste aldus wordt uitgelegd dat een dienst (schoonmaakdiensten in de gezondheidssector [C‑379/24] respectievelijk de onderwijssector [C‑380/24]) niet uitsluitend wordt gebruikt voor het vrijgestelde gebied, hoewel deze dienst uniek, technisch en complex is wat de organisatie en opzet ervan betreft (in zaak C‑380/24: continu schoonmaken en ontsmetten van faciliteiten waar kinderen gedurende langere perioden worden opgevangen), alsook absoluut noodzakelijk?

2)      Is een uitlegging van het nationale recht in strijd met de geest en doelstelling van de vrijstelling als bedoeld in artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn, wanneer – met het oog op de weigering van de vrijstelling overeenkomstig de Unierechtelijke beperkingen – de niet‑exclusiviteit van de verrichting van de dienst wordt gelijkgesteld met een activiteit die de mededinging verstoort, waardoor aldus nationale en Unierechtelijke beperkingen worden gecombineerd om die weigering te rechtvaardigen? Houdt de voorwaarde dat ‚de mededinging niet wordt verstoord’ in dat de vrijstelling wordt geweigerd ongeacht de mate waarin de verstoring van de mededinging gevolgen sorteert indien deze niet door de partijen wordt betwist (zaak [C‑8/01], punt 48), op grond dat elke vrijstelling een inbreuk vormt op het door het Hof erkende algemene beginsel van de belastingplicht?”

15.      Het Hof heeft bij beschikking van 10 juli 2024 beide zaken gevoegd voor het arrest. In deze procedures hebben enkel het Koninkrijk Spanje en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Het Hof heeft overeenkomstig artikel 76, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering besloten geen pleitzitting te houden.

V.      Juridische beoordeling

A.      Achtergrond van de prejudiciële vragen

16.      De prejudiciële vragen moeten worden bezien in het licht van de keuze van de Uniewetgever om ondernemingen die vrijgestelde diensten verrichten, bijvoorbeeld klinieken en instellingen voor opvoeding en onderwijs, in beginsel geen aftrek van voorbelasting toe te staan. Uit de prejudiciële verzoeken blijkt niet dat de leden van verzoeksters uitsluitend vrijgestelde handelingen in de zin van artikel 132, lid 1, van de btw‑richtlijn verrichten, maar die verzoeken tonen evenmin aan dat verzoeksters andere belaste of andere vrijgestelde handelingen verrichten. Zouden de schoonmaakdiensten onder dergelijke andere handelingen moeten worden gerangschikt, dan zou een vrijstelling op grond van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn per se niet in aanmerking komen.

17.      In het kader van de onderhavige conclusie wordt derhalve voorondersteld dat beide verzoeksters uitsluitend handelingen verrichten die krachtens artikel 132, lid 1, van de btw‑richtlijn zijn vrijgesteld. In een dergelijke situatie worden de in een later stadium verrichte handelingen van verzoeksters weliswaar niet belast, maar tegelijkertijd blijven hun in een eerder stadium verrichte prestaties bij gebreke van aftrek van voorbelasting aan de btw onderworpen.

18.      Bijgevolg zijn deze belastingvrijstellingen (met name de in artikel 132 van de btw‑richtlijn opgenomen vrijstellingen op sociale gronden) slechts gedeeltelijke belastingvrijstellingen. Aangezien de niet‑aftrekbare btw over de in een eerder stadium verrichte prestaties in de regel in aanmerking wordt (moet worden) genomen bij de prijsberekening van de in een later stadium verrichte prestaties, wordt de consument indirect belast met deze btw. Bijgevolg is uiteindelijk alleen de toegevoegde waarde die de dienstverrichter zelf creëert in het laatste stadium (bijvoorbeeld in het geval van ziekenhuisdiensten, zijn eigen dienst ten behoeve van de patiënt) vrijgesteld van btw.

19.      Het feit dat deze ondernemingen geen voorbelasting kunnen aftrekken, heeft tot gevolg dat bijvoorbeeld schoonmaakdiensten die door het eigen personeel van een ziekenhuis worden verricht alleen tot een kostenlast ter hoogte van de personeelskosten leiden. Wordt een externe schoonmaakdienst ingeschakeld, dan leidt dit evenwel tot een kostenlast ter hoogte van ten minste diens personeelskosten en de btw.

20.      Daarom is het voor dergelijke ondernemingen in belastingvrije sectoren (zoals ziekenhuizen) over het algemeen economisch interessant om deze diensten zelf te verlenen (zogenoemde internalisering) en ze niet – belastingplichtig – in te kopen bij een andere onderneming. Voor ondernemingen die vrijgestelde handelingen verrichten, kunnen er zich evenwel situaties voordoen waarin het economisch gezien niet zinvol is om enkel voor zichzelf personeel in dienst te nemen. Het kan bijvoorbeeld zinvol zijn voor verschillende ziekenhuizen om de personeelskosten van een dataverwerkingscentrum of – zoals in casu – van het schoonmaakpersoneel te delen.

21.      Voor dergelijke configuraties stelt artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn de diensten van een groepering aan haar leden onder bepaalde voorwaarden vrij. De uitsluiting van de aftrek van voorbelasting heeft dan geen effect op de prijs, waardoor de werkingssfeer van de btw‑vrijstelling voor de eindverbruiker in volle omvang blijft gelden. De belastingvrijstelling staat dan namelijk los van de vraag of de in een eerder stadium verrichte prestatie volledig werd verricht door een van belasting vrijgestelde onderneming alleen (door haar eigen personeel) of samen met andere van belasting vrijgestelde ondernemingen als onderdeel van een groepering (door het „gezamenlijke” personeel van de groepering).

22.      In het onderhavige geval is dit precies wat er is gebeurd. Verschillende ondernemingen die belastingvrije medische behandelingen of belastingvrije onderwijsdiensten aanbieden, hebben zich aaneengesloten en delen de kosten van het schoonmaakpersoneel van de groepering. Ze hebben het beheer van dit personeel evenwel uitbesteed aan een derde partij. Dat deze ten bezwarende titel verrichte diensten van de derde belastbaar zijn en dat de verschuldigde btw dus een kostenpost voor verzoeksters vormt, lijkt buiten kijf te staan en is ook niet het voorwerp van het geschil.

23.      Bijgevolg hoeft enkel te worden nagegaan of ook de schoonmaakdiensten die verzoeksters tegen vergoeding van de kosten – dus uiteindelijk de gedeelde kosten van het schoonmaakpersoneel(⁶) – aan hun leden (aandeelhouders) hebben verleend, aan de btw onderworpen zijn. Dit hangt af van de vraag of het bij de schoonmaakdiensten ging om diensten die „direct nodig [waren] voor de uitoefening” van de vrijgestelde medische behandelingen of onderwijsdiensten en dus noodzakelijk waren voor dit doel (zie onder B) en of de vrijstelling van de schoonmaakdiensten ten behoeve van de leden leidt tot een verstoring van de mededinging (zie onder C). Aldus kunnen de prejudiciële vragen tezamen worden beantwoord.

B.      Door de groepering verleende diensten die direct nodig zijn voor de vrijgestelde activiteiten van de leden

24.      Artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn voorziet in vrijstelling van door een groepering aan haar leden verleende diensten die „direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde [(opmerking van mij: dat wil zeggen van btw vrijgestelde)] activiteiten”. Mijns inziens betekent „directe noodzaak” in andere taalversies hetzelfde.(⁷) De btw‑richtlijn vereist uiteindelijk een bepaald verband tussen de dienst die de groepering verleent en de vrijgestelde activiteit van de leden. De bewoordingen vereisen evenwel geen direct verband met een specifieke vrijgestelde handeling van het lid. Het is voldoende dat de dienst van de groepering noodzakelijk is voor de geprivilegieerde vrijgestelde activiteiten van het lid.

25.      Dit is ook logisch, aangezien deze vrijstellingsbepaling tot doel heeft de btw‑last op de in een eerder stadium verrichte handeling te verminderen als verschillende ondernemers met bepaalde vrijgestelde activiteiten zich aaneensluiten en diensten aan hun leden verlenen tegen een vergoeding van enkel de kosten. Er wordt namelijk altijd btw geheven over in een eerder stadium verrichte handelingen wanneer de in dat stadium verrichte diensten verband houden met de vrijgestelde activiteit, ongeacht of die activiteit direct verband houdt met een specifieke vrijgestelde handeling.

26.      Uit een vergelijking met de bewoordingen van artikel 134 van de btw‑richtlijn blijkt eveneens dat deze diensten – in tegenstelling tot wat de Commissie en Spanje beweren – niet noodzakelijk hoeven te zijn voor de vrijgestelde handelingen. Artikel 134 van de btw‑richtlijn sluit bepaalde vrijstellingen krachtens artikel 132 van de btw‑richtlijn uit wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen. Hier verwijst de opsteller van de richtlijn uitdrukkelijk naar een verband met bepaalde handelingen (en niet alleen met de vrijgestelde activiteit). Bovendien is deze uitsluiting alleen van toepassing op „de in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstellingen”. De vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn wordt daar juist niet genoemd.

27.      Daaruit volgt, a contrario, dat door de groepering aan haar leden verleende diensten die rechtstreeks nodig zijn voor de uitoefening van de vrijgestelde activiteiten van de leden, anders – dat wil zeggen ruimer – moeten worden opgevat. De door de groepering verleende diensten hoeven dus niet onontbeerlijk te zijn voor de vrijgestelde activiteit of zelfs voor de vrijgestelde handelingen. Het criterium van de directe noodzaak in artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn verwijst veeleer naar de indeling van de diensten van de groep onder de van btw vrijgestelde activiteit in tegenstelling tot een parallelle belastbare (of niet onder artikel 132 van de btw‑richtlijn vallende belastingvrije) activiteit van het lid.

28.      Zoals het Hof van Justitie immers al heeft verduidelijkt, sluit een gedeeltelijke belastbare activiteit van de leden de belastingvrijstelling van de diensten van de groepering als zodanig niet uit(⁸), maar alleen voor zover die diensten worden verricht voor de aan de btw onderworpen activiteiten van die leden. Deze diensten, die bijdragen aan de uitoefening van andere activiteiten vallen namelijk niet onder de werkingssfeer van de vrijstelling.(⁹)

29.      Van een dergelijke directe indeling bij het verrichten van een van belasting vrijgestelde activiteit is in beginsel echter steeds sprake wanneer het lid uitsluitend vrijgestelde handelingen verricht die zijn opgenomen in de lijst van artikel 132, lid 1, van de btw‑richtlijn. Dit verklaart dan ook de uitzondering op de uitzondering in geval van een verstoring van de mededinging (zie de punten 36 e.v.). Deze uitzondering op de uitzondering zou grotendeels overbodig zijn als alleen de prestaties van de groepering die noodzakelijkerwijs (in de zin van een conditio sine qua non) verband houden met de vrijgestelde activiteit, zouden zijn vrijgesteld.

30.      Het onderscheid dat de Commissie (en mogelijk ook Spanje) in haar opmerkingen wil maken tussen algemene diensten die nodig zijn voor het merendeel van alle handelingen (bijvoorbeeld schoonmaakdiensten, bewakingsdiensten, IT‑diensten, etc.) en diensten die specifiek nodig zijn voor de belastingvrijstelling, is niet overtuigend. De Commissie meent zelfs dat zij het arrest Taksatorringen hiervoor als nuttig voorbeeld kan gebruiken.(¹⁰) In dat arrest ging het om de verdeling van de kosten van een taxateur door een groepering van verzekeringsmaatschappijen aan haar leden. Volgens de Commissie was deze dienst (schatting van de schade) voldoende nauw verbonden met de van belasting vrijgestelde verzekeringsdiensten, maar is dat niet het geval voor algemene schoonmaakdiensten.

31.      Dit is om twee redenen niet overtuigend. Om te beginnen vallen verzekeringen eigenlijk helemaal niet binnen de werkingssfeer van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn, wat destijds (2003) evenwel is ontsnapt aan de aandacht van de Commissie, de verwijzende rechter en het Hof van Justitie, dat dienaangaande echter ook niet was bevraagd. Het Hof van Justitie heeft vervolgens in 2017 dienaangaande duidelijkheid verschaft.(¹¹) Voorts hangen dergelijke kosten waarschijnlijk nog minder specifiek samen met belastingvrije verzekeringsprestaties dan in casu de schoonmaakdiensten in de medische sector of in het onderwijs. Met name in deze sectoren gelden speciale hygiëne‑eisen voor de exploitanten, waardoor er een bijzondere behoefte is aan bepaalde schoonmaakdiensten. Het Hof van Justitie zelf verlangt enkel dat de diensten rechtstreeks bijdragen aan de uitoefening van de in artikel 132 van deze richtlijn vermelde activiteiten van algemeen belang.(¹²) Dat schoonmaakdiensten in een ziekenhuis rechtstreeks bijdragen aan de vrijgestelde ziekenhuisdiensten, valt moeilijk te weerleggen.

32.      Daarentegen zijn er, voor zover ik weet, geen algemene vereisten voor de wijze waarop schade aan een voertuig moet worden geschat. De hoogte van de concrete schade heeft geen invloed op de belastingvrije dienst (verzekeringsdekking tegen betaling van de verzekeringspremies), maar alleen op de vraag hoeveel de verzekeringsmaatschappij uiteindelijk moet uitkeren. Dit heeft hooguit gevolgen voor het bedrag van de verzekeringsdekking die ten bezwarende titel wordt verleend, dat wil zeggen de belastingvrije dienst. De benadering van de Commissie om onderscheid te maken tussen algemene diensten die nuttig zijn voor alle handelingen (zoals schoonmaakdiensten) en speciale, direct noodzakelijke diensten (schatting van de te vergoeden schade) is dan ook niet overtuigend.

33.      Deze benadering staat tevens haaks op de geest en het doel van de regeling, die erin bestaat de gevolgen van de uitsluiting van voorbelastingaftrek (zie de punten 18 e.v. hierboven) te beperken wanneer de dienst niet door eigen personeel maar door een groepering aan haar leden wordt verleend.

34.      Wanneer terdege rekening wordt gehouden met de geest en het doel van de regeling, dan vallen veeleer alle diensten die de groepering aan haar leden verleent onder de vrijstelling als zij door de leden in het kader van hun vrijgestelde activiteit als in een eerder stadium verrichte prestatie worden aangewend en dus rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan de onder artikel 132 van de btw‑richtlijn vallende vrijgestelde activiteit, omdat zij voor die activiteit gebruikelijk en nodig zijn.

35.      Dat lijkt mij zonder meer het geval te zijn bij algemene schoonmaakdiensten, die meer dan gebruikelijk en ook nodig zijn in de medische en onderwijssector. Volgens de verwijzende rechter zijn zij zelfs uniek, technisch en complex wat de organisatie en opzet ervan betreft, en zijn zij absoluut nodig. In dat geval vallen zij a fortiori binnen de werkingssfeer van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn. Dergelijke diensten – die gewoonlijk met de vrijgestelde activiteit samenhangen, zodat een concurrent vanaf een zekere omvang deze zelf zou verrichten, en die moeten worden ingedeeld onder de in artikel 132 bedoelde vrijgestelde activiteit van de belastingplichtige – vallen dus binnen de werkingssfeer van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn.

C.      Uitlegging van het criterium van een afwezige „verstoring van de mededinging”

1.      Doel van de bepaling

36.      Wanneer evenwel schoonmaakdiensten in beginsel binnen de werkingssfeer van de belastingvrijstelling vallen, dan moet worden nagegaan of en wanneer de vrijstelling van dergelijke diensten uitgesloten is omdat zij anders de mededinging zou verstoren.

37.      Zoals het Hof van Justitie reeds heeft geoordeeld(¹³) en zoals ik elders heb uiteengezet(¹⁴), strekt artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn ertoe een concurrentienadeel van kleinere ondernemingen ten opzichte van een grotere concurrent te compenseren. Deze laatste kan de diensten van de groepering namelijk ofwel zelf verrichten met zijn eigen werknemers, ofwel door middel van een nauw verbonden onderneming die deel uitmaakt van een zogenoemde btw‑groep (artikel 11 van de btw‑richtlijn). Artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn beoogt een gelijke behandeling op het gebied van het btw‑recht te waarborgen voor grote en kleine ondernemingen, die hieraan behoefte hebben vanwege de uitsluiting van aftrek van voorbelasting voor in een later stadium verrichte handelingen die vrijgesteld zijn van belasting.

38.      Een klein ziekenhuis zonder eigen schoonmaakpersoneel moet hogere kosten voor lief nemen dan zijn grotere concurrent om dezelfde diensten te kunnen aanbieden. Dit is een concurrentienadeel dat hoofdzakelijk voortvloeit uit de omvang van de onderneming. Artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn maakt het echter mogelijk om dit concurrentienadeel te vermijden. Voornoemd ziekenhuis kan namelijk met een ander ziekenhuis een groepering vormen. Deze groepering neemt personeel in dienst dat zorgt voor de nodige schoonmaak van beide ziekenhuizen. De kosten hiervoor worden onderling gedeeld. Aangezien de diensten van de groepering aan haar leden zijn vrijgesteld, zijn ook de personeelskosten niet onderworpen aan btw (voor materiële kosten – evenals voor de kosten voor de administratieve diensten van een derde partij – blijft de btw‑voorbelasting onveranderd gelden). Het concurrentienadeel van de twee kleinere ziekenhuizen ten opzichte van de (grotere) concurrent valt dus weg.

39.      Wanneer echter de belastingvrijstelling ertoe strekt een concurrentienadeel weg te werken, dan kan de toekenning van de belastingvrijstelling als zodanig normaal gezien niet opnieuw tot een verstoring van de mededinging leiden of het risico hierop doen ontstaan. Het voorbehoud inzake mededinging van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn komt in dit opzicht enigszins bevreemdend over en heeft uiteindelijk weinig zin.(¹⁵)

2.      Vereiste van een enge uitlegging van het criterium van de verstoring van de mededinging

40.      Bijgevolg lijkt mij een enge uitlegging absoluut noodzakelijk om te voorkomen dat de vrijstellingsbepaling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn wordt uitgehold. Eenzelfde slotsom dringt zich op ingeval het ontbreken van concurrentieverstoring wordt begrepen als een uitzondering op de in beginsel in artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn neergelegde belastingvrijstelling, aangezien volgens het Hof elke afwijking van of uitzondering op een algemene regel strikt moet worden uitgelegd.(¹⁶)

41.      Wordt de afwezigheid van een verstoring van de mededinging evenwel beschouwd als een uitzondering op de belastingvrijstelling en deze op haar beurt als een uitzondering op het algemene beginsel van belastingplichtigheid(¹⁷), dan zou ook kunnen worden uitgegaan van een uitzondering op de uitzondering. Een dergelijke uitzondering op de uitzondering zou ofwel bijzonder eng (als een eng uit te leggen uitzondering op een uitzondering), ofwel bijzonder ruim (als een uitzondering op een eng uit te leggen uitzondering) kunnen worden uitgelegd.

42.      In casu moet deze „uitzondering op de uitzondering” niet eng of ruim worden uitgelegd, maar teleologisch, dat wil zeggen in overeenstemming met de geest en het doel ervan. Volgens de rechtspraak van het Hof dient de uitlegging namelijk in overeenstemming te zijn met de door de vrijstellingen nagestreefde doeleinden en te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit. In het bijzonder mogen de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 132 zijn gebruikt niet aldus worden uitgelegd dat deze vrijstellingen geen effect meer sorteren.(¹⁸)

43.      Een ruime uitlegging verhindert echter dat het doel van de belastingvrijstelling (het voorkomen van een verstoring van de mededinging door verschillende internaliseringsmogelijkheden) wordt verwezenlijkt. De compensatie van een concurrentienadeel heeft altijd onvermijdelijk concurrentierelevante effecten die op hun beurt niet als een „schadelijke” verstoring van de mededinging kunnen worden beschouwd. Dit is uiteindelijk in overeenstemming met de bovengenoemde (punt 40) teleologische, enge uitlegging van het criterium van de afwezigheid van een „verstoring van de mededinging”.

44.      Een aanknopingspunt voor een dergelijke enge uitlegging is reeds te vinden in de rechtspraak van het Hof, volgens welke de vaststelling van een verstoring van de mededinging vereist dat er een reëel gevaar bestaat dat de vrijstelling op zich op korte termijn of in de toekomst tot concurrentievervalsing kan leiden.(¹⁹) De verstoring van de mededinging heeft daarbij betrekking op de omstandigheid dat de door een groepering verrichte diensten zijn vrijgesteld.(²⁰)

45.      Gelet op de vereiste enge uitlegging van het criterium van afwezigheid van een verstoring van de mededinging, kan een dergelijke verstoring niet enkel worden gerechtvaardigd door het bestaan van een overeenkomstige markt. Dit zou de grondgedachte van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn ad absurdum voeren. Volgens deze bepaling moet het mogelijk zijn om het concurrentienadeel ten opzichte van grotere concurrenten (zie punt 36 hierboven), dus binnen een bestaande markt, te vermijden, juist door samen te werken met andere (doorgaans kleinere) marktdeelnemers.

46.      Wat de vraag betreft of er sprake is van een verstoring van de mededinging, moet volgens het Hof worden nagegaan of de groepering ook zonder de belastingvrijstelling zeker kan zijn van de klandizie van haar leden.(²¹) Zijn de diensten van de groepering zodanig op de behoeften van de leden afgestemd dat de groep er ook zeker van kan zijn dat de leden deze diensten zullen afnemen, dan is er in beginsel sprake van een georganiseerd gemeenschappelijk optreden (zie dienaangaande de punten 36 e.v. hierboven), dat op grond van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn moet worden vrijgesteld. Met andere woorden, het bestaan van een dergelijke groepering sluit in beginsel verstoring van de mededinging uit, omdat de zin van een dergelijke organisatievorm doorgaans gelegen is in de zekerheid dat de leden de diensten ook afnemen.

47.      De leden van een kostendelende groepering verenigen zich doorgaans alleen als zij er zeker van zijn dat de leden de diensten van de groepering ook zullen afnemen („afnamegarantie”). Bijgevolg kan in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de oprichting van een groepering om diensten te verlenen aan haar leden niet leidt tot verstoring van de mededinging in de zin van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn.

48.      Neemt men de gedachte van de organisatorische neutraliteit – die advocaat‑generaal Rantos(²²) terecht heeft beklemtoond in verband met artikel 11 van de btw‑richtlijn – serieus, dan gaat het om alle diensten die normaal gesproken worden verricht in het kader van de in artikel 132, lid 1, van de btw‑richtlijn bedoelde vrijgestelde activiteiten (in casu de vrijgestelde medische verzorging en de vrijgestelde educatieve diensten) en die intern zonder grote inspanning kunnen worden verricht, zodat grote ondernemingen dit normaal gesproken zelf zouden doen. In een dergelijk geval neemt de belastingvrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn slechts het voordeel van de grote onderneming weg en kan zij op zichzelf geen verstoring van de mededinging vormen. Schoonmaakdiensten, die zowel in de sector van de medische verzorging als in de onderwijssector reeds om sanitaire redenen noodzakelijk zijn en daar dus ook veel voorkomen, kunnen in een kostendelende groepering dus geen risico voor verstoring van de mededinging opleveren.

49.      Gelet op het doel van de belastingvrijstelling (voorkomen van een concurrentienadeel) kan het criterium van de verstoring van de mededinging mijns inziens dus enkel dienen om misbruik te voorkomen (zie artikel 131 btw‑richtlijn). Uiteindelijk is dat criterium alleen bedoeld om ervoor te zorgen dat de belastingvrijstelling niet oneigenlijk wordt gebruikt. Mijns inziens kan alleen op basis van aanwijzingen worden vastgesteld wanneer zulks het geval is.

3.      Aanwijzingen voor oneigenlijk gebruik

50.      Een aanwijzing dat de belastingvrijstellingsbepaling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn oneigenlijk wordt gebruikt, kan bijvoorbeeld zijn dat de groepering in aanzienlijke mate tegen betaling dezelfde diensten verricht voor niet‑leden en in dat opzicht – met gebruikmaking van synergie‑effecten – hoofdzakelijk als concurrent en minder als samenwerkende groepering op de markt optreedt. Onder bepaalde omstandigheden zou dit gepaard kunnen gaan met een reëel risico van verstoring van de mededinging ten aanzien van voornoemde derde aanbieders. In casu lijkt daarvan geen sprake te zijn.

51.      Een aanwijzing kan ook zijn dat de groepering geen diensten aanbiedt die specifiek zijn afgestemd op de behoeften van haar leden, maar enkel ingekochte diensten doorgeeft. Deze zouden gemakkelijk ook door anderen kunnen worden aangeboden en ingekocht. Ook hier zouden derde aanbieders mogelijk uit de betrokken markt worden gedrukt. In casu biedt de groepering evenwel haar eigen schoonmaakdiensten aan, aangezien deze niet louter worden ingekocht, maar worden verricht door het personeel van de groepering. Het feit dat een derde partij wordt ingeschakeld voor het personeelsbeheer komt in dit opzicht geen gewicht toe, aangezien de overeenkomstige btw voor deze dienst aan de derde partij wordt betaald.

52.      Nog een aanwijzing kan zijn dat het niet zozeer gaat om onderlinge samenwerking teneinde een concurrentienadeel te vermijden maar vooral om de optimalisatie van de btw‑voorbelasting, wat kan worden verondersteld wanneer er een concurrentievoordeel wordt gecreëerd door de externe aankoop van diensten te verleggen naar een groepering in een staat met een zeer laag of geen btw‑tarief [ervan uitgaande dat de belastingvrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn ook grensoverschrijdend geldt(²³)]. Dit lijkt in dit geval eveneens uitgesloten.

VI.    Conclusie

53.      In het licht van het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Tribunal Superior de Justicia de Cataluña te beantwoorden als volgt:

„Artikel 132, lid 1, onder f), van de btw‑richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat het bij de vrijstelling van diensten die door een groepering aan haar leden worden verleend tegen een bedrag dat precies overeenkomt met het aandeel in de uitgaven, gaat om diensten die door de leden in het kader van hun vrijgestelde activiteit als in een eerder stadium verrichte prestaties worden aangewend en die in de regel voor het verrichten van de vrijgestelde activiteit worden ingekocht omdat zij voor die activiteit nodig zijn. De vrijstelling van deze diensten leidt in beginsel niet tot een verstoring van de mededinging indien het gaat om diensten die gewoonlijk worden verricht in het kader van de vrijgestelde activiteit en die een grote onderneming eventueel zelf zou verrichten. De situatie kan anders zijn als de vrijstelling oneigenlijk wordt toegepast.”

      Zie in verband met belastingvrijstellingen krachtens de btw-richtlijn ook de arresten van 21 september 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718, punt 30); 21 september 2017, Commissie/Duitsland (C‑616/15, EU:C:2017:721, punt 49), en 5 oktober 2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).