Conclusie van advocaat-generaal J. Kokott van 26 maart 2026

Gegevens

Datum uitspraak: 26 maart 2026

Uitspraak

Voorlopige editie

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 26 maart 2026 (¹)

Zaak C‑592/24

Agenzia delle Entrate

tegen

Société Générale S.A.,

SG Factoring SpA,

SG Leasing SpA,

Fraer Leasing SpA,

SG Equipment Finance Italy SpA

[verzoek van de Corte suprema di cassazione (hoogste rechter in burgerlijke en strafzaken, Italië) om een prejudiciële beslissing]

„ Prejudiciële verwijzing – Fundamentele vrijheden – Vrijheid van vestiging – Vennootschapsbelasting – Groepsbelasting – Horizontale en verticale integratie – Vaste inrichting van een buitenlandse moedermaatschappij – Toerekening van gecontroleerde deelnemingen aan het bedrijfsvermogen van de binnenlandse vaste inrichting van een buitenlandse moedermaatschappij – Groepsbelasting via een ‚niet controlerende’ vaste inrichting – Gelijkwaardigheidsbeginsel en doeltreffendheidsbeginsel – Inachtneming van een nationale termijn voor indiening van een verzoek in het geval van een eventueel in strijd met het Unierecht niet-mogelijke groepsbelasting ”

I. Inleiding

1. In deze procedure wordt het Hof verzocht duidelijkheid te verschaffen over de vraag of de fundamentele vrijheden alleen verbieden dat grensoverschrijdende situaties worden benadeeld, dan wel dat zij ook vereisen dat grensoverschrijdende situaties worden bevoordeeld (in de tijd onbeperkte mogelijkheid van groepsbelasting zonder dat de aandelen van de gecontroleerde vennootschappen ook onder de fiscale soevereiniteit van de staat van de fiscale eenheid vallen).

2. In casu tracht een Franse onderneming (met terugwerkende kracht) de heffing van een grensoverschrijdende groepsbelasting te verkrijgen nadat de nationale termijn voor indiening van een verzoek daartoe is verstreken. Op grond van het Unierecht moeten de rentebetalingen aan de Franse moedermaatschappij, die geen deel uitmaakt van de groep, op dezelfde manier worden behandeld als rentebetalingen aan een in Italië gevestigde moedermaatschappij die wel deel uitmaakt van een dergelijke groep.

3. Hoewel de Franse moedermaatschappij een Italiaanse vaste inrichting heeft (wat in beginsel voldoende zou zijn voor verticale integratie naar Italiaans recht), zijn de aandelen in de gecontroleerde Italiaanse dochterondernemingen niet aan deze vaste inrichting toegerekend. Dat betekent dat de waardestijging van deze aandelen niet onder de Italiaanse fiscale soevereiniteit valt. Vermoedelijk staat Italië daarom niet toe dat in de litigieuze jaren een groepsbelasting wordt geheven via een eenvoudige vaste inrichting van de Franse moedermaatschappij. Bovendien is een groepsbelasting in Italië alleen mogelijk indien de daartoe vastgestelde termijn voor indiening van verzoeken in acht wordt genomen, zodat die belasting niet met terugwerkende kracht kan worden geheven.

4. Derhalve moet worden verduidelijkt, ten eerste, of de weigering van de voordelen van de groepsbelasting in casu in strijd is met de fundamentele vrijheden en, zo ja, ten tweede, of dan krachtens het Unierecht met terugwerkende kracht en zonder inachtneming van de eigenlijk vastgestelde termijn voor indiening van verzoeken van deze groepsbelasting gebruik kan worden gemaakt.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

5. Het Unierechtelijke kader wordt gevormd door de vrijheid van vestiging van vennootschappen op grond van de artikelen 49 en 54 VWEU.

B. Italiaans recht

6. In het Italiaanse recht voorziet de Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 - Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi (besluit nr. 917 van de president van de Republiek van 22 december 1986 tot goedkeuring van de geconsolideerde wet op de inkomstenbelasting; hierna: „TUIR”) in een soort beperking van de aftrekbaarheid van rente.

7. Artikel 96, lid 5 bis, TUIR bepaalt:

„De rentekosten van de in de eerste volzin van lid 5 genoemde belastingplichtigen kunnen ten belope van maximaal 96 % van het totaalbedrag daarvan op de grondslag van de voornoemde belasting in mindering worden gebracht. In het kader van de in de artikelen 117 tot en met 129 bedoelde nationale fiscale consolidatie is het totaalbedrag van de rentekosten die de in de vorige volzin bedoelde deelnemers aan de consolidatie ten gunste van andere deelnemers hebben gemaakt, volledig aftrekbaar ten belope van het totaalbedrag van de rentekosten die de deelnemers hebben gemaakt ten gunste van belastingplichtigen die niet aan de consolidatie deelnemen. De moedermaatschappij of -entiteit brengt de in de voorgaande volzin bedoelde rentekosten volledig in aftrek in de in artikel 122 bedoelde aangifte door het betreffende verschil in mindering te brengen op de algebraïsche som van de totale netto-inkomsten van de deelnemers.”

8. Artikel 117 TUIR schrijft, in de versie die van toepassing was op de betrokken belastingjaren, voor:

„1. De moedermaatschappij of -entiteit en elke dochteronderneming die behoort tot de in artikel 73, lid 1, onder a) en b), genoemde belastingplichtigen, waartussen een zeggenschapsrelatie bestaat als bedoeld in artikel 2359, lid 1, punt 1), van de codice civile [burgerlijk wetboek], gelezen in samenhang met de vereisten van artikel 120, kunnen gezamenlijk gebruikmaken van de mogelijkheid van groepsbelasting.

2. De in artikel 73, lid 1, onder d), bedoelde belastingplichtigen kunnen uitsluitend in hun hoedanigheid van moedermaatschappij of -entiteit van de in lid 1 bedoelde mogelijkheid gebruikmaken, op voorwaarde:

a) dat zij gevestigd zijn in landen waarmee een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting is gesloten;

b) dat zij op het grondgebied van de Staat een bedrijfsactiviteit uitoefenen zoals omschreven in artikel 55 door middel van een vaste inrichting zoals omschreven in artikel 162, waarvan het vermogen de deelneming in elke dochteronderneming omvat.

3. Deze mogelijkheid geldt voor een periode van drie boekjaren en is onherroepelijk, mits het in lid 1 bedoelde zeggenschapsvereiste vervuld blijft.

Indien dit vereiste niet langer is vervuld, treden de in artikel 124 genoemde gevolgen in.”

III. Hoofdgeding

9. Société Générale S.A., een vennootschap naar Frans recht (hierna: „moedermaatschappij”), heeft een vaste inrichting in Italië (SG Milano; hierna: „Italiaanse vaste inrichting”). Blijkbaar waren verschillende Italiaanse dochterondernemingen via deze vaste inrichting bij de Italiaanse fiscale consolidatie (hierna: „groepsbelasting”) betrokken. Dat was mogelijk indien en omdat de deelnemingen in deze gecontroleerde dochterondernemingen deel uitmaakten van het vermogen van de Italiaanse vaste inrichting (en niet van het vermogen van de in Frankrijk gevestigde moedermaatschappij).

10. Vier andere Italiaanse dochterondernemingen van deze moedermaatschappij (SG Factoring SpA, SG Leasing SpA, Fraer Leasing SpA en SG Equipment Finance Italy SpA; hierna: „verzoekende dochterondernemingen”) waren niet betrokken bij de groepsbelasting omdat niet was voldaan aan de vereisten daarvoor. Hun deelnemingen waren blijkbaar toegerekend aan het vermogen van de moedermaatschappij in Frankrijk, en in elk geval niet aan het vermogen van de Italiaanse vaste inrichting van de moedermaatschappij.

11. De verzoekende dochterondernemingen hebben in Italië echter rente betaald aan de Franse moedermaatschappij (via de Italiaanse vaste inrichting) en hebben – aangezien zij niet betrokken waren bij de nationale fiscale consolidatie met de vestiging – bij de vaststelling van de grondslag voor de vennootschapsbelasting overeenkomstig artikel 96, lid 5 bis, TUIR slechts 96 % van het bedrag van de rentekosten afgetrokken.

12. Op 19 juni 2015 heeft de moedermaatschappij bij de Agenzia delle Entrate (Italiaanse belastingdienst) drie verzoeken ingediend om terugbetaling van de vennootschapsbelasting voor de belastingjaren 2010, 2011 en 2012 die de verzoekende dochterondernemingen te veel hadden betaald omdat zij de resterende 4 % van de gemaakte rentekosten niet van hun inkomsten konden aftrekken. De aangevraagde terugbetalingen voor de betrokken belastingjaren bedroegen respectievelijk 215 156 EUR, 476 878 EUR en 301 275 EUR.

13. Op 28 december 2016 heeft de Agenzia delle Entrate de moedermaatschappij voor elk van de betrokken belastingjaren een weigeringsbesluit betekend omdat volgens de dienst niet was voldaan aan de voorwaarden van artikel 117, lid 2, TUIR om de groepsbelastingsregeling op de verzoekende dochterondernemingen te kunnen toepassen, aangezien de deelnemingen in de verzoekende dochterondernemingen niet waren opgenomen in het vermogen van de vaste inrichting van de moedermaatschappij.

14. De moedermaatschappij heeft tegen deze besluiten vergeefs beroep ingesteld bij de Commissione Tributaria Provinciale di Milano (belastingrechter in eerste aanleg Milaan, Italië). De Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (belastingrechter in tweede aanleg Lombardije, Italië), die kennis heeft genomen van het hoger beroep dat de moedermaatschappij tegen dat vonnis had ingesteld, heeft de verzoeken daarentegen bij arrest nr. 4061/06/2019 (hierna: „bestreden arrest”) toegewezen. De Agenzia delle Entrate is tegen dit arrest opgekomen bij de verwijzende rechter, de Corte suprema di cassazione (hoogste rechter in burgerlijke en strafzaken, Italië). De moedermaatschappij en de verzoekende dochterondernemingen hebben incidenteel hoger beroep ingesteld.

15. Volgens de Agenzia delle Entrate is ten eerste niet voldaan aan de voorwaarden voor een groepsbelasting. Ten tweede wordt een groepsbelasting niet van rechtswege, maar alleen op verzoek geheven. Een dergelijk verzoek is echter onderworpen aan een termijn en kon – na het verstrijken ervan – niet meer worden ingediend.

16. De verwijzende rechter is van mening dat de vrijheid van vestiging mogelijk is geschonden wanneer de mogelijkheid tot aftrek van rentekosten in het kader van een groepsbelasting wordt uitgesloten voor vennootschappen waarvan de moedermaatschappij in het buitenland is gevestigd, terwijl vennootschappen met een in het binnenland gevestigde gemeenschappelijke moedermaatschappij die mogelijkheid wel hebben. Daarnaast rijst de vraag of een verzoek tot heffing van groepsbelasting ook vereist is in een situatie waarin niet in deze mogelijkheid was voorzien, daar niet aan de voorwaarden was voldaan.

IV. Verzoek om een prejudiciële beslissing en procedure bij het Hof

17. Tegen deze achtergrond heeft de Corte suprema di cassazione de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:

„1) Staan de artikelen 49 en 54 VWEU, zoals uitgelegd door het [Hof] in de zaak SCA Holding (C‑39/13–C‑41/13), in de weg aan een nationale regeling die bepaalde vennootschappen belet om in het kader van nationale fiscale consolidatie gebruik te maken van een gunstigere regeling voor de aftrekbaarheid van rentekosten, louter omdat de gemeenschappelijke moedermaatschappij in een andere lidstaat is gevestigd en dus niet kan deelnemen aan die nationale fiscale consolidatie, terwijl diezelfde vennootschappen wel in aanmerking hadden kunnen komen voor die gunstigere regeling voor aftrekbaarheid indien hun moedermaatschappij in Italië was gevestigd of indien de deelnemingen van die vennootschappen waren toegerekend aan de vaste inrichting van de niet-ingezeten moedermaatschappij?

2) Staan de artikelen 49 en 54 VWEU, zoals uitgelegd door het Hof in de zaak SCA Holding (C‑39/13–C‑41/13), in de weg aan een nationale regeling die uitsluitend verticale fiscale integratie tussen een ingezeten moedermaatschappij en haar ingezeten dochterondernemingen en horizontale fiscale integratie tussen dochterondernemingen van een niet-ingezeten vennootschap toestaat maar fiscale integratie tussen dochterondernemingen en een niet-ingezeten moedervennootschap uitsluit?

3) Staan de artikelen 49 en 54 VWEU, zoals uitgelegd door het Hof in de zaak SCA Group Holding e.a. (C‑39/13–C‑41/13), en in het licht van het doeltreffendheidbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel zoals uitgelegd in het arrest van het Hof van 14 mei 2020, B e.a. (Verticale en horizontale fiscale integratie) (C‑749/18), in de weg aan een nationale regeling op grond waarvan het feit dat niet voor fiscale consolidatie is gekozen, op een tijdstip waarop deze keuzemogelijkheid niet was toegestaan, vervolgens eraan in de weg kan staan dat de betrokken vennootschappen zich beroepen op de gevolgen (in de vorm van herstel, door middel van terugbetaling) van de juiste toepassing van het Unierecht, en dus de buitentoepassingverklaring van een daarmee strijdige nationale regeling?”

18. In de procedure bij het Hof hebben Société Générale (samen met SG Factoring, SG Leasing en Fraer Leasing), de Italiaanse Republiek en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering heeft het Hof geen pleitzitting gehouden.

V. Juridische beoordeling

A. Prejudiciële vragen

19. De drie vragen hebben deels (eerste en tweede vraag) betrekking op materieel belastingrecht en deels (derde vraag) op fiscaal procesrecht. Bij nauwkeurige beschouwing hebben de eerste en tweede vraag betrekking op de allesbepalende vraag of de fundamentele vrijheden een grensoverschrijdende groepsbelasting vereisen. Deze vragen kunnen samen worden beantwoord, ook al bestond er – anders dan in de voorgelegde vraag is uiteengezet – in Italië in de litigieuze jaren nog geen regeling voor een zuiver horizontale groepsbelasting tussen dochterondernemingen van een buitenlandse moedermaatschappij, maar is deze regeling blijkbaar pas in 2015 ingevoerd. Het in de twee vragen uitdrukkelijk genoemde arrest van het Hof in de zaak SCA Holding(²) biedt echter geen aanknopingspunt voor een bevestigend antwoord (deel B).

20. Met de derde vraag wordt daarentegen gepeild naar de procesrechtelijke voorwaarden, indien de fundamentele vrijheden in casu een groepsbelasting vereisen. Aangezien met het oog op de binnenlandse groepsbelasting binnen een bepaalde termijn een verzoek moest worden ingediend, rijst de vraag of op grond van het Unierecht met terugwerkende kracht en zonder indiening van een verzoek een groepsbelasting moet worden geheven, indien die belasting voorheen (mogelijk in strijd met het Unierecht) niet was geregeld. Het arrest van het Hof in de zaak B e.a.(³), dat door de verwijzende rechter is aangehaald, had betrekking op juist dit vraagstuk, dat in die zaak ontkennend is beantwoord (deel C).

B. Groepsbelasting in geval van een in het buitenland gevestigde moedermaatschappij

1. Vaste inrichting als onzelfstandig onderdeel van een moedermaatschappij

21. Met de eerste twee vragen wenst de verwijzende rechter te vernemen of de in artikel 49 VWEU neergelegde vrijheid van vestiging zich tegen de Italiaanse groepsbelastingsregeling verzet, omdat deze regeling niet toestaat dat groepsbelasting wordt geheven in geval van een in het buitenland gevestigde moedermaatschappij (hierna: „buitenlandse moedermaatschappij”), terwijl dat wel mogelijk is in geval van een in Italië gevestigde moedermaatschappij (hierna: „binnenlandse moedermaatschappij”). Bij nader inzien is deze vraag misleidend, omdat Italië toestaat dat groepsbelasting wordt geheven in geval van een buitenlandse moedermaatschappij.

22. Zoals uit het tweede deel van de eerste vraag zelf blijkt, kan in geval van een buitenlandse moedermaatschappij een groepsbelasting worden geheven via een binnenlandse vaste inrichting. Een vaste inrichting is evenwel geen zelfstandig onderdeel en zelfs geen afzonderlijke rechtspersoon, maar slechts een onzelfstandig onderdeel van een rechtspersoon – in casu van de buitenlandse moedermaatschappij. Derhalve kunnen met een vaste inrichting bijvoorbeeld geen overeenkomsten worden gesloten. De overeenkomstsluitende partij is uitsluitend de betrokken rechtspersoon, namelijk de moedermaatschappij. Alleen voor fiscale doeleinden (met name in de internationale wetgeving inzake inkomstenbelasting) wordt een vaste inrichting als onafhankelijke onderneming behandeld, aangezien het recht om de winsten van een vaste inrichting te belasten wordt toegewezen aan de staat waar de vaste inrichting is gevestigd (zie artikel 7 van het OESO-modelverdrag).

23. Om met dat oogmerk de winsten van de moedermaatschappij tussen de betrokken landen, namelijk tussen de hoofdvennootschap in het ene land en de vaste inrichting in het andere land, te kunnen afbakenen, wordt met betrekking tot de transactiestromen tussen hen de fictie toegepast dat deze transactiestromen tussen twee rechtspersonen plaatsvinden en worden tevens de respectieve bedrijfsvermogens van elkaar gescheiden. Waardestijgingen in het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting worden doorgaans belast door de staat waar de vaste inrichting is gevestigd, terwijl waardestijgingen in het bedrijfsvermogen van de moedermaatschappij worden belast door de staat waar de hoofdvennootschap is gevestigd.

24. Bijgevolg staat de Italiaanse regeling toe dat in geval van een buitenlandse moedermaatschappij groepsbelasting wordt geheven, voor zover deze maatschappij – op vergelijkbare wijze als een binnenlandse moedermaatschappij – ook onder de fiscale soevereiniteit van Italië valt. Dat is het geval wanneer de aandelen in de gecontroleerde groepsentiteiten ook aan de binnenlandse vaste inrichting van de buitenlandse moedermaatschappij zijn toegerekend en bijgevolg deel uitmaken van het bedrijfsvermogen van de vaste inrichting (hierna: „gekwalificeerde vaste inrichting”). Een dergelijke gekwalificeerde vaste inrichting is aldus vergelijkbaar met een binnenlandse moedermaatschappij, aangezien haar bedrijfsvermogen normaal gezien ook de deelnemingen van de gecontroleerde binnenlandse dochterondernemingen omvat.

25. In dit opzicht maakt de Italiaanse regeling – anders dan de Commissie kennelijk betoogt – geen onderscheid naargelang de moedermaatschappij in het binnenland dan wel in het buitenland is gevestigd, maar naargelang de buitenlandse moedermaatschappij een gekwalificeerde vaste inrichting in het binnenland heeft (die vergelijkbaar is met een binnenlandse moedermaatschappij) en daarom onderworpen is aan de analoge Italiaanse fiscale soevereiniteit (namelijk wat gecontroleerde deelnemingen betreft). Dat is niet het geval indien de gecontroleerde deelnemingen aan een andere fiscale soevereiniteit onderworpen zijn en daarom niet worden toegerekend aan het bedrijfsvermogen van de binnenlandse vaste inrichting (hierna: „eenvoudige vaste inrichting”).

26. Aangezien de aandelen in de verzoekende dochterondernemingen in casu niet aan het bedrijfsvermogen van de Italiaanse vaste inrichting zijn toegerekend, kan Italië de waardestijgingen van de „gecontroleerde” deelnemingen niet belasten. Eerder valt aan te nemen dat die aandelen deel uitmaken van het bedrijfsvermogen van de Franse moedermaatschappij en derhalve in de staat van de moedermaatschappij (hier Frankrijk) worden belast.

27. Bij nader inzien wenst de verwijzende rechter met de eerste twee vragen dus te vernemen of op grond van de vrijheid van vestiging zelfs een (verticale) groepsbelasting in het binnenland moet worden geheven indien het recht om de waardestijgingen van de in het buitenland gehouden deelnemingen te belasten bij gebreke van een gekwalificeerde vaste inrichting enkel in het buitenland bestaat.

28. Het doel en de strekking van de groepsbelasting bestaan erin om verschillende zelfstandige belastingplichtigen tot één enkele belastingplichtige samen te voegen teneinde winsten en verliezen te kunnen consolideren. Een dergelijke consolidatie zou automatisch plaatsvinden indien de belastingplichtige niet als groep met gecontroleerde dochterondernemingen was georganiseerd, maar als afzonderlijke ondernemingen (eventueel met verschillende vaste inrichtingen). Bijgevolg dient een dergelijke groepsbelasting ook om de neutraliteit van de rechtsvorm en dus de organisatorische neutraliteit van een belastingplichtige (houder van fundamentele rechten) te waarborgen.

29. Gezien de huidige stand van de harmonisatie van de wetgeving inzake inkomstenbelasting kan deze consolidatie echter slechts in één lidstaat plaatsvinden. Anders zouden belastingplichtigen de keuze krijgen om te beslissen welke winsten en verliezen zij in welke lidstaat willen laten belasten.(⁴) Dat zou ook de deur openzetten voor een agressieve belastingplanning. De groepsbelasting is bijgevolg beperkt tot één lidstaat.(⁵) Derhalve beperkt zelfs de Uniewetgever in de veel sterker geharmoniseerde btw-wetgeving de mogelijkheid van groepsbelasting (dat wil zeggen de behandeling als één belastingplichtige) tot de betrokken lidstaat (zie artikel 11 van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(⁶)).

30. Een vaste inrichting kan, als onzelfstandig onderdeel, ten behoeve van een verticale integratie in de lidstaat de functie van een controlerende moedermaatschappij overnemen. Voorwaarde daarvoor is evenwel dat deze vaste inrichting – op vergelijkbare wijze als een binnenlandse moedermaatschappij – de buitenlandse moedermaatschappij in het binnenland vertegenwoordigt (via een gekwalificeerde vaste inrichting). Aan die voorwaarde is echter niet voldaan wanneer de deelnemingen niet aan de vaste inrichting zijn toegerekend, maar aan de moedermaatschappij in een andere staat. Het feit dat betalingen aan een eenvoudige vaste inrichting worden behandeld als betalingen aan derden – zoals in Italië het geval is – is derhalve consequent vanuit het oogpunt van de belastingwetgeving.

2. Geen aantasting van de vrijheid van vestiging in het specifieke geval

31. De vrijheid van vestiging uit hoofde van artikel 49, gelezen in samenhang met artikel 54 VWEU, heeft er niet toe geleid dat de rechtsgevolgen van een groepsbelasting zodanig worden uitgebreid dat zij zich tot buiten het betrokken fiscale grondgebied uitstrekken (met andere woorden dat de groepsbelasting grensoverschrijdend wordt).

32. De door artikel 49 VWEU aan de onderdanen van de Unie toegekende vrijheid van vestiging omvat voor hen de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van de lidstaat van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld. Zij brengt ingevolge artikel 54 VWEU voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap uit te oefenen.(⁷)

33. Voor vennootschappen dient hun zetel in de zin van artikel 54 VWEU net als de nationaliteit van natuurlijke personen ter bepaling van hun binding aan de rechtsorde van een lidstaat. Zou de lidstaat van vestiging evenwel vrijelijk een andere behandeling mogen toepassen enkel omdat de zetel van de vennootschap zich in een andere lidstaat bevindt, dan zou daarmee aan artikel 49 VWEU iedere inhoud worden ontnomen. De vrijheid van vestiging beoogt immers het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst te garanderen door elke discriminatie op grond van de zetel van vennootschappen te verbieden.(⁸)

34. De Italiaanse groepsbelastingsregeling heeft tot gevolg dat het verbod op renteaftrek ten belope van 4 % (dat wil zeggen het verbod om het volledige bedrag aan rentekosten in verband met de bedrijfsactiviteit te doen gelden) bij rentebetalingen aan een andere onderneming van de groep niet (of slechts in beperkte mate) van toepassing is. Dat verschaft de ondernemingen van een dergelijke groep een voordeel ten opzichte van rentebetalingen aan derden (dat wil zeggen aan ondernemingen buiten een groep).

a) Vergelijkingsgroep

35. Bij deze regeling is weliswaar sprake van een ongelijke behandeling, maar niet tussen groepen met een buitenlandse moedermaatschappij en groepen met een binnenlandse moedermaatschappij, zoals de verwijzende rechter aangeeft. De ongelijke behandeling doet zich alleen voor tussen groepen waarin de aandelen in de gecontroleerde dochterondernemingen in handen zijn van een binnenlandse onderneming (moedermaatschappij) of een gekwalificeerde binnenlandse vaste inrichting (dus in het binnenland) en groepen waarin de aandelen in de gecontroleerde dochterondernemingen niet in het binnenland worden gehouden en waarin de betalingen niet horizontaal (binnen de groep) maar verticaal, aan de buitenlandse moedermaatschappij (mogelijk via een eenvoudige binnenlandse vaste inrichting) worden verricht.

36. Betalingen aan niet-controlerende binnenlandse belastingplichtigen worden met andere woorden anders behandeld dan betalingen aan controlerende binnenlandse belastingplichtigen. De beperking van de renteaftrek voor betalingen aan niet-controlerende belastingplichtigen vormt geen ongelijke behandeling (en dus zeker geen discriminatie) alleen al omdat deze van toepassing is ongeacht waar de ontvanger is gevestigd. Zonder zeggenschap is er per definitie geen groepsbelasting.

37. Bij de beperking van de renteaftrek voor betalingen aan een controlerende belastingplichtige wordt ook geen onderscheid gemaakt naargelang waar deze belastingplichtige is gevestigd, maar naargelang de ontvanger en de gecontroleerde deelnemingen volledig onderworpen zijn aan de fiscale soevereiniteit van de staat waar de groepsbelasting wordt geheven. Zoals hierboven uitgelegd zou de beperking van de renteaftrek namelijk evenmin gelden voor betalingen aan een moedermaatschappij in het buitenland, indien deze betalingen worden verricht via een binnenlandse vaste inrichting waarvan het bedrijfsvermogen de deelnemingen van de betaler omvat (gekwalificeerde vaste inrichting).

38. De beslissende vergelijkingsgroep voor de onderhavige zaak (betaling van een binnenlandse dochteronderneming aan een eenvoudige binnenlandse vaste inrichting van de buitenlandse moedermaatschappij) is derhalve een binnenlandse dochteronderneming die een betaling verricht aan een binnenlandse moedermaatschappij, waarbij de aandelen in de dochteronderneming niet worden toegerekend aan het binnenlandse bedrijfsvermogen van de moedermaatschappij (maar bijvoorbeeld aan een in het buitenland gevestigde vaste inrichting van de moedermaatschappij). Indien het in dit geval mogelijk zou zijn om in Italië groepsbelasting te heffen en de beperking van de renteaftrek dus zou worden opgeheven, dan zou er inderdaad sprake zijn van een ongelijke behandeling met betrekking tot de vestigingsplaats van de moedermaatschappij, die bovendien niet zou kunnen worden gerechtvaardigd. Dat blijkt echter niet uit het verzoek om een prejudiciële beslissing en is eerder onwaarschijnlijk. Het staat uiteindelijk alleen aan de verwijzende rechter om dit te onderzoeken.

39. Aangenomen dat er geen sprake is van een dergelijke ongelijke behandeling, dan worden grensoverschrijdende situaties door de in het hoofdgeding aan de orde zijnde bepalingen fiscaalrechtelijk niet benadeeld ten opzichte van zuiver binnenlandse situaties. Deze bepalingen vormen derhalve geen beperking die in beginsel verboden is op grond van de Verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging.(⁹)

b) Vergelijkbaarheid

40. De benadeling van rentebetalingen aan een controlerende moedermaatschappij in het buitenland ten opzichte van een rentebetaling aan een controlerende moedermaatschappij in het binnenland is daarentegen niet in strijd met het Unierecht. Een dergelijke beperking kan namelijk worden aanvaard indien zij betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang en evenredig is aan het ermee nagestreefde doel.(¹⁰) In dat verband moet volgens de rechtspraak van het Hof bij het onderzoek van de vergelijkbaarheid van een grensoverschrijdende situatie met een binnenlandse situatie rekening worden gehouden met het door de betrokken nationale bepalingen nagestreefde doel.(¹¹)

41. De opheffing van de beperking op de aftrek van rentebetalingen binnen een fiscale eenheid vloeit uiteindelijk voort uit het idee dat verschillende belastingplichtigen als één belastingplichtige worden behandeld. Rentebetalingen binnen een fiscale eenheid leiden daarom noch tot rente-inkomsten noch tot rente-uitgaven, aangezien zij de fiscale eenheid nooit verlaten. Een op zichzelf staande belastingplichtige in het binnenland is echter ook met zijn volledige binnenlandse bedrijfsvermogen onderworpen aan de fiscale soevereiniteit van de betrokken staat, in casu Italië.

42. In het onderhavige geval werden de betalingen echter verricht ten gunste van een binnenlandse belastingplichtige (de eenvoudige vaste inrichting), die geen band met de betalende dochterondernemingen kan aanvoeren, omdat de deelnemingen geen deel uitmaken van zijn bedrijfsvermogen, maar (waarschijnlijk) van het bedrijfsvermogen van de buitenlandse moedermaatschappij. Een dergelijke structuur is derhalve niet vergelijkbaar met een op zichzelf staande belastingplichtige (of een groep waarin de gecontroleerde deelnemingen ook onder de Italiaanse fiscale soevereiniteit vallen). Deze constellatie is eerder vergelijkbaar met een betaling aan een andere belastingplichtige die evenmin deelnemingen in de dochterondernemingen in handen heeft en daarom geen groep met die dochterondernemingen kan vormen. Bij gebrek aan vergelijkbaarheid is het verschil in behandeling dan ook toelaatbaar.

c) Rechtvaardiging

43. Het verschil in behandeling kan overigens ook gerechtvaardigd zijn om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven. Zou vennootschappen de mogelijkheid worden geboden te opteren voor verrekening van hun verliezen in de lidstaat waar hun vestiging is gelegen dan wel in een andere lidstaat, dan zou de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten namelijk groot gevaar lopen, aangezien de belastinggrondslag in de eerste lidstaat zou worden vermeerderd en in de tweede zou worden verminderd met het bedrag van de overgedragen verliezen.(¹²) Zoals het Hof al terecht heeft geoordeeld(¹³), geldt dat uitdrukkelijk ook voor een fiscale-integratieregeling (groepsbelasting) als hier aan de orde is. De toerekening van de aandelen aan het bedrijfsvermogen van de vaste inrichting is een vrije keuze van de moedermaatschappij, zoals Italië terecht benadrukt.

44. Het vereiste dat de binnenlandse vaste inrichting van een buitenlandse moedermaatschappij, wil zij in een fiscale eenheid worden opgenomen, ook de aandelen van de gecontroleerde deelnemingen in haar bedrijfsvermogen moet houden, zorgt ervoor dat de buitenlandse moedermaatschappij niet vrij kan beslissen waar de winst wordt belast wanneer de deelnemingen worden verkocht. Anders zou de deelneming waarschijnlijk altijd worden toegerekend aan een vaste inrichting in een land met een laag belastingtarief en zouden de voordelen van groepsbelasting desondanks worden benut in een land met een hoog belastingtarief. Dat zou echter weinig te maken hebben met de behandeling als één enkele binnenlandse belastingbetaler, die een dergelijke keuzemogelijkheid niet zou hebben.

45. Integendeel, deze constellatie zou worden bevoordeeld ten opzichte van de overeenkomstige binnenlandse situatie waarin de waardestijging van de gecontroleerde deelneming onder de Italiaanse fiscale soevereiniteit valt. Het doel van de fundamentele vrijheden is echter niet grensoverschrijdende activiteiten (bovendien in de vorm van „cherry picking”) te bevoordelen.(¹⁴) Een fiscale regeling als in het hoofdgeding aan de orde is, is derhalve gerechtvaardigd uit hoofde van de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven.

46. Aangezien de betrokken regeling geschikt is om de verwezenlijking van deze doelstelling te waarborgen en niet verder gaat dan noodzakelijk is om deze doelstelling te bereiken, is deze regeling tevens evenredig. Het eventuele bezwaar dat de beperking van de renteaftrek in het geval van betalingen aan een binnenlandse vaste inrichting van de moedermaatschappij onevenredig is, omdat de rentebetalingen in het binnenland worden belast, kan niet slagen. De beperking van de renteaftrek geldt ook voor rentebetalingen aan andere belastingplichtigen in het binnenland, zelfs indien zij over de volledige rente-inkomsten belasting betalen. De belasting over rente (in het binnenland) heeft daarom geen invloed op de beperking van de renteaftrek.

47. Zo rechtvaardigt de slechts beperkte fiscale soevereiniteit in het binnenland dat een eenvoudige binnenlandse vaste inrichting, die de deelnemingen van de „gecontroleerde” dochterondernemingen niet in handen heeft, wordt uitgesloten van een zogenaamde verticale integratie en dus ook dat beperking van de renteaftrek wordt toegepast in het geval van een betaling aan een dergelijke eenvoudige binnenlandse vaste inrichting. De krachtens het Unierecht vereiste horizontale integratie (zie punten 52 e.v. hieronder) van de verzoekende dochterondernemingen onderling – die in Italië pas in 2015 is ingevoerd – blijft daardoor onverlet, maar zou in casu alleen effect sorteren in het geval van rentebetalingen tussen de dochterondernemingen, zoals Italië ook benadrukt.

3. Bestaande, in het onderhavige niet relevante rechtspraak van het Hof in de context van groepsbelasting

48. Zowel de verwijzende rechter, de Commissie als Société Générale beroepen zich ter ondersteuning van hun tegengestelde standpunten op de bestaande rechtspraak van het Hof in verband met nationale groepsbelastingsregelingen. Naar mijn mening wordt de inhoud van deze beslissingen hiermee echter miskend.

49. Het is juist dat het Hof al heeft geoordeeld dat een samenvoeging van alle door een buitenlandse moedermaatschappij gecontroleerde dochterondernemingen in een lidstaat Unierechtelijk verplicht is indien dit gevolg ook intreedt in het geval van een binnenlandse moedermaatschappij(¹⁵), maar dit oordeel is – anders dan de Commissie betoogt – niet verhelderend. Zelfs indien alle dochterondernemingen deel zouden uitmaken van dezelfde fiscale eenheid (zogenaamde horizontale integratie), zouden de betalingen in casu – in tegenstelling tot de zaken waarover het Hof zich heeft uitgesproken – namelijk niet worden verricht ten gunste van een ander onderdeel van dezelfde fiscale eenheid, aangezien de rente niet aan andere dochterondernemingen is betaald.

50. In casu wordt de betaling vanuit juridisch oogpunt veeleer gedaan aan de controlerende niet-ingezeten moedermaatschappij, zodat de betalingen ook een (horizontale) fiscale eenheid zouden hebben verlaten en derhalve buiten de fiscale eenheid zouden zijn verricht. Een consolidatie zou dan evenmin mogelijk zijn. Het rechtsgevolg van de fiscale eenheid – samenvoeging van alle dochterondernemingen tot één enkele belastingplichtige – zou hier dus niet tot een andere conclusie leiden.

51. Met name het door de verwijzende rechter aangehaalde arrest SCA Holding leidt niet tot een grensoverschrijdende groepsbelasting. Uit Unierechtelijke gronden is de groepsbelasting eerder uitgebreid naar de binnenlandse kleindochterondernemingen via een eveneens binnenlandse moedermaatschappij.(¹⁶) Het onderdeel van de fiscale eenheid dat de kleindochterondernemingen controleert, was in het binnenland gevestigd en dus onderworpen aan de volledige fiscale soevereiniteit.(¹⁷) Het doel bestond er bijgevolg in de resultaten in het binnenland te consolideren. Uit dat arrest volgt echter niet dat betalingen van kleindochterondernemingen aan de in het buitenland gevestigde dochteronderneming moeten worden beschouwd als betalingen in het kader van de binnenlandse groepsbelasting.

52. Bovendien heeft het Hof in hetzelfde arrest de groepsbelasting uitgebreid tot ingezeten dochterondernemingen die via een niet-ingezeten moedermaatschappij met elkaar verbonden waren (zogenaamde horizontale integratie).(¹⁸) Opnieuw ging het er dus om de resultaten van de binnenlandse dochterondernemingen te consolideren met elkaar en niet met de resultaten van de in het buitenland gevestigde moedermaatschappij. Uit dat arrest volgt derhalve evenmin dat betalingen van dochterondernemingen aan de in het buitenland gevestigde moedermaatschappij moeten worden aangemerkt als betalingen in het kader van de binnenlandse groepsbelasting. Zoals ik destijds al in mijn conclusie heb uiteengezet(¹⁹), mag de fiscale eenheid daar namelijk alleen worden gevormd tussen belastingplichtigen die volledig in het binnenland aan de belastingheffing zijn onderworpen.

53. Ook het recente arrest van het Hof in de zaak B e.a.(²⁰) leidt niet tot een andere slotsom. Die zaak betrof eveneens „slechts” de groepsbelasting van binnenlandse ondernemingen en de door hen gecontroleerde (en in hun bedrijfsvermogen opgenomen) deelnemingen in het binnenland. Daarin is evenmin geoordeeld dat betalingen aan de niet-ingezeten moedermaatschappij in het kader van de groepsbelasting in aanmerking hadden moeten worden genomen. Integendeel, het Hof heeft benadrukt dat het slechts ging om horizontale integratie van alle ingezeten dochterondernemingen.(²¹)

54. Als ik de bestaande rechtspraak van het Hof goed begrijp, zouden de fundamentele vrijheden in de onderhavige zaak hebben vereist dat de betaling van rente aan een andere verzoekende dochteronderneming in het kader van een Italiaanse groepsbelasting in aanmerking wordt genomen (zogenaamde horizontale integratie). Dat is in casu echter niet het geval, aangezien het niet gaat om betalingen tussen de dochterondernemingen onderling. Derhalve is de bestaande rechtspraak van het Hof hier niet relevant.

55. Het Hof heeft bijgevolg terecht nog nooit geoordeeld dat betalingen aan een buitenlandse moedermaatschappij eveneens in het kader van de groepsbelasting (dat wil zeggen samenvoeging tot één enkele belastingplichtige) in aanmerking moeten worden genomen (zogenaamde verticale integratie via een vaste inrichting), wanneer de gecontroleerde deelnemingen niet zijn toegerekend aan de binnenlandse vaste inrichting (dat wil zeggen in het geval van een eenvoudige vaste inrichting).

4. Conclusie

56. Bijgevolg luidt het antwoord op de eerste twee vragen dat de artikelen 49 en 54 VWEU niet in de weg staan aan een nationale regeling die bepaalde ondernemingen belet om gebruik te maken van een gunstigere regeling voor de aftrekbaarheid van rentekosten in het kader van de nationale groepsbelasting louter omdat de gemeenschappelijke moedermaatschappij (met inbegrip van de door haar gecontroleerde deelnemingen) niet onder de binnenlandse fiscale soevereiniteit valt. Dat geldt ook wanneer de ondernemingen hadden kunnen gebruikmaken van deze gunstigere regeling indien de deelnemingen in deze ondernemingen waren toegerekend aan een binnenlandse moedermaatschappij of de binnenlandse vaste inrichting van een buitenlandse moedermaatschappij en dus onder de binnenlandse fiscale soevereiniteit waren gevallen.

C. Subsidiair: vereisten van fiscaal procesrecht ten aanzien van groepsbelasting (derde vraag)

57. Indien het Hof van oordeel zou zijn dat de vrijheid van vestiging niet alleen horizontale integratie tussen dochterondernemingen onderling vereist, maar ook verticale integratie van de dochterondernemingen met een eenvoudige vaste inrichting (dat wil zeggen een vaste inrichting die niet ook de deelnemingen van de dochterondernemingen in handen heeft) van een buitenlandse moedermaatschappij, dan rijst subsidiair de vraag hoe deze verticale integratie vanuit procesrechtelijk oogpunt moet worden uitgevoerd.

58. Het nationale recht voorziet in de belastingtijdvakken die in casu aan de orde zijn niet in een groepsbelasting die van rechtswege in werking treedt. In plaats daarvan blijft het beginsel van individuele belastingheffing gelden. Voor de krachtens het nationale recht mogelijke groepsbelasting moet binnen een bepaalde termijn – die niet aan het Hof is meegedeeld – een verzoek daartoe worden ingediend, dat gedurende drie jaar bindend is. Zonder een dergelijk tijdig ingediend verzoek zou zelfs in een zuiver binnenlandse situatie geen groepsbelasting kunnen worden geheven. Bijgevolg is er geen sprake van een ongelijke behandeling indien groepsbelasting (met terugwerkende kracht) wordt afgewezen omdat er geen tijdig verzoek is ingediend. Zonder ongelijke behandeling zijn de fundamentele vrijheden in het belastingrecht echter niet van toepassing.(²²)

59. Bijgevolg moet de vraag of de overschrijding van de termijn voor indiening van het verzoek tot heffing van groepsbelasting in omstandigheden als die van het hoofdgeding aan de verzoekende ondernemingen in het hoofdgeding kan worden tegengeworpen – anders dan Société Générale betoogt – uitsluitend worden onderzocht in het licht van de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid, die van toepassing zijn op verzoeken die beogen de uitoefening te verzekeren van een recht dat een particulier aan het Unierecht ontleent.(²³)

60. Wat het gelijkwaardigheidsbeginsel betreft, blijkt uit het aan het Hof overgelegde dossier niet dat de in het Italiaanse recht gestelde termijn voor indiening van het verzoek tot fiscale integratie niet in overeenstemming is met dat beginsel.

61. Wat het doeltreffendheidsbeginsel betreft, zij eraan herinnerd dat de lidstaten gehouden zijn om in elk geval een doeltreffende bescherming van de door het Unierecht verleende rechten te verzekeren en dat dit beginsel met name vereist dat de belastingautoriteiten van deze staten de uitoefening van de door de rechtsorde van de Unie verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken.(²⁴)

62. Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet bij het onderzoek van elk geval waarin de vraag rijst of een nationaal procedurevoorschrift de toepassing van het Unierecht onmogelijk of uiterst moeilijk maakt, rekening worden gehouden met de plaats van dat voorschrift in de gehele procedure, alsook met het verloop en de bijzonderheden van deze procedure bij de verschillende nationale instanties. In dat opzicht dienen met name de bescherming van de rechten van de verdediging, het rechtszekerheidsbeginsel en het goede verloop van de procedure in overweging te worden genomen.(²⁵)

63. Het Hof heeft bovendien al erkend dat het met het Unierecht verenigbaar is dat in het belang van de rechtszekerheid, die zowel de betrokken belastingbetaler als de betrokken administratie beschermt, redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht. Dergelijke termijnen maken de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten namelijk niet in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk, ook al leidt het verstrijken van deze termijnen per definitie tot gehele of gedeeltelijke afwijzing van de ingestelde vordering.(²⁶) Volgens vaste rechtspraak van het Hof heeft de eventuele vaststelling door het Hof van schending van het Unierecht in beginsel geen invloed op het aanvangspunt van de verjaringstermijn.(²⁷)

64. Het Unierecht verzet er zich slechts dan tegen dat een nationale autoriteit zich erop beroept dat een verjaringstermijn is verstreken wanneer een persoon door het gedrag van de nationale autoriteiten, in combinatie met een vervaltermijn, elke mogelijkheid wordt ontnomen om zijn rechten krachtens het Unierecht voor de nationale rechter te doen gelden.(²⁸)

65. Daarbij heeft het Hof geoordeeld dat het in strijd zou zijn met het doeltreffendheidsbeginsel om van benadeelde personen te verlangen dat zij systematisch gebruikmaken van alle hun ter beschikking staande rechtsmiddelen, ook als dit buitensporige moeilijkheden zou opleveren of redelijkerwijs niet van hen kan worden gevergd.(²⁹) Dat betrof echter uitzonderlijke gevallen waarin het Hof uitging van bijzondere financiële of juridische risico’s.

66. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling en de Italiaanse bestuurspraktijk en rechtspraak met betrekking tot de belastingjaren 2010‑2012 stonden een verticale fiscale integratie tussen een binnenlandse vaste inrichting van de buitenlandse moedermaatschappij en de dochterondernemingen niet toe indien de deelnemingen in de dochterondernemingen niet aan de vaste inrichting waren toegerekend. Zoals de Commissie terecht opmerkt, bracht de indiening van een verzoek tot integratie voor de verzoekende ondernemingen in het hoofdgeding evenwel niet dezelfde financiële en juridische risico’s mee als in die uitzonderlijke gevallen(³⁰) aan de orde waren. De redenering van het Hof in de zaak B e.a.(³¹) kan in casu bijna volledig worden overgenomen.

67. De beslissing om in casu een beroep te doen op de zogenaamde primaire rechtsbescherming was niet moeilijker te nemen dan de beslissing om later (met terugwerkende kracht) de heffing van groepsbelasting in rechte af te dwingen. De verzoekende ondernemingen hadden te allen tijde de mogelijkheid om binnen dezelfde termijn als alle andere om heffing van groepsbelasting te verzoeken en zich daarbij te beroepen op de (hier subsidiair aangevoerde) onverenigbaarheid van de Italiaanse wettelijke regeling met het recht van de Unie. Het is evenmin aannemelijk dat de handhaving van het Unierecht in het onderhavige geval buitensporige moeilijkheden zou hebben opgeleverd of redelijkerwijs niet kon worden gevergd van een mondiaal actieve groep die in Frankrijk is gevestigd.

68. Uitzonderlijke omstandigheden die dit onredelijk doen lijken en die in de hierboven aangehaalde oudere rechtspraak in aanmerking zijn genomen (zoals geldboeten en niet-terugbetaalbare voorheffing(³²) of de zwakkere positie van de werknemer in een conflict met de werkgever(³³), maar niet het „gevaar” van een prejudiciële procedure(³⁴)) worden in casu niet aangevoerd en zijn evenmin te ontwaren.

69. In het licht van het voorgaande moet op de derde vraag worden geantwoord dat het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel niet in de weg staan aan een wettelijke regeling van een lidstaat inzake een fiscale-integratieregeling op grond waarvan een verzoek tot toepassing van een dergelijke integratie slechts binnen een bepaalde termijn kan worden ingediend.

VI. Conclusie

70. Gelet op bovenstaande overwegingen geeft ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Corte suprema di cassazione te beantwoorden als volgt:

„1) De artikelen 49 en 54 VWEU staan niet in de weg aan een nationale regeling die bepaalde ondernemingen belet om gebruik te maken van een gunstigere regeling voor de aftrekbaarheid van rentekosten in het kader van een groepsbelasting omdat de gemeenschappelijke moedermaatschappij (met inbegrip van de door haar gecontroleerde deelnemingen) niet onder de binnenlandse fiscale soevereiniteit valt. In het licht van het arrest SCA Holding (C‑39/13–C‑41/13) geldt dat ook wanneer van deze gunstigere regeling voor aftrekbaarheid alleen kan worden gebruikgemaakt indien de deelnemingen in deze ondernemingen worden toegerekend aan een binnenlandse moedermaatschappij of een binnenlandse vaste inrichting van de niet-ingezeten moedermaatschappij en dus ook onder de binnenlandse fiscale soevereiniteit vallen.

2) Het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel staan niet in de weg aan een groepsbelasting die alleen kan worden toegepast indien binnen een bepaalde termijn een verzoek daartoe wordt gedaan.”