Conclusie van advocaat-generaal J. Kokott van 15 januari 2026

Gegevens

Datum uitspraak: 15 januari 2026

Uitspraak

Voorlopige editie

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 15 januari 2026 (¹)

Zaak C‑603/24

Stellantis Portugal, S.A.

tegen

Autoridade Tributária e Aduaneira

[verzoek van de Supremo Tribunal Administrativo (hoogste bestuursrechter, Portugal) om een prejudiciële beslissing]

„ Verzoek om een prejudiciële beslissing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG of Zesde richtlijn (77/388/EEG) – Leveringen tussen verbonden ondernemingen – Aanpassing van de interne verkoopprijs van de groep op basis van de door de koper gedragen garantie‑ en bedrijfskosten – Aanpassing van de prijs van een levering als zelfstandige dienst onder bezwarende titel – Relevantie voor de btw van aanpassingen van verrekenprijzen ”

I. Inleiding

1. De wetgeving betreffende de winstbelasting heeft tal van verschillende facetten. Een daarvan zijn verrekenprijzen die een belangrijke rol spelen tussen de verbonden ondernemingen met het oog op een passende winstverdeling, rekening houdend met het zakelijkheidsbeginsel. Helaas lijkt de vaststelling van de juiste verrekenprijs niet zozeer een juridische kwestie, maar veeleer een „kwestie van geloven” te zijn. In zoverre bestaat er niet één juiste verrekenprijs, maar enkel verschillende methoden om deze vast te stellen en daarmee een heel scala aan „juiste” verrekenprijzen.

2. Dit is ongetwijfeld de reden waarom tot op heden steeds is geprobeerd om de wetgeving inzake de belasting over de toegevoegde waarde (btw), die in beginsel zonder dergelijke „kwesties van geloven” kan, hierbuiten te houden. Uit het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat dit in de toekomst wellicht niet meer mogelijk is.(²)

3. Anders dan in de zaak Arcomet Towercranes(³), waarover het Hof zich reeds heeft uitgesproken, gaat het hier om een aanpassing achteraf van de prijs van een levering met het oog op een interne winstverdeling tussen groepsvennootschappen. In dit verband biedt de procedure het Hof de mogelijkheid om het tot nu toe nauwelijks onderzochte gebied van de door de winstbelasting ingegeven aanpassingen van verrekenprijzen en de gevolgen daarvan voor de btw te behandelen en indien mogelijk een antwoord te geven dat ook buiten dit specifieke geval als leidraad kan dienen.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

4. De toepasselijke bepalingen voor het litigieuze belastingjaar 2006 zijn te vinden in de Zesde btw-richtlijn(⁴), die nog niet voorzag in de verlegging van de belastingschuld voor diensten verricht ten behoeve van een in het buitenland gevestigde belastingplichtige. De uit te leggen bepalingen zijn echter identiek aan de overeenkomstige bepalingen van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(⁵) (hierna: „btw-richtlijn”).

5. Artikel 2, lid 1, onder a) en c), van de btw-richtlijn (dat overeenkomt met artikel 2, punt 1, van de Zesde btw-richtlijn) bepaalt:

„De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

a) de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

[...]

c) de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.

6. Artikel 73 van de btw-richtlijn [dat overeenkomt met artikel 11, afdeling A, lid 1, onder a), van de Zesde btw-richtlijn] definieert de maatstaf van heffing en luidt als volgt:

„Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.”

7. Artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn (dat overeenkomt met artikel 11, afdeling C, lid 1, van de Zesde btw-richtlijn) bepaalt:

„In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijk niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.”

B. Portugees recht

8. Het is juist dat de exacte bewoordingen van de overeenkomstige bepalingen van het Portugese recht niet aan het Hof zijn meegedeeld. Er kan echter worden aangenomen dat de btw-richtlijn door de Código do IVA (btw‑wet) in Portugal dienovereenkomstig is omgezet.

III. Feiten

9. Stellantis Portugal, S.A. (hierna: „verzoekster”) is een onderneming die actief is in de handel in motorvoertuigen en die (meer bepaald: haar rechtsvoorganger) in het litigieuze jaar 2006 deel uitmaakte van de groep General Motors, die zich bezighoudt met de productie en distributie van voertuigen alsmede onderdelen en toebehoren.

10. Deze groep bestaat uit ondernemingen die originele apparatuur vervaardigen (Original Equipment Manufacturers; hierna: „OEM’s”), die de producten vervaardigen of leveren aan nationale distributiemaatschappijen (National Sales Companies; hierna: „NSC’s”) of nationale verkooporganisaties (National Sales Organizations; hierna: „NSO’s”) die deze producten binnen een van tevoren geografisch afgebakende markt distribueren.

11. In de productieketen trad verzoekster op als NSC/NSO, waarbij zij voertuigen kocht van de Europese fabrikanten (OEM’s) van de groep General Motors. De gekochte voertuigen werden doorverkocht aan onafhankelijke Portugese dealers, die deze voertuigen vervolgens aan eindafnemers verkochten.

12. In het geval van fabrieksfouten ging de eindklant naar de dealer om deze fouten bij hem te laten repareren. Vervolgens brachten de Portugese dealers bij verzoekster de kosten in rekening die zij in verband met de reparatie van de voertuigen hadden gemaakt, en betaalden de desbetreffende btw over deze dienst. Dergelijke reparaties van voertuigen konden plaatsvinden bij afwijkingen die het gevolg waren van fouten in het productieproces van de voertuigen en de onderdelen en toebehoren, bij afwijkingen in verband met voertuiggaranties en bij procedures met betrekking tot hulp bij pech onderweg.

13. Verzoekster bracht de Europese producenten van de groep General Motors (de respectieve OEM’s) op de hoogte van de kosten die zij had gemaakt voor de distributie van de door deze groep geproduceerde voertuigen alsmede onderdelen en toebehoren. Deze kosten omvatten de hierboven genoemde reparatiekosten van de voertuigen en de eigen bedrijfskosten, met name de kosten van personeel, elektriciteit en marketing.

14. Op basis van de vastgestelde kosten is vervolgens de prijs aangepast van de voertuigen die door de Europese fabrikanten van de groep General Motors aan verzoekster zijn verkocht. Deze aanpassing vond plaats op basis van een tussen de ondernemingen van de groep General Motors gesloten overeenkomst voor de vaststelling van de verrekenprijzen van de overgedragen voertuigen.

15. Op grond van deze overeenkomst „zullen General Motors Corporation (GM) en haar dochterondernemingen van GME een op de markt gebaseerde procedure toepassen ter vaststelling van de verrekenprijzen (voor de producten) die door de productie-eenheden van GM (OEM) aan de distributie-eenheden werden verkocht. De prijzen [...] worden vastgesteld door van de externe verkoopprijzen het bedrag van de desbetreffende distributiekosten en het bedrag van de te realiseren bedrijfswinst af te trekken. [...] Volgens de door GME gevolgde procedure worden de oorspronkelijke verrekenprijzen voor elke referentieperiode bepaald door een bruto marginale korting toe te passen op de verwachte externe verkoopprijzen. Aan het einde van elke periode wordt de verrekenprijs aangepast op basis van het bedrijfsresultaat dat eerder is vastgesteld voor de distributie-eenheid, zodat het bedrag van het werkelijke bedrijfsresultaat van die eenheid overeenkomt met het streefbedrag van dat bedrijfsresultaat. [...]”

16. Bovendien bepaalt deze overeenkomst het volgende: „[...] [D]e oorspronkelijke verrekenprijzen worden aan het einde van elke referentieperiode aangepast om ervoor te zorgen dat de werkelijke financiële resultaten van de distributie-eenheid overeenkomen met het beoogde bedrijfsresultaat. [...] Deze aanpassing vindt plaats [...] in de relevante periode, waarbij de overeenkomstige verhoging of verlaging in de boekhouding van de verkoopeenheid (OEM) wordt opgenomen.”

17. De verkoopprijs van de voertuigen werd aangepast door de uitgifte door de Europese producenten van de groep General Motors van een credit‑ of debetnota op naam van verzoekster.

18. De Serviços de Inspeção Tributária (belastinginspectie, Portugal) van de Direcção de Finanças de Lisboa (directie Financiën van Lissabon, Portugal) heeft bij verzoekster een algemene externe boekhoudkundige en fiscale controle voor het boekjaar 2006 uitgevoerd. Op 10 december 2009 werd het eindverslag opgesteld. Daarin komt de belastingdienst tot het besluit dat de reparaties onder de verantwoordelijkheid van de OEM’s vallen, aangezien zij de voertuigen en onderdelen produceren of monteren. Na de verkoop worden al deze kosten dus eerst door verzoekster gedragen en vervolgens aan de desbetreffende OEM’s doorberekend.

19. In dit verband gaat de belastingdienst ervan uit dat verzoekster binnenlandse diensten aan de OEM’s heeft verleend die krachtens artikel 1, lid 1, onder a), van de Código do IVA aan btw zijn onderworpen. De door verzoekster in dit verband opgegeven kosten van reparaties, garanties en hulp bij pech onderweg bedragen in totaal 6 352 516,47 EUR, hetgeen zou leiden tot een btw ten bedrage van 1 334 028,47 EUR. Om die reden werden op 23 december 2009 op naam van verzoekster voor het jaar 2006 btw-naheffingsaanslagen opgelegd ten bedrage van in totaal 1 504 215,49 EUR.

20. Deze aanslagen zijn kennelijk door verzoekster aangevochten, maar zijn bij vonnis van de Tribunal Central Administrativo Sul (centrale bestuursrechter Zuid, Portugal) bevestigd. Hiertegen heeft verzoekster op 16 november 2023 een buitengewoon beroep (recurso de revista) ingesteld.

IV. Prejudiciële procedure

21. De Supremo Tribunal Administrativo (hoogste bestuursrechter, Portugal) heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende vraag gesteld:

„Moet artikel 2 van de Zesde btw-richtlijn [Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag], in de ten tijde van de feiten geldende versie, aldus worden uitgelegd dat het begrip ‚levering van diensten onder bezwarende titel’, zoals bedoeld in deze bepaling, ook ziet op een aanpassing van de verkoopprijs van voertuigen die naar behoren is vastgesteld en vastgelegd in een tussen partijen gesloten overeenkomst tot het bereiken van een minimumwinstmarge, en die blijkt uit de uitgifte door de Europese producenten van de groep General Motors van een credit‑ of debetnota op naam van de verzoekende partij?”

22. In de procedure bij het Hof hebben Stellantis Portugal, de Republiek Portugal en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering heeft het Hof geen mondelinge behandeling gehouden.

V. Juridische beoordeling

A. Ter verduidelijking van de gestelde prejudiciële vraag

23. De door de verwijzende rechter gestelde vraag is op het eerste gezicht verrassend en ook op het tweede gezicht alleen begrijpelijk op basis van het standpunt dat de Portugese belastingdienst in de procedure heeft ingenomen.

1. Diensten tegen zowel positieve als negatieve prijzen?

24. Op grond van de interne regels van de groep moet door middel van de prijs van de aan verzoekster verkochte producten (auto’s en onderdelen) worden gewaarborgd dat deze slechts of ten minste éé bepaald (voor de winstbelasting relevant) resultaat behaalt en in Portugal wordt belast. Bijgevolg worden de prijzen van de verkochte producten door de verkoper periodiek aangepast. Volgens het verzoek om een prejudiciële beslissing vindt deze aanpassing in beide richtingen plaats. Het gevolg hiervan is dat de koper in het geval van een prijsverhoging achteraf nog iets aan de verkoper moet betalen, terwijl hij in het geval van een prijsverlaging te veel heeft betaald en dus een terugbetaling ontvangt. Daarom geeft de verkoper overeenkomstige credit‑ of debetnota’s uit.

25. In het litigieuze jaar werd de prijs verlaagd en ontving de koper een terugbetaling. De belastingdienst lijkt deze terugbetaling thans te willen beschouwen als een vergoeding voor een door de koper in Portugal aan de verkoper verleende dienst. Daarom vraagt de verwijzende rechter of de verlaging van de aankoopprijs uit hoofde van een levering door de verkoper de vergoeding kan vormen voor een door de koper aan de verkoper verleende dienst.

26. Het ontbreekt mij enigszins aan verbeeldingskracht om te bedenken welke dienst een koper verleent die – om welke reden dan ook – achteraf een lagere of hogere aankoopprijs betaalt.(⁶) Ook de Portugese Republiek is in haar opmerkingen niet in staat dit nader toe te lichten. Aangezien in het onderhavige geval de aankoopprijs ook hoger had kunnen uitvallen (bijvoorbeeld wanneer minder garantiegevallen ontstaan of indien de eigen bedrijfskosten van de koper/verzoekster dalen), wordt de hypothese van een zelfstandige dienstverrichting door de koper nog avontuurlijker. Volgens de Portugese belastingdienst zou hij dan een dienst aan de verkoper hebben verleend, die hij volgens diens logica ook nog zelf zou hebben betaald.

27. In het licht van het voorgaande zou er sprake zijn van een dienstverrichting tegen een negatieve vergoeding, waarin echter uit het oogpunt van de btw niet is voorzien of die geen gevolgen heeft voor de btw voor de „dienstverrichter”. Dit is ook logisch, aangezien de btw als algemene verbruiksbelasting tot doel heeft de kosten van een consumptiegoed te belasten.(⁷) Indien de afnemer van een dienst echter geen kosten draagt, maar integendeel nog geld ontvangt, is er geen reden om btw in rekening te brengen. Voor zover de koper van een goed, afhankelijk van de in het contract vastgelegde omstandigheden, achteraf meer of minder voor een levering moet betalen, pleit dit duidelijk tegen een dienst van de koper en veeleer voor een aanpassing van de tegenprestatie voor de reeds geleverde levering.

2. Betaling van kosten als dienst?

28. De Portugese belastingdienst lijkt van mening te zijn dat de betaling van de garantiekosten voor de door verzoekster gekochte en doorverkochte „gebrekkige” voertuigen een dienst ten behoeve van haar verkoper vormt. Uiteindelijk worden defecte auto’s door de laatste verkoper (de garage aan het einde van de toeleveringsketen) weliswaar op eigen kosten gerepareerd, maar deze kosten worden vervolgens aan verzoekster in rekening gebracht. Deze draagt de garantiekosten, die echter tot op zekere hoogte al in haar aankoopprijs zijn opgenomen. Alleen wanneer deze hoger uitvallen dan verwacht (en daardoor het met het oog op de winstbelasting beoogde resultaat niet meer wordt bereikt), wordt de aankoopprijs van de goederen verlaagd.

29. Uit artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn blijkt echter vrij duidelijk dat het louter dragen van kosten geen dienst kan zijn. In het kader van de btw-wetgeving worden betalingen als zodanig niet belast. Een betaling (en dus ook een vergoeding van de gemaakte kosten) is vanuit het oogpunt van de btw slechts relevant wanneer zij wordt gedaan „voor” een dienst. Daarom bepaalt artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn dat er slechts sprake is van een belastbare handeling wanneer een dienst onder bezwarende titel wordt verricht. Ook uit artikel 73 van de btw-richtlijn blijkt dat alleen de door de dienstverrichter voor handelingen ontvangen betalingen relevant zijn.

30. Het feit dat verzoekster in eerste instantie de kosten draagt voor de reparatie van de door haar verkochte goederen en dat deze (naast andere kosten – zoals de Commissie terecht opmerkt) bij de prijsstelling van het gekochte goed in aanmerking worden genomen, betekent dus niet dat zij daarmee enige dienst aan een derde verleent. Veeleer voldoet zij in dit opzicht aan haar eigen verplichtingen als verkoper jegens haar koper, die op zijn beurt weer te maken heeft met de garantieclaims van zijn klanten (de eindklanten).

3. Relevantie voor de btw van een winstverdeling?

31. Uiteindelijk dient de aanpassing van de aankoopprijs hier „slechts” voor een winstverdeling van een verbonden onderneming naar een andere verbonden onderneming. Dit is in beginsel niet relevant voor de btw. Winstuitkeringen worden niet verricht voor een economische activiteit (levering van een goed of dienst), maar uitsluitend op grond van de deelneming aan een vreemde economische activiteit. Wanneer zelfs een controlerende holdingmaatschappij geen belastingplichtige is ondanks de ontvangst van dividenduitkeringen ter waarde van miljoenen(⁸), kunnen winstaanpassingen in het kader van een aanpassing achteraf van verrekenprijzen evenmin relevant zijn. De aanpassing van de winst in het kader van de winstbelasting heeft in principe niets te maken met de btw-wetgeving en vormt dus niet de vergoeding voor een dienst van wie dan ook.

4. Voorlopige conclusie

32. De aanpassing van de tegenprestatie voor een levering, waarnaar in de vraag uitdrukkelijk wordt verwezen, kan dus nooit zelf een dienst vormen.

33. Wanneer de vraag letterlijk wordt genomen, kan zij dus zeer snel worden beantwoord. De loutere aanpassing (naar boven of naar beneden) van een verkoopprijs voor een levering vormt in beginsel nooit zelf een dienst in de zin van artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn.

B. Wat betreft de eigenlijke prejudiciële vraag: gevolgen van een door de winstbelasting ingegeven prijsaanpassing

34. Bij nadere beschouwing roept het verzoek om een prejudiciële beslissing echter de dogmatisch interessante vraag op wat de btw-rechtelijke gevolgen zijn van een door de winstbelasting ingegeven aanpassing van de verrekenprijzen. Bij nader inzien is deze vraag zelfs reeds in een andere zaak (namelijk Arcomet Towercranes(⁹)) aan het Hof voorgelegd, maar zij is toen niet uitputtend beantwoord.

35. In dat arrest heeft het Hof de terecht gestelde en niet eenvoudig te beantwoorden vraag zodanig geherformuleerd dat zij vervolgens vrij eenvoudig te beantwoorden was. Of dit vrij eenvoudige antwoord ook een nuttig antwoord was, valt echter te betwijfelen. Daarom maak ik van de gelegenheid gebruik om een vrij eenvoudig te beantwoorden vraag zodanig te herformuleren dat het onderliggende probleem duidelijk wordt en het door het Hof kan worden opgelost. Indien het Hof het probleem hier niet oplost, zou de oplossing van het probleem alleen maar worden uitgesteld. De onzekerheden die in de praktijk reeds door voornoemd arrest zijn ontstaan, zouden dan blijven bestaan.

36. In wezen wenst de verwijzende rechter te vernemen hoe de aanpassingen van een tussen twee groepsmaatschappijen overeengekomen aankoopprijs (in het kader van de winstbelasting ook wel verrekenprijs genoemd) moeten worden behandeld vanuit het oogpunt van de btw, wanneer deze prijsaanpassing in de eerste plaats dient om de winst tussen beide verbonden ondernemingen op passende wijze (in de zin van de wetgeving betreffende de winstbelasting) te verdelen.

37. In de regel heeft de contractueel vastgelegde winstverdeling tot doel te voorkomen dat de belastingdienst achteraf een aanpassing van de verrekenprijzen doorvoert in het kader van de winstbelastingwetgeving, omdat mogelijk niet aan het zakelijkheidsbeginsel is voldaan, zodat de ene vennootschap (doorgaans die in een land met een laag belastingtarief) vanuit het oogpunt van de belastingdienst (doorgaans die van het land met een hoog belastingtarief) te hoge winsten heeft behaald, die eigenlijk in het andere land (in het voorbeeld het land met een hoog belastingtarief) zijn behaald en daar belastbaar zijn.

38. Advocaat-generaal Richard de la Tour, die zich in de bovengenoemde procedure, in tegenstelling tot het Hof, over deze moeilijke vraag heeft gebogen, moet worden bijgevallen dat het voor de btw niet van belang kan zijn welke voorschriften of maatstaven voor de winstbelasting gelden.(¹⁰) Van belang is of aan de voorwaarden voor een belastbare (en belastingplichtige) handeling (artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn) is voldaan wanneer verrekenprijzen achteraf worden aangepast.

39. Anders dan advocaat-generaal Richard de la Tour(¹¹) ben ik echter van mening dat het zeer wel mogelijk en zelfs noodzakelijk is om een principieel antwoord te geven op de vraag welke btw-gevolgen een door de winstbelasting ingegeven aanpassing van de verrekenprijzen heeft. Ondanks de complexe werkelijkheid op een systematisch rechtsgebied als het btw-recht hoeft dit niet van geval tot geval steeds opnieuw te worden beslist.

40. Er zijn namelijk bepaalde situaties waarin een aanpassing van de verrekenprijs in vergelijkbare omstandigheden gevolgen heeft voor de btw, en andere waarin dat niet het geval is. Deze situaties kunnen ook – zonder aanspraak op volledigheid – van elkaar worden onderscheiden.

C. Wat betreft de geherformuleerde vraag

41. In dit verband luidt de geherformuleerde vraag die eigenlijk moet worden beantwoord, als volgt: „Moet een door de winstbelasting ingegeven, binnen de groep geplande aanpassing van de tegenprestatie voor een levering worden beschouwd als een voor de btw relevante wijziging van de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 90 van de btw-richtlijn of als maatstaf van heffing voor een zelfstandige dienst van degene die profiteert van de wijziging van de verrekenprijs, of is deze aanpassing vanuit het oogpunt van de btw irrelevant als zijnde louter een winstaanpassing tussen twee groepsmaatschappijen?”

42. Hierbij kunnen verschillende situaties aan de orde zijn. Zo is het denkbaar dat de belastingplichtige zelfstandige diensten of leveringen verricht om baten en lasten te genereren, die vervolgens de winst beïnvloeden zoals gewenst. Het Hof lijkt te zijn uitgegaan van een dergelijke situatie in de zaak Arcomet Towercranes(¹²). Het is echter ook mogelijk dat de partijen alleen op papier iets verrekenen om zo de winst dienovereenkomstig te beïnvloeden. Meestal zijn dit afspraken die een aanpassing in beide richtingen mogelijk maken, waarbij in ten minste één richting een dienst moeilijk voorstelbaar is (zie onder C.1).

43. Het is echter ook denkbaar dat de belastingdienst (bijvoorbeeld tien jaar later in het kader van een belastingcontrole) de verrekenprijzen aanpast met het oog op een passende winstverdeling, hetgeen – meestal zonder echte betalingsstroom – uiteindelijk leidt tot een (fictieve) toerekening van de winst aan de ene kant (en in feite tot een fictieve verhoging van de lasten en dus tot een vermindering van de winst aan de andere kant) (zie onder C.2). Verder is het denkbaar dat de bestaande aankoopprijs achteraf wordt aangepast op basis van bepaalde variabelen die nog openstonden bij de vaststelling van de oorspronkelijke aankoopprijs (zie onder C.3).

1. Zelfstandige dienst voor het creëren van lasten en baten versus fictieve afrekening van fictieve prestaties ter correctie van de winst

44. Artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn bepaalt dat aan de btw onderworpen zijn „de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.

45. Volgens vaste rechtspraak wordt een dienst slechts „onder bezwarende titel” in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn verricht en is deze dus slechts aan de btw onderworpen wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte dienst.(¹³) Aan deze noodzakelijke rechtsbetrekking moet daarbij – zoals ook terecht blijkt uit de recente rechtspraak van het Hof – een ruime betekenis worden gegeven.(¹⁴)

46. Wanneer de te verrichten dienst en de daarvoor te betalen vergoeding voortvloeien uit een onderliggende overeenkomst, kan er in beginsel van worden uitgegaan dat er sprake is van een dergelijke rechtsbetrekking. Dit lijkt ook het juiste uitgangspunt te zijn geweest van het Hof(¹⁵) en de advocaat-generaal(¹⁶) in de zaak Arcomet Towercranes. Indien daadwerkelijk een vergoeding voor een verrichte dienst is overeengekomen, ongeacht of al dan niet een overeenkomstig winstresultaat wordt behaald, dan is er (bij het intreden van de desbetreffende voorwaarde) sprake van een dienst onder bezwarende titel die relevant is voor de btw.

47. In casu ontbreekt reeds een overeenkomst waarop een door de koper (verzoekster) aan de verkoper (OEM) verleende dienst op enigerlei wijze kan worden gebaseerd. Enerzijds beperkt verzoekster zich tot het aan- en doorverkopen van auto’s. Uit deze doorverkoop vloeit ook de overname van garantiekosten voort. Anderzijds zou de veronderstelling van de belastingdienst – dat verzoekster diensten verleent in de vorm van de distributie en afhandeling van de garantie ten gunste van haar verkoper en dus tegen de vergoeding die voortvloeit uit de prijsaanpassing – geen zin hebben als de winst van verzoekster boven de voorziene marge ligt. In het geval van lagere distributiekosten of lagere garantiekosten zou verzoekster immers nog iets aan de verkoper moeten betalen voor haar eigen dienstverrichting. Dit is niet realistisch.

48. Indien dit contractueel zou zijn overeengekomen, zou dit eerder pleiten voor een fictieve dienst, zodat een dergelijke overeenkomst terecht(¹⁷) irrelevant zou zijn voor de btw-heffing over de kosten van een consumptiegoed. In het onderhavige geval is dit echter niet eens contractueel overeengekomen; de belastingdienst beweert louter en alleen dat er sprake is van een dienst.

2. Aanpassing van de verrekenprijzen met terugwerkende kracht door de belastingdienst met het oog op winstaanpassing

49. De situatie ligt echter anders wanneer een door de belastingdienst opgelegde (en dus eenzijdige) aanpassing van de verrekenprijzen plaatsvindt met het oog op een passende winstverdeling tussen de vennootschappen (meestal tussen verschillende staten).

50. Zolang dit slechts gebeurt in het kader van de belasting van de winst van vennootschap X in lidstaat A, gaat het om een zuivere fictie. Om redenen die verband houden met de winstbelasting wordt de winst dienovereenkomstig verhoogd. De vraag of in de andere staat B de winst van vennootschap Y wordt verminderd (dat zou logischerwijs moeten gebeuren), staat daar geheel los van. Aangezien de andere staat mogelijk andere ideeën heeft over de juiste verrekenprijs en er – zoals ik hierboven heb uiteengezet – niet één juiste verrekenprijs bestaat, is dit namelijk niet verplicht. Dit kan ook worden beschouwd als een dilemma op het gebied van de winstbelasting, waarvoor met name de procedures voor onderling overleg(¹⁸) zijn ontwikkeld.

51. Daarentegen gaat de btw-wetgeving ervan uit dat een aanpassing van de prijs (de tegenprestatie) aan beide zijden steeds dezelfde gevolgen sorteert. Zo wordt de belastingschuld van de dienstverrichter verlaagd of verhoogd (artikelen 90 en 73 van de btw-richtlijn), terwijl de voorbelastingaftrek van de afnemer dienovereenkomstig wordt verhoogd of verlaagd (artikel 186 van de btw-richtlijn). Daarbij is – ook dit onderscheidt de btw-wetgeving van de wetgeving betreffende de winstbelasting – niet de objectieve waarde van een prestatie bepalend, maar de door de partijen gehanteerde waarde, zoals het Hof onlangs nogmaals heeft benadrukt.(¹⁹)

52. Daarom wordt in werkdocument nr. 923 van het btw-comité ook terecht het volgende vermeld: „Er bestaat een spanning tussen, enerzijds, de ter fine van directe belastingen vastgestelde regels inzake verrekenprijzen teneinde – op basis van het zakelijkheidsbeginsel – tot een zakelijke beoordeling van een transactie te komen (dat wil zeggen de normale waarde) en, anderzijds, de btw-regels, die in het algemeen berusten op het bestaan van een onder bezwarende titel verrichte dienst, waarbij de tegenprestatie wordt beschouwd als een objectieve waarde (dat wil zeggen de daadwerkelijk betaalde prijs)”(²⁰).

53. De opvatting van de belastingdienst over de juiste verrekenprijs kan dus gevolgen hebben vanuit het oogpunt van de winstbelasting, maar heeft in beginsel geen gevolgen voor de btw. In dit verband blijven de opvattingen van de partijen over de hoogte van de tegenprestatie doorslaggevend.

54. Hieraan refereren ook de volkomen juiste verklaringen van de btw-deskundigengroep. Volgens deze verklaringen vallen dergelijke verrekenprijsaanpassingen buiten de werkingssfeer van de btw-richtlijn.(²¹) De btw-deskundigengroep preciseert evenwel dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen de hypothesen wanneer in de aanpassing contractueel is voorzien en dat, indien er sprake is van een aanpassing voor eerdere leveringen, dit moet leiden tot een herziening van de belastbare grondslag.(²²)

55. Indien de belastingdienst daarentegen om redenen van winstbelasting achteraf eenzijdig de winst (uiteindelijk fictief) verhoogt (of verlaagt), houdt dit geen wijziging in van de tussen de betrokken ondernemingen overeengekomen vergoeding. Dit verandert dus in beginsel niets aan de tot dan toe tegen de overeengekomen vergoeding verrichte diensten (zie artikel 73 van de btw-richtlijn) en dus ook niets aan het bedrag van de verschuldigde en reeds afgedragen btw. Een dergelijke situatie lijkt in het onderhavige geval echter niet aan de orde te zijn.

3. Aanpassing achteraf van een onbepaalde maar bepaalbare (variabele) prijs

56. In casu gaat het veeleer om de aanpassing achteraf van een prijs voor geleverde voertuigen die, bij de overeenkomst, nog onbepaald was en dus werd aangeduid met een referentieprijs, maar die naar boven of naar beneden kon variëren afhankelijk van de ontwikkeling van verschillende parameters. In dit verband kan dus zeker worden gesproken van een onbepaalde maar bepaalbare (variabele) prijs. Volgens de door de verwijzende rechter uiteengezette feiten zijn de bepalende parameters de kosten die de koper (verzoekster) heeft gemaakt (eigen distributiekosten en overgenomen garantiekosten) voor de distributie van de door de groep General Motors geproduceerde en door haar gekochte voertuigen.

57. Aan het einde van elke periode werd de verrekenprijs aangepast op basis van het bedrijfsresultaat dat eerder is vastgesteld voor de distributie-eenheid (in casu verzoekster), zodat het bedrag van het werkelijke bedrijfsresultaat van verzoekster ook overeenkwam met het streefbedrag van dat bedrijfsresultaat.

58. Door deze methode voor de berekening van de verkoopprijs tussen de OEM’s en verzoekster werd gewaarborgd dat verzoekster de winst behield die haar binnen de groep was toegewezen, maar ook niet meer of minder. Deze toegewezen winst hangt af van de variabelen (eigen distributiekosten en overgenomen garantiekosten) die achteraf aan elk gekocht goed worden gekoppeld. Afhankelijk van de ontwikkeling van de variabelen steeg of daalde de aankoopprijs naderhand.

59. Voor dergelijke gevallen bestaan er in de richtlijn evenwel bepalingen die de gevolgen op het gebied van de btw regelen. Het is dus niet nodig fictieve diensten te construeren die verder gaan dan de verrichte diensten, zeker niet als deze tot een negatieve prijs zouden kunnen leiden.

60. Artikel 90 van de btw-richtlijn bepaalt uitdrukkelijk dat in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, de maatstaf van heffing dienovereenkomstig wordt verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld. Hiermee wordt in casu de maatstaf van heffing van de levering aan verzoekster bedoeld. Tegelijkertijd heeft artikel 73 van de btw-richtlijn betrekking op prijsverhogingen achteraf, aangezien volgens deze bepaling de maatstaf van heffing voor de levering van de verkoper uiteindelijk alles omvat wat deze voor zijn levering als tegenprestatie verkrijgt. Dit omvat noodzakelijkerwijs ook latere verhogingen van de aankoopprijs.

61. Uit deze twee bepalingen blijkt duidelijk dat wijzigingen van de concrete prijs van een levering de maatstaf van heffing van die levering wijzigen. Indien dat het geval is, kan een dergelijke wijziging van de maatstaf van heffing niet tegelijkertijd een dienst vormen. Een prijsaanpassing achteraf heeft dus alleen gevolgen voor de maatstaf van heffing van de onderliggende handeling.

62. Het Hof heeft zich ook in andere situaties reeds moeten buigen over de gevolgen van prijswijzigingen achteraf en heeft daarbij de veronderstelling van een (fictieve) dienst „door de contractuele aanpassing” altijd kunnen vermijden. Zo rijzen in het douanerecht vergelijkbare vragen bij de aanpassing achteraf van de douanewaarde. Terwijl het Hof in het arrest Hamamatsu(²³) een algemene bijstelling van de verrekenprijzen zonder concreet verband tussen de aanpassingen en de afzonderlijk ingevoerde goederen als een onvoorziene wijziging heeft aangemerkt die geen douanerechtelijke gevolgen heeft, heeft het in het arrest Tauritus(²⁴) de latere contractuele wijziging van een onbepaalde maar bepaalbare (variabele) aankoopprijs van individuele goederen als douanerechtelijk relevant beschouwd. Dit komt overeen met het hier voorgestelde onderscheid naargelang van de wijze waarop een verrekenprijs wordt aangepast.

63. Mijns inziens verzet de beslissing van het Hof in de zaak Arcomet Towercranes(²⁵) zich niet tegen deze conclusie. Deze zaak had geen betrekking op de aanpassing van een verrekenprijs, maar op de veronderstelling van een dienst onder bezwarende titel indien de winst te hoog of te laag was. Los van de vraag of de uitkomst in dat concrete geval werkelijk overtuigend is, dan wel of er veeleer sprake was van afrekeningen van fictieve prestaties, heeft het Hof uiteindelijk alleen beslist dat er sprake is van een dienst onder bezwarende titel wanneer de partijen contractueel een dienst onder bezwarende titel zijn overeengekomen, waarbij het Hof waarschijnlijk heeft verondersteld dat de dienst ook daadwerkelijk is verricht.

VI. Conclusie

64. Gezien het bovenstaande geef ik het Hof in overweging om de prejudiciële vraag van de Supremo Tribunal Administrativo als volgt te beantwoorden:

„Artikel 2, lid 1, onder c), en de artikelen 73 en 90 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‚btw-richtlijn’) moeten aldus worden uitgelegd dat de relevantie voor de btw van een door de winstbelasting ingegeven aanpassing van de winst afhangt van de vraag waarop deze betrekking heeft en hoe deze plaatsvindt.

Wanneer de winst wordt aangepast door middel van onder bezwarende titel verrichte zelfstandige diensten (het genereren van lasten en baten) en er niet slechts sprake is van fictieve diensten, vormen deze zelfstandige diensten onder bezwarende titel belastbare handelingen in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn.

Indien de aanpassing van de winst eenzijdig en met terugwerkende kracht door de belastingdienst enkel plaatsvindt met het oog op een passende verdeling van de winst tussen twee belastingheffende staten, is dit vanuit het oogpunt van de btw in beginsel niet relevant.

Indien daarentegen, zoals in casu, de winst wordt aangepast door middel van een specifiek daartoe vastgestelde en variabele aankoopprijs die betrekking heeft op een concrete levering van goederen, gaat het om een verlaging van de maatstaf van heffing in de zin van artikel 90 of een ander deel van de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 73 van de btw-richtlijn voor de verrichte levering. Aangezien de wijziging van de maatstaf van heffing van een levering uitsluitend betrekking heeft op de tegenprestatie (de vergoeding), kan zij op zichzelf geen ‚dienst onder bezwarende titel’ in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn vormen.”