Arrest van het Hof (Eerste kamer) van 9 oktober 2025

Uitspraak

Voorlopige editie

ARREST VAN HET HOF (Eerste kamer)

9 oktober 2025 (^*)

„ Prejudiciële verwijzing – Belastingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 28 – Tussenkomst in een dienstverrichting – Artikelen 44 en 45 – Plaats van de dienst – Artikel 203 – Vermelding van de btw op een factuur – Langs elektronische weg verrichte diensten – Appstore – Zogenoemde in-appaankopen ”

In zaak C‑101/24,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) bij beslissing van 23 augustus 2023, ingekomen bij het Hof op 7 februari 2024, in de procedure

Finanzamt Hamburg-Altona

tegen

XYRALITY GmbH,

wijst

HET HOF (Eerste kamer),

samengesteld als volgt: F. Biltgen, kamerpresident, T. von Danwitz, vicepresident van het Hof, waarnemend rechter van de Eerste kamer, I. Ziemele, A. Kumin (rapporteur) en S. Gervasoni, rechters,

advocaat-generaal: M. Szpunar,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

–        XYRALITY GmbH, vertegenwoordigd door D. Bell en M. Luther, Rechtsanwälte,

–        de Duitse regering, vertegenwoordigd door J. Möller en N. Scheffel als gemachtigden,

–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door P. Carlin en B. Eggers als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 10 april 2025,

het navolgende

Arrest

1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 28, 44, 45 en 203 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 (PB 2008, L 44, blz. 11) (hierna: „btw-richtlijn”).

2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen het Finanzamt Hamburg-Altona (belastingdienst Hamburg-Altona, Duitsland; hierna: „belastingdienst”) en XYRALITY GmbH (hierna: „Xyrality”) met betrekking tot de heffing van belasting over de toegevoegde waarde (btw) op diensten die door Xyrality langs elektronische weg werden verricht van 2012 tot en met 2014.

 Toepasselijke bepalingen

 Btw-richtlijn

3        Krachtens artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn zijn „de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht” aan btw onderworpen.

4        Artikel 28 van deze richtlijn luidt als volgt:

„Wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, wordt de betrokken belastingplichtige geacht deze dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht.”

5        Artikel 44 van die richtlijn bepaalt:

„De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, is de plaats waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. [...]”

6        Artikel 45 van de richtlijn bepaalt het volgende:

„De plaats van een dienst, verricht voor een niet-belastingplichtige, is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. [...]”

7        Artikel 203 van de btw-richtlijn bepaalt:

„De btw is verschuldigd door eenieder die deze belasting op een factuur vermeldt.”

 Uitvoeringsverordening nr. 282/2011

8        Artikel 9 bis, lid 1, van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2011, L 77, blz. 1), zoals gewijzigd bij uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 7 oktober 2013 (PB 2013, L 284, blz. 1) (hierna: „uitvoeringsverordening nr. 282/2011”), luidt als volgt:

„Wanneer de langs elektronische weg verrichte diensten worden verricht via een telecommunicatienetwerk, een interface of een portaal zoals een marktplaats voor applicaties, wordt een belastingplichtige door wiens tussenkomst de dienst wordt verricht, voor de toepassing van artikel 28 van [de btw-richtlijn] geacht in eigen naam maar voor rekening van de verrichter van deze diensten te handelen, tenzij die dienstverrichter door die belastingplichtige uitdrukkelijk wordt aangewezen als degene die de dienst verricht en dat in de contractuele regelingen tussen de partijen duidelijk wordt gemaakt.

Teneinde de verrichter van de langs elektronische weg verrichte diensten te beschouwen als zijnde uitdrukkelijk door de belastingplichtige aangewezen als degene die deze diensten verricht, moet aan de volgende voorwaarden worden voldaan:

a)      in de factuur die wordt opgemaakt of ter beschikking wordt gesteld door elke belastingplichtige door wiens tussenkomt de langs elektronische weg verrichte diensten worden verricht, moeten deze diensten en de dienstverrichter worden vermeld;

b)      in de rekening of het betalingsbewijs die c.q. dat wordt opgemaakt of ter beschikking van de afnemer wordt gesteld, moeten de elektronische diensten en de dienstverrichter worden vermeld.

Voor de toepassing van dit lid is het een belastingplichtige die, wat langs elektronische weg verrichte diensten betreft, goedkeuring verleent om de afnemer de diensten in rekening te brengen of om de diensten te verrichten, of de algemene voorwaarden voor het verrichten van de diensten vaststelt, niet toegestaan uitdrukkelijk een andere persoon aan te wijzen als de verrichter van deze diensten.”

9        Krachtens artikel 3, derde alinea, van uitvoeringsverordening nr. 1042/2013 is artikel 9 bis van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 van toepassing vanaf 1 januari 2015.

 Hoofdgeding en prejudiciële vragen

10      Xyrality, gevestigd in Duitsland, ontwikkelt spelletjesapps voor mobiele eindapparatuur. Om deze apps op de markt te brengen, maakt zij onder meer gebruik van een digitaal onlinehandelsplatform voor software (de zogenoemde appstore). Dat platform werd tot en met 31 december 2014 geëxploiteerd door X, een in Ierland gevestigde onderneming. Eindafnemers die mobiele eindapparatuur met een bepaald besturingssysteem gebruiken, konden die apps gedurende de in het hoofdgeding aan de orde zijnde periode gratis downloaden in de appstore.

11      Door de verwerving onder bezwarende titel van upgrades of andere voordelen (hierna: „in-appaankopen”) kon de eindafnemer verder komen in het eerder gedownloade spel of andere voordelen verkrijgen. De eindafnemer kon de gewenste verbeteringen of voordelen kiezen in de spelletjesapp van Xyrality en deze tegen betaling laten activeren. Deze in-appaankopen werden via de appstore betaald met een van de door de eindafnemer geregistreerde betaalmethoden.

12      Concreet opende zich in de spelletjesapp, nadat de eindafnemer een betaald item had geselecteerd, eerst een pop-upvenster waarin het gekozen product, de brutoprijs en de betaalmethode werden weergegeven. Daarna klikte de afnemer op de knop „Kopen” en werd er een tweede venster geopend, waarin het gekochte item, de prijs en de betaalmethode werden herhaald. Ten slotte kreeg de eindafnemer, nadat hij op de knop „Bevestigen” had geklikt, een derde venster te zien, waarin werd gemeld dat de betaling succesvol was. Vervolgens kon hij direct verder spelen in de app. In de drie vensters verscheen het logo van X. Xyrality werd niet vermeld als dienstverrichter.

13      Na de aankoop ontving de eindafnemer per e-mail een orderbevestiging van X met het logo van de appstore en de vermelding dat er een aankoop was gedaan bij Xyrality. In de e-mail werden ook de brutoprijs en het in die prijs begrepen bedrag aan (Duitse) btw vermeld. X hield Xyrality maandelijks op de hoogte van de door eindafnemers gedane in-appaankopen en bracht per aankoop 30 % commissie in rekening.

14      Xyrality beschouwde zichzelf aanvankelijk als degene die diensten verleende aan de eindafnemers van haar producten en gaf daarom in Duitsland btw aan voor de in de Europese Unie gevestigde eindafnemers. Op 29 januari 2016 heeft deze onderneming echter gewijzigde btw-aangiften ingediend voor het in het hoofdgeding aan de orde zijnde tijdvak, stellende dat zij met X een overeenkomst voor het tegen betaling van een commissie verrichten van diensten had gesloten in de zin van artikel 28 van de btw-richtlijn. Zij ging er daarbij van uit dat zij zelf diensten had verricht voor X en dat X als dienstverrichter was opgetreden tegenover de eindafnemers.

15      Dientengevolge heeft Xyrality, aangezien zij van mening was dat de plaats van de door haar voor X verrichte diensten overeenkomstig artikel 44 van de btw-richtlijn in Ierland was gelegen, de belastinggrondslag van de in een later stadium verrichte handelingen waarover in Duitsland btw werd geheven, verminderd met het bedrag van de in-appaankopen die waren gedaan door de in de Unie gevestigde eindafnemers.

16      Na een belastingcontrole heeft de belastingdienst zich op het standpunt gesteld dat X slechts een tussenpersoon was. Volgens deze dienst vonden de in-appaankopen weliswaar steeds plaats via de appstore, maar werd de eindafnemer in elke fase van de aankoop geïnformeerd over de voorwaarden voor het gebruik van de dienst. X heeft dus bij elke aankoop duidelijk meegedeeld dat de transactie namens een derde werd verricht en dat X enkel het te betalen bedrag inde. Bijgevolg heeft de belastingdienst voor de belastingjaren 2012 tot en met 2014 btw-aanslagen opgelegd zonder daarin de door Xyrality aangebrachte wijzigingen in aanmerking te nemen. Bovendien werden de bezwaarschriften van deze onderneming afgewezen.

17      Bij vonnis van 23 februari 2020 heeft het Finanzgericht Hamburg (belastingrechter in eerste aanleg Hamburg, Duitsland) het door Xyrality ingesteld beroep toegewezen. Naar het oordeel van die rechter waren de door Xyrality verrichte diensten niet belastbaar in Duitsland, aangezien X de afnemer van die diensten is.

18      Volgens het Finanzgericht Hamburg heeft X bij de in-appaankopen in eigen naam gehandeld. Doordat de door Xyrality aangeboden producten waren geïntegreerd in de interface van de appstore was volgens die rechter bij de gemiddelde eindafnemer de verwachting ontstaan dat X zowel de andere partij bij het contract als de verkoper van die producten was, wat vooral kwam doordat eindafnemers zich eerst moesten registreren bij de appstore en de gebruiksvoorwaarden moesten accepteren. Het was niet voldoende duidelijk dat X namens een andere dienstverrichter handelde. De aankopen werden weliswaar gedaan via de door Xyrality ontwikkelde spelletjesapp en verder was het ook zo dat de interface van het spel op de achtergrond werd weergegeven tijdens het aankoopproces, maar de eindafnemer werd virtueel doorgestuurd naar de appstore door de informatie die in de pop-upvensters verscheen. Concreet vond het aankoopproces plaats onder het prominent aanwezige logo van de appstore, aldus die rechter.

19      De belastingdienst heeft tegen het vonnis van het Finanzgericht Hamburg beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland), de verwijzende rechter.

20      Het Bundesfinanzhof vraagt zich in de eerste plaats af of de aanname dat X – en niet Xyrality – de diensten heeft verricht voor de eindafnemers die de betrokken in-appaankopen hebben gedaan, zich verdraagt met het Unierecht.

21      Die rechter wijst erop dat overeenkomstig zijn rechtspraak inzake „winkelaankopen” aangenomen moet worden dat een eindafnemer die in een winkel gangbare consumptiegoederen koopt of andere diensten ontvangt, in beginsel een zakelijke relatie met de eigenaar van die winkel wenst aan te gaan. Deze benadering, die aansluit bij de economische en commerciële realiteit, is ook van toepassing op diensten die langs elektronische weg of via telecommunicatiediensten worden verricht.

22      De verwijzende rechter is echter van oordeel dat indien hij het vonnis van het Finanzgericht Hamburg zou bevestigen, dit in strijd zou zijn met de juridische kwalificatie die X en de Ierse belastingdienst hebben gegeven aan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen, waardoor er mogelijkerwijs definitief geen belasting zou worden betaald. Daarom verzoekt hij het Hof om te verduidelijken of artikel 28 van de btw-richtlijn van toepassing is in een situatie zoals die waarover hij zich moet uitspreken.

23      Volgens de verwijzende rechter wijzen de door X verzonden orderbevestigingen, waarin staat dat de eindafnemer via de appstore van X een aankoop heeft gedaan bij Xyrality en waarin in Duitsland geheven btw wordt vermeld, erop dat Xyrality een dienst heeft verricht voor de eindafnemer, zodat er in casu geen sprake is van een situatie die onder artikel 28 van de btw-richtlijn valt.

24      Maar hoewel artikel 9 bis van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 pas vanaf 1 januari 2015 van toepassing is geworden, kan het feit dat deze bepaling de normatieve inhoud van artikel 28 van de btw-richtlijn concretiseert, zoals het Hof heeft geoordeeld in zijn arrest van 28 februari 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127), daarentegen tot de conclusie leiden dat de daarin neergelegde beginselen toch van toepassing zijn op de handelingen die Xyrality vóór die datum heeft verricht. Ook de niet-bindende richtsnoeren die voortvloeien uit de drieënnegentigste vergadering van het btw-comité van 1 juli 2011 [document C – taxud.c.1 (2012) 1410604 – 709] kunnen in dit verband een aanwijzing vormen.

25      In de tweede plaats merkt de verwijzende rechter op dat indien wordt geoordeeld dat artikel 28 van de btw-richtlijn in casu van toepassing is, dit zou leiden tot een juridische fictie waarbij twee identieke diensten achter elkaar worden verricht. De reikwijdte van deze fictie is in Duitsland echter omstreden.

26      In dit verband herinnert de verwijzende rechter eraan dat artikel 28 van de btw-richtlijn, om van toepassing te kunnen zijn, vereist dat er een lastgeving bestaat ter uitvoering waarvan de commissionair voor rekening van de opdrachtgever optreedt bij de verrichting van een dienst, hetgeen impliceert dat tussen de commissionair en de opdrachtgever een overeenkomst tot verlening van die lastgeving wordt gesloten. Volgens de verwijzende rechter is het denkbaar om de rechtsverhouding tussen de commissionair en de opdrachtgever voor wiens rekening hij handelt, vanuit het oogpunt van de btw volledig op dezelfde wijze te behandelen als de dienst waarbij de commissionair als tussenpersoon handelt. De fictie van artikel 28 van de btw-richtlijn zou dan worden uitgebreid tot de gehele dienst.

27      Indien in casu wordt aangenomen dat de dienst rechtstreeks door Xyrality wordt verricht, zou de plaats van deze dienst zich in Duitsland bevinden. Hetzelfde zou dan gelden voor de fictieve dienst die Xyrality voor X heeft verricht.

28      Het is echter ook denkbaar dat ten minste eveneens de plaats van de dienst waarbij de commissionair als tussenpersoon handelt bepalend is voor de plaats van de dienst die de commissionair voor de opdrachtgever heeft verricht. Ook bij die zienswijze zou de plaats van de fictieve dienst die Xyrality voor X heeft verricht, in Duitsland gelegen zijn.

29      Ten slotte is het denkbaar dat de plaats van de dienst waarbij de commissionair als tussenpersoon handelt en de plaats van de door de commissionair ten behoeve van de opdrachtgever verrichte dienst afzonderlijk worden bepaald. In casu zou deze zienswijze ertoe leiden dat de plaats van de fictieve dienst die Xyrality voor X heeft verricht, overeenkomstig artikel 44 van de btw-richtlijn in Ierland is gelegen, aangezien X een belastingplichtige is die de fictieve dienst voor bedrijfsdoeleinden heeft afgenomen. Ook de plaats van de door X voor de eindafnemers verrichte dienst is overeenkomstig artikel 45 van de btw-richtlijn in Ierland gelegen.

30      In de derde plaats wenst de verwijzende rechter te vernemen wat de gevolgen zijn van het feit dat X met instemming van Xyrality per e-mail orderbevestigingen heeft verzonden waarin was aangegeven dat er via de appstore aankopen waren gedaan bij Xyrality en waarin de brutoprijs en de in die prijs begrepen Duitse btw waren vermeld.

31      In dit verband vraagt de verwijzende rechter zich af of Xyrality de met haar instemming op haar naam vermelde btw op grond van artikel 203 van de btw-richtlijn verschuldigd is, aangezien de betrokken orderbevestigingen facturen in de zin van deze bepaling kunnen zijn.

32      Tegen deze achtergrond heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1)      Moet in omstandigheden als die van het hoofdgeding waarin een Duitse belastingplichtige (ontwikkelaar), via een [appstore] van een Ierse belastingplichtige, vóór 1 januari 2015 langs elektronische weg een dienst heeft verricht ten behoeve van niet-belastingplichtigen (eindafnemers) die op het grondgebied van de Unie zijn gevestigd, artikel 28 van [de btw-richtlijn] worden toegepast, met als gevolg dat de Ierse belastingplichtige wordt behandeld alsof hij deze diensten van de ontwikkelaar heeft ontvangen en ten behoeve van eindafnemers heeft verricht, omdat de [appstore] pas in de – aan de eindafnemers uitgereikte – orderbevestigingen de ontwikkelaar als dienstverrichter heeft aangewezen en Duitse omzetbelasting heeft vermeld?

2)      Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, wordt de plaats van de overeenkomstig artikel 28 van [de btw-richtlijn] gefingeerde, door de ontwikkelaar ten behoeve van de [appstore] verrichte dienst geacht overeenkomstig artikel 44 van deze richtlijn in Ierland of overeenkomstig artikel 45 van die richtlijn in [Duitsland] te zijn gelegen?

3)      Indien de ontwikkelaar volgens het antwoord op de eerste en de tweede vraag geen diensten in [Duitsland] heeft verricht: is er sprake van een belastingschuld van de ontwikkelaar voor de Duitse omzetbelasting op grond van artikel 203 van [de btw-richtlijn], omdat de [appstore] – zoals was overeengekomen – hem als dienstverrichter heeft vermeld in zijn orderbevestigingen die per e-mail aan de eindafnemers zijn gezonden, en Duitse omzetbelasting heeft vermeld, hoewel de eindafnemers geen recht hebben op aftrek van voorbelasting?”

 Beantwoording van de prejudiciële vragen

 Eerste vraag

33      Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 28 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de toepassing van dit artikel, wanneer een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige vóór 1 januari 2015 via een appstore van een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige langs elektronische weg diensten heeft verricht ten behoeve van niet-belastingplichtigen die op het grondgebied van de Unie zijn gevestigd, uitgesloten is op de grond dat de door de laatstgenoemde belastingplichtige aan de eindafnemers uitgereikte orderbevestigingen de eerstgenoemde belastingplichtige als dienstverrichter aanwijzen en het in de lidstaat van vestiging van die belastingplichtige toepasselijke btw-tarief vermelden.

34      Artikel 28 van de btw-richtlijn, dat valt onder titel IV („Belastbare handelingen”), bepaalt dat wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend in eigen naam maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, de betrokken belastingplichtige geacht wordt deze dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht.

35      Dit artikel – dat in algemene bewoordingen is geformuleerd zonder enige beperking in werkingssfeer of draagwijdte, en dat dus betrekking heeft op alle categorieën diensten – creëert een juridische fictie waarbij twee identieke diensten achter elkaar worden verricht. Volgens deze fictie wordt de marktdeelnemer die bij de dienstverrichting als tussenpersoon handelt en de commissionair is, geacht in eerste instantie de betrokken diensten van de marktdeelnemer voor wiens rekening hij handelt en die de opdrachtgever is te hebben ontvangen, en in tweede instantie deze diensten zelf aan de klant te verstrekken (arrest van 28 februari 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

36      Aldus bepaalt artikel 28 van de btw-richtlijn de regel dat de belastingplichtige die in het kader van een dienstverrichting handelt als tussenpersoon in eigen naam maar voor rekening van een ander, wordt vermoed de verrichter van deze diensten te zijn (arrest van 28 februari 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, punt 55).

37      De nationale rechter bij wie een geschil over de toepassing van artikel 28 van de btw-richtlijn aanhangig is, moet aan de hand van alle omstandigheden van de zaak, met name de aard van de contractuele verplichtingen van de commissionair jegens zijn klanten, onderzoeken of is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van deze bepaling (zie naar analogie arrest van 14 juli 2011, Henfling e.a., C‑464/10, EU:C:2011:489, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38      In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat het Finanzgericht Hamburg heeft geoordeeld dat X bij de in het hoofdgeding aan de orde zijnde in-appaankopen in eigen naam had gehandeld. Doordat de producten waren geïntegreerd in de interface van de appstore was volgens dat Finanzgericht bij de gemiddelde eindafnemer namelijk de verwachting ontstaan dat X zowel de andere partij bij het contract als de verkoper van de producten was, wat vooral kwam doordat eindafnemers zich eerst moesten registreren bij de appstore en de gebruiksvoorwaarden ervan moesten accepteren voordat die producten konden worden aangekocht. Dat X namens een andere persoon handelde, was daarentegen niet voldoende duidelijk tijdens het aankoopproces in de appstore.

39      Hoewel de verwijzende rechter deze vaststellingen niet ter discussie stelt, vraagt hij zich af of het voor de toepassing van artikel 28 van de btw-richtlijn relevant is dat Xyrality in de door X aan de eindafnemers uitgereikte orderbevestigingen als dienstverrichter was vermeld en dat het bedrag van de Duitse btw was aangegeven.

40      In dit verband heeft het Hof reeds geoordeeld dat er voor de toepassing van artikel 28 van de btw-richtlijn een lastgeving moet bestaan ter uitvoering waarvan de commissionair voor rekening van de opdrachtgever optreedt bij de verrichting van de dienst. Zelfs in de veronderstelling dat de eindafnemer, ondanks de complexiteit van de transactieketens die kenmerkend kan zijn voor het verrichten van diensten langs elektronische weg, in bepaalde gevallen kennis kan nemen van het bestaan van de lastgeving en de identiteit van de opdrachtgever, volstaan deze omstandigheden op zich echter niet om uit te sluiten dat de belastingplichtige door wiens tussenkomst de dienst wordt verricht handelt in eigen naam maar voor rekening van een ander in de zin van artikel 28. Van belang zijn immers vooral de bevoegdheden waarover deze belastingplichtige beschikt in het kader van de dienst die door zijn tussenkomst wordt verricht (arrest van 28 februari 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, punt 88 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41      Het enkele feit dat de eindafnemer kennisneemt van de identiteit van de opdrachtgever door middel van orderbevestigingen, die hij noodzakelijkerwijs pas na afloop van het aankoopproces ontvangt, sluit dus de toepassing van artikel 28 van de btw-richtlijn niet uit indien uit andere relevante factoren blijkt dat aan de toepassingsvoorwaarden van deze bepaling is voldaan.

42      Voor zover de verwijzende rechter bovendien verwijst naar artikel 9 bis, lid 1, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, zij eraan herinnerd dat deze bepaling tot doel heeft te bepalen wie de dienstverrichter voor doeleinden van de btw is wanneer langs elektronische weg verrichte diensten worden aangeboden via een telecommunicatienetwerk, een interface of een portaal zoals een marktplaats voor applicaties. In dit verband volgt uit het arrest van 28 februari 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, punt 89), dat artikel 9 bis niet kan worden geacht artikel 28 van de btw-richtlijn aan te vullen of te wijzigen.

43      Artikel 9 bis, lid 1, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, dat op 1 januari 2015 in werking is getreden, is ratione temporis niet van toepassing op het hoofdgeding, dat betrekking heeft op in de jaren 2012 tot en met 2014 verrichte diensten. Aangezien deze bepaling een in de btw-richtlijn opgenomen begrip verklaart en verduidelijkt dat sinds de invoering van die richtlijn van toepassing is, moet er echter toch met deze bepaling rekening worden gehouden (zie in die zin arresten van 15 november 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, punt 32, en 16 oktober 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, punten 44‑46).

44      Zoals de advocaat-generaal in punt 41 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kan uit het feit dat artikel 9 bis, lid 1, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde periode nog niet van toepassing was, hoe dan ook niet worden afgeleid dat artikel 28 van de btw-richtlijn voor die periode anders moet worden uitgelegd dan uit artikel 9 bis, lid 1, volgt.

45      Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 28 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de toepassing van dit artikel, wanneer een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige vóór 1 januari 2015 via een appstore van een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige langs elektronische weg diensten heeft verricht ten behoeve van niet-belastingplichtigen die op het grondgebied van de Unie zijn gevestigd, niet kan worden uitgesloten op de enkele grond dat de door de laatstgenoemde belastingplichtige aan de eindafnemers uitgereikte orderbevestigingen de eerstgenoemde belastingplichtige als dienstverrichter aanwijzen en het in de lidstaat van vestiging van die belastingplichtige toepasselijke btw-tarief vermelden.

 Tweede vraag

46      Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat, wanneer een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige overeenkomstig artikel 28 van die richtlijn geacht wordt een dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht, de plaats van de fictieve dienst die ten behoeve van die belastingplichtige door een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige is verricht, moet worden bepaald overeenkomstig artikel 44 van die richtlijn of overeenkomstig artikel 45 van die richtlijn wanneer de eindafnemers niet-belastingplichtigen zijn.

47      Zoals in punt 35 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, creëert artikel 28 van de btw-richtlijn een juridische fictie waarbij twee identieke diensten achter elkaar worden verricht. Volgens deze fictie wordt de marktdeelnemer die bij de dienstverrichting als tussenpersoon handelt en de commissionair is, geacht in eerste instantie de betrokken diensten van de marktdeelnemer voor wiens rekening hij handelt en die de opdrachtgever is te hebben ontvangen en in tweede instantie deze diensten zelf aan de klant te verstrekken.

48      Wat de plaats van dienst betreft, deze moet worden bepaald overeenkomstig de bepalingen van titel V, hoofdstuk 3, van de btw-richtlijn. In dit verband stellen de afdelingen 2 en 3 van dat hoofdstuk de algemene regels vast voor de bepaling van de plaats waar diensten worden belast respectievelijk de bijzondere regels betreffende specifieke diensten (zie in die zin arrest van 27 oktober 2022, Climate Corporation Emissions Trading, C‑641/21, EU:C:2022:842, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

49      Zo bepaalt artikel 44 van de btw-richtlijn onder meer dat de plaats van een dienst verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, de plaats is waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Krachtens artikel 45 van die richtlijn is de plaats van een dienst verricht voor een niet-belastingplichtige in beginsel de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd.

50      Wat betreft de plaats van de dienst die een belastingplichtige overeenkomstig artikel 28 van de btw-richtlijn geacht wordt te hebben afgenomen van een andere belastingplichtige, waarbij deze belastingplichtigen respectievelijk optreden als commissionair en opdrachtgever, moet worden vastgesteld, zoals de advocaat-generaal in punt 53 van zijn conclusie heeft opgemerkt, dat noch uit artikel 28 noch uit een andere bepaling van de btw-richtlijn volgt dat de plaats van deze dienst moet worden bepaald in afwijking van de regels in hoofdstuk 3 van titel V van die richtlijn. De plaats van die dienst moet dus worden bepaald overeenkomstig artikel 44 van de btw-richtlijn.

51      Derhalve moet op de tweede vraag worden geantwoord dat de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat, wanneer een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige overeenkomstig artikel 28 van die richtlijn geacht wordt een dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht, de plaats van de fictieve dienst die ten behoeve van die belastingplichtige door een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige is verricht, moet worden bepaald overeenkomstig artikel 44 van die richtlijn.

 Derde vraag

52      Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 203 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat wanneer een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige via een appstore van een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige langs elektronische weg diensten heeft verricht ten behoeve van niet-belastingplichtigen die op het grondgebied van de Unie zijn gevestigd, met als gevolg dat de laatstgenoemde belastingplichtige geacht wordt deze diensten te hebben afgenomen en ten behoeve van de eindafnemers te hebben verricht, dit artikel tot gevolg heeft dat de eerstgenoemde belastingplichtige in zijn lidstaat van vestiging aansprakelijk is voor de afdracht van de btw op de grond dat hij met zijn instemming in de aan de eindafnemers gezonden orderbevestigingen is aangewezen als dienstverrichter en dat het in zijn lidstaat van vestiging toepasselijke btw-tarief is vermeld.

53      Overeenkomstig artikel 203 van de btw-richtlijn is de btw verschuldigd door eenieder die deze belasting op een factuur vermeldt.

54      Zoals volgt uit de rechtspraak van het Hof, heeft deze bepaling tot doel het gevaar uit te schakelen dat belastinginkomsten worden gederfd ten gevolge van het bij die richtlijn toegekende recht op aftrek. Die bepaling is dan ook van toepassing wanneer er ten onrechte btw is gefactureerd en het gevaar bestaat dat belastinginkomsten worden gederfd doordat degene die de factuur heeft ontvangen mogelijkerwijs zijn recht op aftrek van die btw zal uitoefenen [arrest van 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Per vergissing aan eindgebruikers gefactureerde btw), C‑378/21, EU:C:2022:968, punten 20 en 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

55      De verwijzende rechter merkt op dat Xyrality in casu eerst aan X toestemming had gegeven om haar in de orderbevestigingen als dienstverrichter aan te wijzen en om daaraan tegenover de eindafnemer btw-gevolgen te verbinden en de Duitse btw in aanmerking te nemen als de btw die van toepassing is op de diensten, maar dat zij vervolgens het tegenovergestelde standpunt heeft ingenomen tegenover de belastingdienst. Gelet op het tegenstrijdige gedrag van Xyrality zou dus kunnen worden aangenomen dat deze onderneming op grond van artikel 203 van de btw-richtlijn nog steeds aansprakelijk is voor de afdracht van de btw, teneinde het gevaar uit te schakelen dat belastinginkomsten verloren gaan als gevolg van een negatief bevoegdheidsconflict tussen de Duitse en de Ierse belastingdienst, waardoor de btw in geen van beide lidstaten definitief zou worden geheven.

56      In dit verband moet er echter op worden gewezen dat, zoals de advocaat-generaal in punt 67 van zijn conclusie heeft opgemerkt, artikel 203 van de btw-richtlijn een functioneel verband heeft met het recht op btw-aftrek, aangezien het beoogt het gevaar uit te schakelen dat belastinginkomsten verloren gaan doordat de aftrek te hoog wordt aangegeven. Uit de gegevens in de verwijzingsbeslissing blijkt evenwel dat de diensten in het hoofdgeding niet zijn verricht ten behoeve van belastingplichtigen voor bedrijfsdoeleinden, maar ten behoeve van niet-belastingplichtigen. Artikel 203 van de btw-richtlijn is derhalve niet van toepassing, aangezien er geen gevaar bestaat dat belastinginkomsten verloren gaan als gevolg van het recht op aftrek van ten onrechte gefactureerde btw. In die omstandigheden is het feit dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde orderbevestigingen niet als facturen kunnen worden beschouwd, zoals Xyrality in haar schriftelijke opmerkingen betoogt, irrelevant voor de beslechting van het hoofdgeding.

57      Gelet op een en ander moet op de derde vraag worden geantwoord dat artikel 203 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat wanneer een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige via een appstore van een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige langs elektronische weg diensten heeft verricht ten behoeve van niet-belastingplichtigen die op het grondgebied van de Unie zijn gevestigd, met als gevolg dat de laatstgenoemde belastingplichtige geacht wordt deze diensten te hebben afgenomen en ten behoeve van de eindafnemers te hebben verricht, dit artikel niet tot gevolg heeft dat de eerstgenoemde belastingplichtige in zijn lidstaat van vestiging aansprakelijk kan worden gesteld voor de afdracht van de btw op de grond dat hij met zijn instemming in de aan de eindafnemers gezonden orderbevestigingen is aangewezen als dienstverrichter en dat het in zijn lidstaat van vestiging toepasselijke btw-tarief is vermeld.

 Kosten

58      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

1)      Artikel 28 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008,

moet aldus worden uitgelegd dat

de toepassing van artikel 28, wanneer een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige vóór 1 januari 2015 via een appstore van een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige langs elektronische weg diensten heeft verricht ten behoeve van niet-belastingplichtigen die op het grondgebied van de Europese Unie zijn gevestigd, niet kan worden uitgesloten op de enkele grond dat de door de laatstgenoemde belastingplichtige aan de eindafnemers uitgereikte orderbevestigingen de eerstgenoemde belastingplichtige als dienstverrichter aanwijzen en het in de lidstaat van vestiging van die belastingplichtige toepasselijke btw-tarief vermelden.

2)      Richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/8,

moet aldus worden uitgelegd dat,

wanneer een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige overeenkomstig artikel 28 van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd, geacht wordt een dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht, de plaats van de fictieve dienst die ten behoeve van die belastingplichtige door een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige is verricht, moet worden bepaald overeenkomstig artikel 44 van die richtlijn, zoals gewijzigd.

3)      Artikel 203 van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/8,

moet aldus worden uitgelegd dat

wanneer een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige via een appstore van een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige langs elektronische weg diensten heeft verricht ten behoeve van niet-belastingplichtigen die op het grondgebied van de Europese Unie zijn gevestigd, met als gevolg dat de laatstgenoemde belastingplichtige geacht wordt deze diensten te hebben afgenomen en ten behoeve van de eindafnemers te hebben verricht, artikel 203 niet tot gevolg heeft dat de eerstgenoemde belastingplichtige in zijn lidstaat van vestiging aansprakelijk kan worden gesteld voor de afdracht van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) op de grond dat hij met zijn instemming in de aan de eindafnemers gezonden orderbevestigingen is aangewezen als dienstverrichter en dat het in zijn lidstaat van vestiging toepasselijke btw-tarief is vermeld.

ondertekeningen