Arrest van het Hof (Zesde kamer) van 12 maart 2026

Uitspraak

Voorlopige editie

ARREST VAN HET HOF (Zesde kamer)

12 maart 2026 (^*)

„ Prejudiciële verwijzing – Vrij verkeer van werknemers – Inkomstenbelasting – Aanvullende belasting op de inkomstenbelasting van natuurlijke personen die kan worden geheven door gemeenten of agglomeraties waar deze personen wonen – Aanvullende belasting op de inkomstenbelasting ten laste van personen die geen fiscaal inwoner zijn en ten bate van de staat – Hogere belastingdruk voor personen die geen fiscaal inwoner zijn dan voor fiscale inwoners van een lidstaat – Vergelijkbaarheid van situaties – Geen rechtvaardiging ”

In zaak C‑119/24 [Chefquet] (ⁱ),

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de cour d’appel de Liège (hof van beroep Luik, België) bij beslissing van 5 februari 2024, ingekomen bij het Hof op 14 februari 2024, in de procedure

DK,

JO

tegen

Belgische Staat

wijst

HET HOF (Zesde kamer),

samengesteld als volgt: I. Ziemele, kamerpresident, A. Kumin (rapporteur) en S. Gervasoni, rechters,

advocaat-generaal: N. Emiliou,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

–        DK en JO, vertegenwoordigd door C. Lourtie, avocate,

–        de Belgische regering, vertegenwoordigd door S. Baeyens, P. Cottin en C. Pochet als gemachtigden,

–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Ferrand en W. Roels als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 4 september 2025,

het navolgende

Arrest

1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing heeft betrekking op de uitlegging van artikel 45 VWEU.

2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen DK en JO, twee natuurlijke personen die fiscaal inwoner van Frankrijk zijn en wier beroepsinkomsten en inkomsten uit onroerend goed voor een deel in België zijn verkregen, enerzijds, en de Belgische Staat anderzijds, over hun belastingplicht in België gedurende meerdere jaren voor de inkomstenbelasting verhoogd met een aanvullende belasting die in deze lidstaat verschuldigd is door personen die geen fiscaal inwoner zijn (hierna: „betrokken aanvullende belasting”) en die wordt vastgesteld naar analogie van de aanvullende gemeentebelasting waaraan fiscale inwoners van die lidstaat zijn onderworpen (hierna: „betrokken aanvullende gemeentebelasting”).

 Toepasselijke bepalingen

 Unierecht

3        Artikel 45 VWEU luidt:

„1.      Het verkeer van werknemers binnen de [Europese] Unie is vrij.

2.      Dit houdt de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden.

3.      Het houdt behoudens de uit hoofde van openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid gerechtvaardigde beperkingen het recht in om:

a)      in te gaan op een feitelijk aanbod tot tewerkstelling;

b)      zich te dien einde vrij te verplaatsen binnen het grondgebied der lidstaten;

c)      in een der lidstaten te verblijven teneinde daar een beroep uit te oefenen overeenkomstig de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen welke voor de tewerkstelling van nationale werknemers gelden;

d)      op het grondgebied van een lidstaat verblijf te houden, na er een betrekking te hebben vervuld, overeenkomstig de voorwaarden die zullen worden opgenomen in door de [Europese] Commissie vast te stellen verordeningen.

4.      De bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op de betrekkingen in overheidsdienst.”

 Belgisch recht

4        Artikel 245 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen van 10 april 1992 (Belgisch Staatsblad van 30 juli 1992, blz. 17120; hierna: „WIB 92”), zoals van toepassing voor de belastingjaren 1992 tot en met 2003, bepaalde:

„De belasting gevestigd ingevolge de artikelen 243 en 244 [betreffende de inkomstenbelasting van niet-inwoners] wordt verhoogd met 6 opcentiemen ten bate van de Staat, berekend op de wijze als bepaald in artikel 466. [...]”

5        Bij artikel 398 van de programmawet van 24 december 2002 (Belgisch Staatsblad van 31 december 2002, blz. 58686) is aan artikel 245 WIB 92 een nieuwe alinea toegevoegd, die van toepassing is met ingang van belastingjaar 2005 en die bepaalt dat „[d]e Koning [...] vastgesteld na overleg in de Ministerraad die opcentiemen [kan] verhogen tot maximaal zeven opcentiemen.” Met ingang van belastingjaar 2005 zijn de in artikel 245, eerste alinea, WIB 92 bedoelde extra centiemen vastgesteld op zeven cent.

6        Artikel 465 WIB 92 luidt als volgt:

„[...] [D]e agglomeraties en de gemeenten [mogen] een aanvullende belasting vestigen op de personenbelasting.”

7        Artikel 466 WIB 92 bepaalt:

„De aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting en de aanvullende agglomeratiebelasting op de personenbelasting worden berekend op de personenbelasting vastgesteld:

– vóór verrekening van de [...] vermelde voorafbetalingen en van de voorheffingen, het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting en de belastingkredieten [...];

– vóór de toepassing van de [...] vermeerderingen, van de [...] bonificatie en van de belastingverhogingen [...].”

8        Artikel 467 WIB 92 bepaalt het volgende:

„De aanvullende belasting op de personenbelasting wordt door de gemeente of door de agglomeratie geheven ten laste van de rijksinwoners die respectievelijk belastbaar zijn in die gemeente of in de gemeenten die deel uitmaken van die agglomeratie.”

9        Artikel 468 WIB 92 luidt:

„De aanvullende belasting wordt voor alle belastingplichtigen van eenzelfde agglomeratie of gemeente vastgesteld op een eenvormig percentage van de rijksbelasting. Wanneer dat percentage een breukgedeelte omvat, moet dat breukgedeelte tot één decimaal worden beperkt; dat percentage mag niet hoger liggen dan 1 % als de belasting wordt geheven door een agglomeratie. Op de aanvullende belasting mag geen vermindering, vrijstelling of uitzondering worden toegepast.”

 Hoofdgeding en prejudiciële vraag

10      DK en JO, verzoekers in het hoofdgeding, zijn natuurlijke personen die gedurende de belastingjaren 1992 tot en met 1998, 2001 tot en met 2003 en 2007 tot en met 2009 (hierna: „betrokken belastingjaren”) fiscale inwoners van Frankrijk waren. In de loop van deze jaren is DK hoofdzakelijk als directeur Onderzoek werkzaam geweest bij het Centre national de la recherche scientifique (nationaal centrum voor wetenschappelijk onderzoek in Parijs, Frankrijk) en heeft hij daarnaast als parttimeleraar in loondienst gewerkt aan verschillende universiteiten in België, waarbij deze werkzaamheden in loondienst minder dan 25 % van zijn totale Belgische en buitenlandse beroepsinkomsten opbrachten. Zijn echtgenote JO werkte van 1992 tot en met 1998 in loondienst in Frankrijk, maar oefent sinds 2000 geen beroepswerkzaamheden meer uit. Voorts blijkt uit de informatie waarover het Hof beschikt dat verzoekers in het hoofdgeding in de betrokken belastingjaren eigenaar waren van onroerende goederen in België.

11      Zij zijn voor die belastingjaren door de Belgische autoriteiten als personen die geen fiscaal inwoner zijn belast over hun in België verkregen beroepsinkomsten en inkomsten uit onroerende goederen. Overeenkomstig artikel 245 WIB 92 is de inkomstenbelasting waaraan zij uit dien hoofde zijn onderworpen, verhoogd met de betrokken aanvullende belasting tegen een tarief van 6 % voor de belastingjaren 1992 tot en met 1998 en 2001 tot en met 2003, en met een tarief van 7 % voor de belastingjaren 2007 tot en met 2009.

12      Verzoekers in het hoofdgeding hebben bezwaar gemaakt tegen de voor de betrokken belastingjaren vastgestelde inkomstenbelasting en hebben dienaangaande meerdere bezwaren ingediend, met dien verstande dat voor sommige van deze belastingjaren alleen DK bezwaar heeft gemaakt. Deze bezwaren zijn bij verschillende administratieve besluiten deels niet-ontvankelijk en deels ongegrond verklaard, waarbij alleen de bezwaren met betrekking tot de belastingjaren 1993 en 2008 deels zijn toegewezen.

13      Verzoekers in het hoofdgeding hebben tegen deze besluiten beroep ingesteld bij de tribunal de première instance de Namen (rechtbank van eerste aanleg Namen, België). Bij uitspraak van 20 januari 2016 heeft deze rechter deze beroepen gevoegd en deels niet-ontvankelijk en deels ongegrond verklaard.

14      Bovendien heeft deze rechter bij die uitspraak het Grondwettelijk Hof (België) verzocht om een prejudiciële beslissing. Bij arrest van 6 juni 2019 heeft dat hof met name voor recht verklaard dat artikel 245 WIB 92, zoals van toepassing op de aanslagjaren 1992 tot en met 2009, geen met de artikelen 10 en 11 van de Belgische grondwet strijdige ongerechtvaardigde discriminatie inhield van personen die geen fiscaal inwoner van België zijn.

15      Op 3 februari 2020 hebben verzoekers in het hoofdgeding tegen de uitspraak van 20 januari 2016 hoger beroep ingesteld bij de cour d’appel de Liège (hof van beroep Luik, België), de verwijzende rechter.

16      Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat verzoekers in het hoofdgeding bij deze rechter met name twijfels hebben geuit over de verenigbaarheid van artikel 245 WIB 92 met artikel 45 VWEU, aangezien enkel personen die geen fiscaal inwoner van België zijn, op grond van artikel 245 zijn onderworpen aan een aanvullende belasting tussen 6 en 7 % op de inkomstenbelasting die ten bate van de staat wordt betaald en wordt vastgesteld naar analogie van de in artikel 466 WIB 92 bedoelde betrokken aanvullende gemeentebelasting die door fiscale inwoners van die lidstaat verschuldigd is.

17      De Belgische Staat verzoekt de verwijzende rechter in essentie om de uitspraak van 20 januari 2016 te bevestigen.

18      Aangaande de verenigbaarheid van artikel 245 WIB 92 met artikel 45 VWEU volgt de verwijzende rechter het oordeel van het Grondwettelijk Hof dat artikel 245 van het WIB, zoals blijkt uit de voorbereidende werkzaamheden van de wet waarbij dat artikel is ingevoerd, ertoe strekt met de heffing van de betrokken aanvullende belasting van personen die geen fiscaal inwoner van België zijn, elke discriminatie te voorkomen tussen fiscale inwoners van deze lidstaat, die aan de betrokken aanvullende gemeentebelasting zijn onderworpen, en niet-inwoners, alsmede laatstgenoemden naar evenredigheid te laten bijdragen aan de financiering van taken van algemeen belang, aangezien zij over het algemeen ook profiteren van de door de Belgische overheid geleverde voorzieningen en diensten.

19      Deze aanvullende belasting heeft bovendien geen kennelijk onevenredige gevolgen, aangezien zij wordt berekend naar evenredigheid van de belasting die verschuldigd is over de in die lidstaat behaalde of verkregen inkomsten. Voorts hebben de belasting op een tweede woning in die lidstaat en de woonbelasting in Frankrijk, waaraan niet-inwoners kunnen worden onderworpen, niet hetzelfde voorwerp of dezelfde functie als deze aanvullende belasting en zijn zij dus niet vergelijkbaar. Die aanvullende belasting wordt op dezelfde wijze berekend als de betrokken aanvullende gemeentebelasting, maar wordt geheven ten bate van de staat en heeft dus noch dezelfde aard, noch hetzelfde doel als deze belasting.

20      Tegen deze achtergrond heeft de cour d’appel de Liège de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Staat artikel 45 VWEU in de weg aan de toepassing van artikel 245 [WIB 92], voor zover dit artikel de belastingplichtige niet-inwoner onderwerpt aan een aanvullende nationale belasting van 6 tot 7 % ten opzichte van de belasting die hij zou betalen indien hij inwoner van het Koninkrijk [België] was; een aanvullende belasting die is vastgesteld naar analogie van de lokale belasting die de Belgische agglomeraties en gemeenten heffen van inwoners van het Koninkrijk [België] die hun hoofdverblijfplaats in deze agglomeraties en gemeenten hebben?”

 Beantwoording van de prejudiciële vraag

 Ontvankelijkheid

21      Zonder formeel een exceptie van niet-ontvankelijkheid op te werpen uiten verzoekers in het hoofdgeding twijfels over de ontvankelijkheid van het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing, door te stellen dat de motivering van dit verzoek niet voldoet aan de inhoudelijke vereisten van artikel 94 van het Reglement voor de procesvoering van het Hof en de punten 14, 15, 19 en 20 van de aanbevelingen aan de nationale rechterlijke instanties over het aanhangig maken van prejudiciële procedures (PB 2019, C 380, blz. 1; hierna: „aanbevelingen”), die door het Hof van Justitie van de Europese Unie zijn geformuleerd en thans zijn opgenomen in de punten 14, 15, 19 en 20 van de aanbevelingen aan de nationale rechterlijke instanties over het aanhangig maken van prejudiciële procedures (PB C, C/2024/6008), aangezien de prejudiciële vraag niet is opgenomen in een afzonderlijk deel van de verwijzingsbeslissing en deze beslissing geen uiteenzetting van de feiten en de in het onderhavige geval relevante nationale bepalingen bevat.

22      In dat verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de nationale rechter wegens het vereiste om tot een voor hem nuttige uitlegging van het Unierecht te komen, een omschrijving dient te geven van het feitelijke en wettelijke kader waarin de gestelde vragen moeten worden geplaatst, of ten minste de feiten uiteen te zetten waarop die vragen zijn gebaseerd (arresten van 26 januari 1993, Telemarsicabruzzo e.a., C‑320/90–C‑322/90, EU:C:1993:26, punt 6, en 16 oktober 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, punt 30).

23      De gegevens in de verwijzingsbeslissingen moeten, ten eerste, het Hof in staat stellen een nuttig antwoord te geven op de vragen van de nationale rechter en, ten tweede, de regeringen van de lidstaten en de andere belanghebbenden in staat stellen het hun bij artikel 23 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie verleende recht uit te oefenen om opmerkingen in te dienen. Het Hof dient erop toe te zien dat dit recht gewaarborgd blijft, in aanmerking genomen dat ingevolge deze bepaling alleen de verwijzingsbeslissingen ter kennis van de belanghebbenden worden gebracht (arrest van 16 oktober 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

24      Deze cumulatieve vereisten met betrekking tot de inhoud van een verwijzingsbeslissing staan uitdrukkelijk vermeld in artikel 94 van het Reglement voor de procesvoering, en de verwijzende rechter wordt in het kader van de door artikel 267 VWEU ingestelde samenwerking geacht deze te kennen en nauwgezet na te leven. Deze vereisten worden bovendien ook vermeld in de punten 13, 15 en 16 van de aanbevelingen (arrest van 16 oktober 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

25      In het onderhavige geval blijkt uit de gegevens in de verwijzingsbeslissing dat zij, ten eerste, het Hof in staat stellen een nuttig antwoord te geven op de gestelde vraag en, ten tweede, de regeringen van de lidstaten en de andere belanghebbenden in staat stellen het hun bij artikel 23 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie verleende recht uit te oefenen om opmerkingen in te dienen.

26      Het feitelijke kader van het hoofdgeding is weliswaar beknopt, maar het bevat om te beginnen alle daartoe noodzakelijke gegevens. Daarnaast is de inhoud van artikel 466 WIB 92, dat betrekking heeft op de berekening van de betrokken aanvullende gemeentebelasting, weliswaar niet uiteengezet in de verwijzingsbeslissing, maar kan worden volstaan met de opmerking dat artikel 245 WIB 92 de rechtsgrondslag vormt voor de aan verzoekers in het hoofdgeding opgelegde betrokken aanvullende belasting en in die beslissing letterlijk is overgenomen. Voorts is de in de schriftelijke opmerkingen van verzoekers vermelde precieze inhoud van artikel 466 van ondergeschikt belang, aangezien artikel 245 enkel naar artikel 466 verwijst voor de berekening van deze aanvullende belasting en uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat deze laatste op dezelfde wijze wordt berekend als de aanvullende gemeentebelasting. Ten slotte moeten de gestelde vragen volgens punt 19 van de aanbevelingen in een afzonderlijk en duidelijk omschreven deel van de verwijzingsbeslissing worden vermeld. In het onderhavige geval moet worden vastgesteld dat de gestelde vraag in een afzonderlijk punt van het dictum aan het einde van deze beslissing is weergegeven.

27      In die omstandigheden is dit verzoek om een prejudiciële beslissing ontvankelijk.

 Ten gronde

28      Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 45 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke de inkomstenbelasting die in een lidstaat wordt geheven van personen die geen fiscaal inwoner zijn, wordt verhoogd met een aanvullende belasting tegen een vast tarief ten bate van deze lidstaat, die wordt vastgesteld naar analogie van een door fiscale inwoners van die lidstaat verschuldigde aanvullende belasting op de inkomstenbelasting ten bate van de agglomeraties of gemeenten die ervoor kiezen deze in te voeren en die het tarief ervan bepalen.

29      Vooraf zij eraan herinnerd dat, ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze laatste niettemin verplicht zijn die bevoegdheid uit te oefenen in overeenstemming met het Unierecht en met name met de door het VWEU gewaarborgde fundamentele vrijheden (arrest van 30 oktober 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

 Toepasselijke fundamentele vrijheid

30      Nagegaan moet worden of artikel 45 VWEU van toepassing is op het hoofdgeding.

31      Volgens vaste rechtspraak valt iedere Unieburger die gebruik heeft gemaakt van het recht op vrij verkeer van werknemers en die in een andere lidstaat dan zijn woonstaat een beroepswerkzaamheid heeft uitgeoefend, ongeacht zijn woonplaats en zijn nationaliteit, binnen de werkingssfeer van artikel 45 VWEU [arrest van 15 juli 2021, Belgische Staat (Verlies van belastingvoordelen in de woonstaat), C‑241/20, EU:C:2021:605, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

32      Hoewel in het onderhavige geval de nationaliteit van DK en JO niet in de verwijzingsbeslissing wordt vermeld, is deze beslissing niettemin gebaseerd op het uitgangspunt dat zij staatsburgers van een lidstaat zijn.

33      Zoals blijkt uit punt 10 hierboven, heeft DK, als fiscaal inwoner van Frankrijk, in de betrokken belastingjaren in België beroepswerkzaamheden in loondienst uitgeoefend zodat zijn situatie binnen de werkingssfeer van artikel 45 VWEU valt.

34      Volgens de informatie waarover het Hof beschikt, heeft JO in die jaren daarentegen uitsluitend een beroepswerkzaamheid in loondienst uitgeoefend in Frankrijk, waar zij haar fiscale woonplaats heeft, en oefent zij sinds 2000 geen beroepswerkzaamheden meer uit, aangezien de enige Belgische inkomsten van JO in die belastingjaren de in de punten 10 en 11 hierboven genoemde inkomsten uit onroerend goed waren waarover verzoekers in het hoofdgeding door de Belgische autoriteiten zijn belast.

35      Wat vastgoedinvesteringen betreft, is het vaste rechtspraak dat nationale maatregelen die verband houden met handelingen waarmee niet-inwoners dergelijke investeringen op het grondgebied van een lidstaat doen, zowel onder artikel 49 VWEU betreffende de vrijheid van vestiging als onder artikel 63 VWEU betreffende het vrije verkeer van kapitaal kunnen vallen [arrest van 7 april 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Vrijstelling van bij overeenkomst opgerichte beleggingsfondsen), C‑342/20, EU:C:2022:276, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

36      In dit verband volgt uit vaste rechtspraak dat bij de beantwoording van de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene dan wel de andere van de door het VWEU gewaarborgde fundamentele vrijheden valt, rekening moet worden gehouden met het voorwerp van de regeling in kwestie en, wanneer op basis van die regeling niet kan worden uitgemaakt onder welke van de fundamentele vrijheden zij overwegend valt, met de feitelijke gegevens van het concrete geval [arrest van 7 april 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Vrijstelling van bij overeenkomst opgerichte beleggingsfondsen), C‑342/20, EU:C:2022:276, punten 35 en 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

37      De regels inzake het recht van vestiging kunnen in beginsel evenwel slechts worden toegepast indien een permanente aanwezigheid in de lidstaat van ontvangst verzekerd is en, in het geval van verwerving en bezit van onroerende goederen, deze goederen actief worden beheerd [arrest van 7 april 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Vrijstelling van bij overeenkomst opgerichte beleggingsfondsen), C‑342/20, EU:C:2022:276, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

38      Gelet op het voorgaande is het aan de verwijzende rechter om na te gaan of de situatie van JO binnen de werkingssfeer van artikel 45 VWEU valt, zoals de bewoordingen van het verzoek om een prejudiciële beslissing suggereren, dan wel of zij veeleer moet worden getoetst aan artikel 49 VWEU of aan artikel 63 VWEU, met dien verstande dat in deze laatste gevallen het antwoord van het Hof op grond van artikel 45 VWEU mutatis mutandis zou kunnen worden toegepast (zie naar analogie arresten van 28 februari 2013, Beker en Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, punt 45, en 14 maart 2019, Jacob en Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, punt 23).

 Bestaan van een beperking van het vrije verkeer van kapitaal

39      Volgens artikel 45, lid 2, VWEU houdt het vrije verkeer van werknemers de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers van de lidstaten, wat de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden betreft.

40      Voorts zij er in dit verband aan herinnerd dat het Hof herhaaldelijk heeft geoordeeld dat het in artikel 45, lid 2, VWEU opgenomen beginsel van gelijke behandeling niet alleen rechtstreekse discriminatie op grond van nationaliteit verbiedt, maar ook alle vormen van indirecte discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria, zoals het woonplaatscriterium, in feite tot hetzelfde resultaat leiden [arresten van 12 februari 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, punt 11, en 30 mei 2024, Finanzamt Köln-Süd (Aanslag op verzoek van een beperkt belastingplichtige), C‑627/22, EU:C:2024:431, punt 83 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

41      In het bijzonder zou het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van beloning worden uitgehold wanneer daaraan afbreuk kan worden gedaan door discriminerende nationale bepalingen inzake de inkomstenbelasting [arrest van 10 maart 2022, Commissie/België (Aftrek van onderhoudsuitkeringen), C‑60/21, EU:C:2022:172, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

42      In het onderhavige geval blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de betrokken aanvullende belasting, die verschuldigd is door personen die geen fiscaal inwoner van België zijn, bij artikel 245 WIB 92 is ingevoerd onder verwijzing naar de betrokken aanvullende gemeentebelasting, die uitsluitend wordt betaald door fiscale inwoners van deze lidstaat, teneinde deze twee categorieën belastingplichtigen naar evenredigheid van hun Belgische inkomsten bij te laten dragen en hen dus aan dezelfde belastingdruk te onderwerpen. Bijgevolg kunnen werknemers die staatsburger van andere lidstaten zijn niet zwaarder worden getroffen door de invoering van deze aanvullende belasting op zich.

43      Aan deze analyse wordt niet afgedaan door het betoog van verzoekers in het hoofdgeding dat zij in Frankrijk, hun fiscale woonstaat, reeds een woonbelasting betalen waardoor zij dubbel zouden worden belast. Immers moet worden vastgesteld, zoals de advocaat-generaal in punt 46 van zijn conclusie heeft gedaan, dat de belasting over de huurwaarde van een woning geen enkel verband houdt met de in een lidstaat verworven inkomsten, zodat deze belasting niet kan worden gelijkgesteld met een op die inkomsten gebaseerde belasting (zie in die zin arrest van 21 mei 2015, Pazdziej, C‑349/14, EU:C:2015:338, punten 21‑23). Bijgevolg kan hoe dan ook niet worden geoordeeld dat verzoekers in het hoofdgeding aan een dubbele belasting zijn onderworpen omdat zij zowel in Frankrijk als in België belastingplichtig waren voor respectievelijk de woonbelasting en de betrokken aanvullende belasting.

44      Uit het dossier waarover het Hof beschikt blijkt echter dat de betrokken aanvullende belasting, die ongeacht hun nationaliteit van toepassing is op alle personen met Belgische inkomsten die geen fiscaal inwoner zijn, laatstgenoemden in bepaalde situaties aan een hogere belastingdruk onderwerpt dan de belastingdruk die uit hoofde van dezelfde inkomsten op fiscale inwoners van België rust. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, worden fiscale inwoners van de Belgische gemeenten of agglomeraties waar de bevoegde lokale overheid de betrokken aanvullende gemeentebelasting niet heeft ingevoerd of het tarief ervan op een lager niveau heeft vastgesteld dan het tarief van de betrokken aanvullende belasting, immers fiscaal gunstiger behandeld dan niet-inwoners die aan de betrokken aanvullende belasting worden onderworpen.

45      Het is juist dat uit het dossier waarover het Hof beschikt blijkt dat het tarief van de betrokken aanvullende gemeentebelasting in andere Belgische gemeenten of agglomeraties hoger is dan het tarief van de betrokken aanvullende belasting. Bijgevolg worden fiscale inwoners slechts in een deel van de Belgische gemeenten of agglomeraties uit hoofde van in België verworven inkomsten aan een lagere belastingdruk onderworpen dan personen die geen fiscaal inwoner zijn.

46      In dat verband dient eraan te worden herinnerd dat, opdat een maatregel als indirect discriminerend kan worden beschouwd, deze niet tot gevolg hoeft te hebben dat alle eigen staatsburgers van de betrokken staat worden begunstigd of dat enkel staatsburgers van andere lidstaten, met uitsluiting van de staatsburgers van de betrokken staat, worden benadeeld [arrest van 15 juni 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Speciale ranglijsten), C‑132/22, EU:C:2023:489, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak]. Zelfs de belastingregeling van een lidstaat die in de meeste gevallen gunstiger uitvalt voor belastingplichtige niet-inwoners kan indirecte discriminatie van laatstgenoemden vormen, wanneer zij hen in bepaalde gevallen benadeelt (zie in die zin arrest van 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punt 38).

47      Het in punt 44 hierboven vastgestelde verschil in behandeling zal waarschijnlijk meer ten nadele van de staatsburgers van andere lidstaten werken aangezien niet-inwoners vaker buitenlanders zijn (zie in die zin arresten van 27 juni 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, punt 38, en 16 mei 2024, Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, punt 35), zodat zij in beginsel een door artikel 45 VWEU verboden beperking van het vrije verkeer van werknemers vormt.

48      Een dergelijke beperking kan enkel worden aanvaard indien zij betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (arrest van 22 juni 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

49      Op het gebied van de directe belastingen bevinden inwoners en niet-inwoners zich in het algemeen niet in vergelijkbare situaties, aangezien het door een niet-inwoner in een lidstaat verworven inkomen meestal slechts een deel van zijn totale inkomen vormt waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op zijn woonplaats, en de persoonlijke draagkracht van de niet-inwoner, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, hetgeen in het algemeen overeenkomt met zijn gewone verblijfplaats [arresten van 14 februari 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punten 31 en 32, en 10 maart 2022, Commissie/België (Aftrek van onderhoudsuitkeringen), C‑60/21, EU:C:2022:172, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

50      Er kan dus slechts sprake zijn van een beperking van het vrije verkeer van werknemers in de zin van artikel 45 VWEU indien vaststaat dat belastingplichtige inwoners en belastingplichtige niet-inwoners, ondanks hun woonplaats in verschillende lidstaten, zich in een vergelijkbare situatie bevinden, gelet op de doelstelling alsmede het voorwerp en de inhoud van de betrokken nationale bepalingen [zie arresten van 10 maart 2022, Commissie/België (Aftrek van onderhoudsuitkeringen), C‑60/21, EU:C:2022:172, punt 21, en 27 februari 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Wijze waarop een icb wordt beheerd), C‑18/23, EU:C:2025:119, punt 78 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

51      Alleen de in de betrokken regeling vastgelegde relevante onderscheidingscriteria mogen in aanmerking worden genomen bij de beoordeling of het uit die regeling voortvloeiende verschil in behandeling beantwoordt aan objectief verschillende situaties [arrest van 27 februari 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Wijze waarop een icb wordt beheerd), C‑18/23, EU:C:2025:119, punt 79 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

52      Zoals blijkt uit punt 42 hierboven, is de betrokken aanvullende belasting in het onderhavige geval ingevoerd om personen die fiscaal geen inwoner zijn te onderwerpen aan dezelfde belastingdruk als die waaraan fiscale inwoners van België uit hoofde van de betrokken aanvullende gemeentebelasting zijn onderworpen. Zoals de Belgische regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft opgemerkt, wordt dit bevestigd door zowel de Belgische wetgever in de voorbereidende werkzaamheden van de wet waarbij artikel 245 WIB 92 is ingevoerd, als het Grondwettelijk Hof, dat van oordeel was dat deze aanvullende belasting ertoe strekte niet-inwoners en inwoners gelijk te behandelen teneinde te voorkomen dat laatstgenoemden ongunstig werden behandeld.

53      Wat het voorwerp en de inhoud van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling betreft, zij opgemerkt, zoals de advocaat-generaal in punt 35 van zijn conclusie heeft gedaan, dat de betrokken aanvullende belasting en de betrokken aanvullende gemeentebelasting weliswaar een verschillende rechtsgrondslag hebben, maar dat dit niet wegneemt dat deze twee belastingen leiden tot een verhoging van de belastingdruk uit hoofde van de in België belastbare inkomsten en aldus alle belastingplichtigen, ongeacht of zij fiscaal inwoner van deze lidstaat zijn of niet, laten bijdragen aan de financiering van de openbare diensten.

54      Gelet op de doelstelling alsmede het voorwerp en de inhoud van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling, moet worden vastgesteld dat inwoners en niet-inwoners zich in een vergelijkbare situatie bevinden ten aanzien van de belastingen die ertoe leiden dat belastingplichtigen bijdragen aan de financiering van de openbare diensten van de lidstaat waar zij inkomsten verwerven en waarvan het bedrag niet wordt bepaald aan de hand van hun persoonlijke of gezinssituatie in de zin van de in punt 49 hierboven uiteengezette rechtspraak, maar wordt berekend naar evenredigheid van het in die lidstaat verworven inkomen.

55      Bovendien moet worden vastgesteld dat de grondslag van de betrokken aanvullende belasting volgens de door de verwijzende rechter verstrekte informatie wordt bepaald aan de hand van de in artikel 466 WIB 92 vastgestelde grondslag van de betrokken aanvullende gemeentebelasting.

56      Daarmee behandelt de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling belastingplichtige niet-inwoners in dit opzicht dus op dezelfde wijze als belastingplichtige inwoners en erkent die regeling aldus dat hun situaties vergelijkbaar zijn voor de toepassing van de betrokken belastingen.

57      De betrokken aanvullende belasting wordt weliswaar betaald aan de staat terwijl de betrokken aanvullende gemeentebelasting wordt betaald aan de Belgische gemeenten of agglomeraties die deze hebben vastgesteld, maar dit verschil doet geen afbreuk aan de vergelijkbaarheid van de betrokken situaties. De heffing van deze aanvullende belasting van belastingplichtige niet-inwoners hangt immers samen met het feit dat zij geen „belastbare inwoners” in een bepaalde gemeente of agglomeratie van die lidstaat in de zin van artikel 467 WIB 92 zijn, en het dus niet mogelijk is om hen rechtstreeks met een van deze overheidslichamen in verband te brengen teneinde hen, net als belastingplichtige inwoners, aan deze gemeentebelasting te kunnen onderwerpen.

58      Het verschil tussen de hoogte van de betrokken aanvullende belasting en de betrokken aanvullende gemeentebelasting berust dus op een onderscheidingscriterium dat rechtstreeks en uitsluitend voortvloeit uit de woonplaats van de betrokken belastingplichtigen (zie naar analogie arresten van 17 maart 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, punt 73, en 27 april 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punt 57) in de zin van de in punt 40 hierboven vermelde rechtspraak, ook al bevinden personen die fiscaal geen inwoner zijn en die aan de betrokken aanvullende belasting worden onderworpen, zich in een situatie die vergelijkbaar is met die van fiscale inwoners van België, die de betrokken aanvullende gemeentebelasting verschuldigd zijn.

59      Gelet op de in punt 44 hierboven vastgestelde ongelijke behandeling ten nadele van personen die fiscaal geen inwoner zijn – aangezien zij aan een hogere belastingdruk worden onderworpen dan bepaalde fiscale inwoners van België, hetgeen de verwijzende rechter evenwel dient na te gaan – beperkt de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling derhalve het vrije verkeer van werknemers (zie naar analogie arresten van 28 februari 2013, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, punt 46, en 30 oktober 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, punt 38).

 Rechtvaardiging van de beperking van het vrije verkeer van werknemers

60      Een beperking van het vrije verkeer van werknemers is volgens vaste rechtspraak van het Hof slechts gerechtvaardigd wanneer zij geschikt is om de verwezenlijking van een legitieme doelstelling te waarborgen en niet verder gaat dan noodzakelijk is om die doelstelling te bereiken (zie in die zin arrest van 10 juli 2025, Städteregion Aachen, C‑257/24, EU:C:2025:567, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

61      In de onderhavige zaak moet worden vastgesteld dat de verwijzende rechter en de Belgische regering aangeven dat de betrokken aanvullende belasting beoogt te voorkomen dat fiscale inwoners van België worden gediscrimineerd ten opzichte van personen die geen fiscaal inwoner zijn, door deze laatsten – met het oog op een gelijke behandeling – op vergelijkbare wijze en naar evenredigheid van hun Belgische inkomsten te laten bijdragen aan de financiering van de openbare diensten.

62      In dit verband moet ten eerste worden opgemerkt dat het juist is dat de doelstelling om personen die geen fiscaal inwoner zijn, naar evenredigheid van de in een lidstaat verworven inkomsten te laten bijdragen aan de financiering van de openbare diensten van deze lidstaat, legitiem kan zijn. Echter moet worden vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, zoals blijkt uit punt 44 hierboven, niet een gelijke belastingdruk maar – in bepaalde situaties – een zwaardere belastingdruk aan deze niet-inwoners oplegt dan op sommige van die inwoners rust. Deze regeling is dus niet geschikt om deze doelstelling te verwezenlijken en gaat verder dan noodzakelijk is om die te bereiken.

63      Ten tweede moet worden vastgesteld dat een beperking van het vrije verkeer van werknemers ten nadele van belastingplichtige niet-inwoners niet kan worden gerechtvaardigd door de doelstelling om omgekeerde discriminatie van belastingplichtige inwoners te voorkomen (zie naar analogie arrest van 27 juni 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, punten 51‑54).

64      Overeenkomstig artikel 45, lid 2, VWEU houdt het vrije verkeer van werknemers immers de afschaffing in van elke discriminatie op grond van nationaliteit tussen de werknemers van de lidstaten. Zoals in essentie blijkt uit punt 47 hierboven, zijn niet-inwoners meestal buitenlanders terwijl inwoners meestal eigen staatsburgers zijn.

65      Indien een lidstaat een beperking van het vrije verkeer van werknemers ten nadele van belastingplichtige niet-inwoners zou kunnen rechtvaardigen krachtens artikel 45, lid 2, VWEU op grond dat daarmee wordt beoogd een ongunstige behandeling van belastingplichtige inwoners te voorkomen, zou dit erop neerkomen dat het vrije verkeer van werknemers wordt uitgehold. In een dergelijk geval zou een doel dat onverenigbaar is met de doelstelling van afschaffing van elke discriminatie op grond van nationaliteit voorrang hebben, aangezien de bescherming door een lidstaat van zijn eigen onderdanen daarmee voorrang zou krijgen boven die van onderdanen van andere lidstaten.

66      Voorts zij eraan herinnerd dat het Unierecht geen rekening houdt met een door een lidstaat ten nadele van eigen staatsburgers ingevoerd verschil in behandeling dat in voorkomend geval onder het begrip „omgekeerde discriminatie” valt (zie in die zin arrest van 2 april 2020, PF e.a., C‑830/18, EU:C:2020:275, punt 35).

67      Hoe dan ook moet worden vastgesteld dat een eventueel verschil in behandeling ten laste van fiscale inwoners van België in het onderhavige geval niet voortvloeit uit het Unierecht maar uit het Belgische recht, aangezien de heffing van de betrokken aanvullende gemeentebelasting geenszins wordt verplicht door het Unierecht (zie in die zin en naar analogie arrest van 21 maart 2019, Commissie/Polen, C‑127/17, EU:C:2019:236, punt 62).

68      Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter is de indirecte discriminatie op grond van artikel 45, lid 2, VWEU waarmee personen die geen fiscaal inwoner van België zijn in bepaalde situaties worden geconfronteerd, dus niet gerechtvaardigd.

69      Gelet op een en ander moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 45, lid 2, VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke de inkomstenbelasting die in een lidstaat wordt geheven van personen die geen fiscaal inwoner zijn, wordt verhoogd met een aanvullende belasting tegen een vast tarief ten bate van deze lidstaat, die wordt vastgesteld naar analogie van een door fiscale inwoners van die lidstaat verschuldigde aanvullende belasting op de inkomstenbelasting ten bate van de agglomeraties of gemeenten die ervoor kiezen deze in te voeren en die het tarief ervan bepalen, wanneer de daaruit voortvloeiende belastingdruk voor deze personen die geen fiscaal inwoner zijn, althans in bepaalde gevallen, zwaarder is dan de belastingdruk die uit hoofde van die belasting op die fiscale inwoners rust.

 Kosten

70      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zesde kamer) verklaart voor recht:

Artikel 45, lid 2, VWEU

moet aldus worden uitgelegd dat

het zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke de inkomstenbelasting die in een lidstaat wordt geheven van personen die geen fiscaal inwoner zijn, wordt verhoogd met een aanvullende belasting tegen een vast tarief ten bate van deze lidstaat, die wordt vastgesteld naar analogie van een door fiscale inwoners van die lidstaat verschuldigde aanvullende belasting op de inkomstenbelasting ten bate van de agglomeraties of gemeenten die ervoor kiezen deze in te voeren en die het tarief ervan bepalen, wanneer de daaruit voortvloeiende belastingdruk voor deze personen die geen fiscaal inwoner zijn, althans in bepaalde gevallen, zwaarder is dan de belastingdruk die uit hoofde van die belasting op die fiscale inwoners rust.

ondertekeningen