Arrest van het Hof (Zesde kamer) van 12 juni 2025

Uitspraak

Voorlopige editie

ARREST VAN HET HOF (Zesde kamer)

12 juni 2025 (^*)

„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Vrijstelling van btw – Artikel 143, lid 1, onder e) – Wederinvoer van goederen – Voorwaarde inzake vrijstelling van rechten bij de invoer van terugkerende goederen – Verordening (EU) nr. 952/2013 – Artikel 86, lid 6, en artikel 203 – Ontstaan van een douaneschuld door niet-naleving van een in de douanewetgeving vastgelegde formele verplichting – Geval waarin een dergelijke schuld ontstaat ”

In zaak C‑125/24 [Palmstråle] (ⁱ),

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Högsta förvaltningsdomstol (hoogste bestuursrechter, Zweden) bij beslissing van 13 februari 2024, ingekomen bij het Hof op 15 februari 2024, in de procedure

AA

tegen

Allmänna ombudet hos Tullverket,

wijst

HET HOF (Zesde kamer),

samengesteld als volgt: A. Kumin, kamerpresident, I. Ziemele en S. Gervasoni (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door P. Carlin en A. Demeneix als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 6 maart 2025,

het navolgende

Arrest

1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 143, lid 1, onder e), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”), alsmede van artikel 86, lid 6 en artikel 203 van verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en van de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie (PB 2013, L 269, blz. 1; hierna: „douanewetboek”) met betrekking tot de voorwaarden waaronder een handeling bestaande in de wederinvoer van goederen is vrijgesteld van belasting over de toegevoegde waarde (btw).

2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen AA en de Allmänna ombudet hos Tullverket (algemene vertegenwoordiger van de douaneautoriteit, Zweden) over de toepassing van btw op een handeling bestaande in de wederinvoer van paarden in de Europese Unie.

 Toepasselijke bepalingen

 Unierecht

 Btw-richtlijn

3        Artikel 2, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn bepaalt:

„De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

[...]

d)      de invoer van goederen.”

4        Artikel 30, eerste alinea, van deze richtlijn luidt als volgt:

„Als ‚invoer van goederen’ wordt beschouwd het binnenbrengen in de [Europese] Gemeenschap van een goed dat zich niet in het vrije verkeer bevindt in de zin van artikel [29 VWEU].”

5        Artikel 70 van die richtlijn bepaalt:

„Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de invoer van de goederen geschiedt.”

6        Artikel 71, lid 2, van de btw-richtlijn luidt:

„In de gevallen waarin de ingevoerde goederen niet aan een van de in lid 1, tweede alinea, bedoelde rechten zijn onderworpen, passen de lidstaten met betrekking tot het belastbare feit en het verschuldigd worden van de belasting de geldende bepalingen inzake invoerrechten toe.”

7        In artikel 143, lid 1, van deze richtlijn wordt het volgende bepaald:

„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[...]

e)      de wederinvoer van goederen in de toestand waarin zij zijn uitgevoerd, door degene die deze heeft uitgevoerd, indien de goederen voor vrijstelling van invoerrechten in aanmerking komen”.

 Douanewetboek

8        Overweging 38 van het douanewetboek is als volgt verwoord:

„Het is dienstig rekening te houden met de goede trouw van de betrokkene wanneer door niet-naleving van de douanewetgeving een douaneschuld is ontstaan, en de gevolgen van onzorgvuldigheid van de schuldenaar zo veel mogelijk te beperken.”

9        Artikel 1, lid 1, van dit wetboek bepaalt:

„Bij deze verordening wordt het douanewetboek [...] vastgesteld, houdende de algemene voorschriften en procedures betreffende goederen die het douanegebied van de Unie binnenkomen of verlaten.

[...]”

10      Artikel 79, lid 1, van dat wetboek luidt:

„Ten aanzien van aan invoerrechten onderworpen goederen ontstaat een douaneschuld bij invoer door niet-naleving van:

a)      een van de bij de douanewetgeving vastgestelde verplichtingen betreffende het binnenbrengen van niet-Uniegoederen in het douanegebied van de Unie, de onttrekking van dergelijke goederen aan douanetoezicht, of het verkeer, de veredeling, de opslag, de tijdelijke opslag, de tijdelijke invoer of de verwijdering van dergelijke goederen binnen dat douanegebied;

[...]”

11      Artikel 86, lid 6, van datzelfde wetboek bepaalt het volgende:

„Indien de douanewetgeving in een gunstige tariefbehandeling, een ontheffing of een gehele of gedeeltelijke vrijstelling van invoer- of uitvoerrechten voorziet overeenkomstig artikel 56, lid 2, onder d) tot en met g), de artikelen 203, 204, 205 en 208 of de artikelen 259 tot en met 262 van deze verordening, dan wel overeenkomstig verordening (EG) nr. 1186/2009 van de Raad van 16 november 2009 betreffende de instelling van een communautaire regeling inzake douanevrijstellingen [(PB 2009, L 324, blz. 23)], is die gunstige tariefbehandeling, ontheffing of vrijstelling ook van toepassing indien een douaneschuld ontstaat overeenkomstig de artikelen 79 of 82 van deze verordening, mits het verzuim dat tot het ontstaan van de douaneschuld heeft geleid, geen poging tot bedrog inhield.”

12      Artikel 139, lid 1, van het douanewetboek luidt als volgt:

„Goederen die in het douanegebied van de Unie worden gebracht, worden onmiddellijk bij aankomst bij de douane aangebracht bij het aangewezen douanekantoor, of op een daartoe door de douaneautoriteiten aangewezen of goedgekeurde plaats, of in de vrije zone, door een van de volgende personen:

a)      de persoon die de goederen in het douanegebied van de Unie heeft gebracht;

b)      de persoon in wiens naam of voor wiens rekening degene handelt die de goederen in het douanegebied van de Unie heeft gebracht;

c)      de persoon die aansprakelijk is voor het vervoer van de goederen na het binnenbrengen in het douanegebied van de Unie.”

13      Artikel 203 van dit wetboek is als volgt verwoord:

„1.      Niet-Uniegoederen die, na oorspronkelijk als Uniegoederen uit het douanegebied van de Unie te zijn uitgevoerd, dit douanegebied binnen drie jaar opnieuw binnenkomen en in het vrije verkeer worden gebracht, worden op aanvraag van de belanghebbende van invoerrechten vrijgesteld.

[...]

5.      De vrijstelling van invoerrechten wordt slechts verleend indien de goederen terugkeren in de staat waarin zij werden uitgevoerd.

6.      De vrijstelling van invoerrechten wordt ondersteund door informatie waaruit blijkt dat de voorwaarden voor de vrijstelling zijn vervuld.”

 Zweeds recht

 Btw-wet

14      Hoofdstuk 1 van de mervärdesskattelag (1994:200), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie [wet (1994:200) betreffende de btw; hierna: „btw-wet”], bevat § 1, eerste alinea, punt 3, waarin het volgende is bepaald:

„Overeenkomstig deze wet is aan de staat [btw] verschuldigd:

[...]

3.      in geval van een belastingplichtige invoer van goederen in het land.”

15      Hoofdstuk 2 van deze wet bevat § 1a, dat als volgt luidt:

„Onder ‚invoer’ wordt verstaan dat goederen van een plaats buiten de Europese Unie Zweden worden binnengebracht.”

16      § 30 van hoofdstuk 3 van deze wet bepaalt:

„Invoer die is vrijgesteld van belasting overeenkomstig de lag (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. [wet (1994:1551) betreffende, onder meer, vrijstelling van belasting bij invoer; hierna: ‚wet betreffende de vrijstelling van invoer’] is vrijgesteld van belasting.”

 Wet betreffende de vrijstelling van invoer

17      Hoofdstuk 2 van de wet betreffende de vrijstelling van invoer bevat § 5, dat in de eerste en de tweede alinea bepaalt:

„Vrijstelling van belasting wordt verleend voor Uniegoederen die, na uit de Unie naar een derde land te zijn uitgevoerd, Zweden worden binnengebracht door degene die ze heeft uitgevoerd, zonder dat zij een bewerking of verwerking hebben ondergaan in de periode waarin zij uit de Unie werden uitgevoerd.

De vrijstelling op grond van de eerste alinea wordt slechts verleend indien de goederen van douanerechten zijn vrijgesteld krachtens de artikelen 203 tot en met 205 van [...] het douanewetboek [...]. Goederen die op grond van verordening (EEG) nr. 2658/87 [van de Raad van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PB 1987, L 256, blz. 1)] van douanerechten zijn vrijgesteld, worden behandeld alsof er douanerechten op verschuldigd waren.”

 Hoofdgeding en prejudiciële vraag

18      AA bezit paarden die in verschillende landen aan wedstrijden deelnemen. Nadat zij twee van haar paarden naar Noorwegen had vervoerd om aan dergelijke wedstrijden deel te nemen, heeft zij deze via een grensovergang van Noorwegen naar Zweden teruggebracht naar de Unie, zonder ze bij de douane aan te bieden. Kort nadat zij de douanepost was gepasseerd, werd zij bij een wegcontrole door de Tullverket (douaneautoriteit, Zweden) staande gehouden.

19      Gelet op artikel 203 van het douanewetboek werden AA voor deze wederinvoer geen invoerrechten opgelegd, maar de douaneautoriteit was van mening dat zij btw verschuldigd was voor een bedrag van 41 178 Zweedse kronen (SEK) (ongeveer 3 750 EUR). Volgens deze autoriteit voorziet hoofdstuk 2, § 5, van de wet betreffende de vrijstelling van invoer, waarbij artikel 143, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn in Zweeds recht is omgezet, weliswaar in een vrijstelling van btw in geval van wederinvoer van goederen, maar kon deze vrijstelling niet worden verleend aan AA, die de paarden niet voor het vrije verkeer had aangegeven noch om vrijstelling van invoerrechten had verzocht.

20      De Förvaltningsrätt i Karlstad (bestuursrechter in eerste aanleg Karlstad, Zweden) heeft het door AA tegen het besluit van die autoriteit ingestelde beroep verworpen. Deze rechter heeft vastgesteld dat de paarden bij hun terugkeer in de Unie niet bij de douane waren aangebracht, en was van mening dat er daarom een douaneschuld was ontstaan en dat er dientengevolge btw moest worden betaald. Vervolgens heeft de rechter in herinnering gebracht dat het, om in aanmerking te komen voor btw-vrijstelling bij wederinvoer, vereist is dat de goederen worden aangegeven voor het vrije verkeer en dat de aangever bij de douane een verzoek tot vrijstelling van douanerechten indient. Aangezien in casu niet aan deze voorwaarden was voldaan, heeft deze rechter geoordeeld dat er geen vrijstelling van btw kon worden verleend.

21      Zowel AA als de algemene vertegenwoordiger bij de douaneautoriteit ging tegen de uitspraak van de Förvaltningsrätt i Karlstad in beroep bij de Kammarrätt i Göteborg (bestuursrechter in tweede aanleg Göteborg, Zweden) en vorderde nietigverklaring van het besluit waarbij AA aan btw werd onderworpen. Deze beroepen werden verworpen.

22      AA heeft cassatieberoep ingesteld bij de Högsta förvaltningsdomstol (hoogste bestuursrechter, Zweden), de verwijzende rechter.

23      Met betrekking tot de gevolgen die moeten worden verbonden aan het feit dat AA de douanepost is gepasseerd zonder de betrokken paarden bij de douane aan te geven en zonder een aangifte of een verzoek om vrijstelling van douanerechten in te dienen, merkt de verwijzende rechter op dat hij moeilijkheden ondervindt bij de toepassing van artikel 86, lid 6, van het douanewetboek. Volgens die bepaling geldt een vrijstelling van invoerrechten – wanneer in deze vrijstelling is voorzien op grond van met name artikel 203 van dit wetboek – ook wanneer er krachtens artikel 79 van dat wetboek een douaneschuld ontstaat door niet-naleving van de aanbrengingsverplichting van goederen die in de Unie worden gebracht, mits deze niet-naleving geen poging tot bedrog inhoudt.

24      In dit verband vraagt de verwijzende rechter zich af of artikel 86, lid 6, van het douanewetboek restrictief moet worden uitgelegd, in die zin dat de voorwaarden van artikel 203 van dat wetboek in alle gevallen moeten zijn vervuld opdat btw-vrijstelling kan worden verleend, dan wel of deze vrijstelling ook moet worden toegepast wanneer niet is voldaan aan de formele voorwaarden van dat artikel 203.

25      In deze omstandigheden heeft de Högsta förvaltningsdomstol besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Moeten artikel 143, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn alsmede artikel 86, lid 6, en artikel 203 van het douanewetboek aldus worden uitgelegd dat zowel aan de materiële als aan de formele voorwaarden van artikel 203 van het douanewetboek moet zijn voldaan om vrijstelling van invoerrechten – en dus vrijstelling van btw – bij wederinvoer te kunnen verlenen wanneer een douaneschuld in de zin van artikel 79 van het douanewetboek is ontstaan doordat niet is voldaan aan de aanbrengingsverplichting van artikel 139, lid 1, van het douanewetboek?”

 Beantwoording van de prejudiciële vraag

26      Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 143, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn alsmede artikel 86, lid 6, en artikel 203 van het douanewetboek aldus moeten worden uitgelegd dat de niet-naleving van formele verplichtingen zoals het aanbrengen bij de douane van de goederen als bedoeld in artikel 139, lid 1, onder a), van dat wetboek en de in artikel 203 van dat wetboek bedoelde aangifte voor het vrije verkeer, eraan in de weg staat dat de in artikel 143, lid 1, onder e), van deze richtlijn bedoelde vrijstelling van btw wordt verleend voor de wederinvoer in de Unie van goederen in de toestand waarin zij zijn uitgevoerd.

27      Volgens artikel 143, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling van btw voor „de wederinvoer van goederen in de toestand waarin zij zijn uitgevoerd, door degene die deze heeft uitgevoerd, indien de goederen voor vrijstelling van invoerrechten in aanmerking komen”.

28      Uit de bewoordingen van deze bepaling blijkt dat de btw-vrijstelling voor de wederinvoer van goederen in de toestand waarin zij zijn uitgevoerd, met name afhankelijk is van de voorwaarde dat deze goederen „in aanmerking komen voor vrijstelling van invoerrechten”. De Uniewetgever heeft er aldus uitdrukkelijk voor gekozen om de toepassingsvoorwaarden van de in die bepaling bedoelde btw-vrijstelling af te stemmen op de materiële en formele voorwaarden die het douanewetboek stelt voor de vrijstelling van invoerrechten voor terugkerende goederen.

29      Wat deze voorwaarden betreft bepaalt artikel 203 van het douanewetboek, dat betrekking heeft op terugkerende goederen, dat niet-Uniegoederen die, na oorspronkelijk als Uniegoederen uit het douanegebied van de Unie te zijn uitgevoerd, dit douanegebied binnen drie jaar opnieuw binnenkomen en in het vrije verkeer worden gebracht, op aanvraag van de belanghebbende van invoerrechten worden vrijgesteld.

30      In de onderhavige zaak staat volgens de aanwijzingen van de verwijzende rechter vast dat aan de materiële voorwaarden van deze bepaling is voldaan. Dit geldt evenwel niet voor de formele voorwaarden van die bepaling. Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt immers dat AA haar paarden naar de Unie heeft teruggebracht zonder deze voor het vrije verkeer te hebben aangegeven. Bovendien heeft AA, in strijd met het vereiste van artikel 139, lid 1, onder a), van het douanewetboek, haar paarden ook niet bij de douane aangebracht.

31      In dit verband is het juist dat krachtens artikel 79, lid 1, onder a), van het douanewetboek een douaneschuld kan ontstaan door niet-naleving van „een van de bij de douanewetgeving vastgestelde verplichtingen betreffende het binnenbrengen van niet-Uniegoederen in het douanegebied van de Unie, de onttrekking van dergelijke goederen aan douanetoezicht, of het verkeer, de veredeling, de opslag, de tijdelijke opslag, de tijdelijke invoer of de verwijdering van dergelijke goederen binnen dat douanegebied”.

32      Artikel 86, lid 6, van het douanewetboek breidt de vrijstelling van artikel 203 van dat wetboek evenwel uit tot gevallen waarin er een douaneschuld ontstaat krachtens met name artikel 79 van dat wetboek, mits de niet-naleving die tot deze schuld heeft geleid geen poging tot bedrog inhoudt.

33      Dit artikel 86, lid 6, zou echter zijn nuttige werking grotendeels verliezen indien deze bepaling aldus zou moeten worden uitgelegd dat zij niet van toepassing is op een geval als aan de orde in het hoofdgeding omdat niet is voldaan aan de formele voorwaarden om in aanmerking te komen voor een vrijstelling van invoerrechten. Zoals de Europese Commissie in haar opmerkingen kort gezegd heeft opgemerkt, veronderstelt de toepassing van artikel 79, lid 1, onder a), van dat wetboek – en dus van artikel 86, lid 6, van datzelfde wetboek – immers juist dat dergelijke voorwaarden niet zijn nageleefd.

34      Hieruit volgt dat de omstandigheid dat terugkerende goederen niet zijn aangebracht bij de douane zoals vereist door artikel 139, lid 1, onder a), van het douanewetboek en evenmin voor het vrije verkeer zijn aangegeven zoals bedoeld in artikel 203 van dat wetboek – tenzij deze omstandigheid een poging tot bedrog inhoudt – er krachtens artikel 86, lid 6, van dat wetboek niet aan in de weg staat dat die goederen in aanmerking komen voor toepassing van de in dat artikel 203 bedoelde vrijstelling van invoerrechten voor de wederinvoer ervan in de Unie.

35      Deze lezing wordt bevestigd door overweging 38 van het douanewetboek, waarin staat te lezen dat het „dienstig [is] rekening te houden met de goede trouw van de betrokkene wanneer door niet-naleving van de douanewetgeving een douaneschuld is ontstaan, en de gevolgen van onzorgvuldigheid van de schuldenaar zo veel mogelijk te beperken”.

36      Aangezien de niet-naleving, door nalatigheid, van formele verplichtingen als het aanbrengen van de goederen bij de douane en de aangifte voor het vrije verkeer, door een marktdeelnemer te goeder trouw, niet verhindert dat een vrijstelling van invoerrechten wordt toegekend, staat deze niet-naleving – gezien de duidelijke bewoordingen van artikel 143, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn – er evenmin aan in de weg dat de in deze bepaling bedoelde btw-vrijstelling wordt toegepast.

37      Uit het voorgaande volgt concreet dat de omstandigheid dat een belastingplichtige zoals AA bij de wederinvoer van de paarden in de Unie is voorbijgegaan aan formele verplichtingen zoals het aanbrengen bij de douane en de aangifte voor het vrije verkeer ervan, er niet aan in de weg staat dat voor deze handeling de vrijstelling van btw van artikel 143, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn wordt toegepast, tenzij wordt aangetoond dat er sprake is van een poging tot bedrog.

38      In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat AA geen poging tot bedrog heeft ondernomen. Het is aan de verwijzende rechter om dit punt nader te onderzoeken en zodoende te bepalen of de niet-naleving door AA van dergelijke formele verplichtingen – al gesteld dat dit is aangetoond – het gevolg is van een loutere nalatigheid van haar kant die haar goede trouw niet in twijfel trekt.

39      Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 143, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn alsmede artikel 86, lid 6, en artikel 203 van het douanewetboek aldus moeten worden uitgelegd dat, tenzij er sprake is van een poging tot bedrog, de niet-naleving van formele verplichtingen zoals het aanbrengen bij de douane van de goederen als bedoeld in artikel 139, lid 1, onder a), van dat wetboek en de in artikel 203 van dat wetboek bedoelde aangifte voor het vrije verkeer, er niet aan in de weg staat dat de in artikel 143, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn bedoelde vrijstelling van btw wordt verleend voor de wederinvoer in de Unie van goederen in de toestand waarin zij zijn uitgevoerd.

 Kosten

40      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zesde kamer) verklaart voor recht:

Artikel 143, lid 1, onder e), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, alsmede artikel 86, lid 6, en artikel 203 van verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en van de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie

moeten aldus worden uitgelegd dat

tenzij er sprake is van een poging tot bedrog, de niet-naleving van formele verplichtingen zoals het aanbrengen bij de douane van de goederen als bedoeld in artikel 139, lid 1, onder a), van deze verordening en de in artikel 203 van die verordening bedoelde aangifte voor het vrije verkeer, er niet aan in de weg staat dat de in artikel 143, lid 1, onder e), van richtlijn 2006/112 bedoelde vrijstelling van btw wordt verleend voor de wederinvoer in de Europese Unie van goederen in de toestand waarin zij zijn uitgevoerd.

ondertekeningen