Arrest van het Hof (Achtste kamer) van 10 juli 2025

Uitspraak

Voorlopige editie

ARREST VAN HET HOF (Achtste kamer)

10 juli 2025 (^*)

„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 205 – Hoofdelijke aansprakelijkheid – Voorwaarden en omvang van de aansprakelijkheid – Bestrijding van btw-fraude – Btw die niet door de leverancier is afgedragen – Weigering om de ontvanger van de levering recht op btw-aftrek toe te kennen – Mogelijkheid om de ontvanger van de levering hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de betaling van de door de leverancier verschuldigde btw – Evenredigheidsbeginsel ”

In zaak C‑276/24,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) bij beslissing van 10 april 2024, ingekomen bij het Hof op 19 april 2024, in de procedure

KONREO, v.o.s., optredend als curator van FAU s. r. o.,

tegen

Odvolací finanční ředitelství,

wijst

HET HOF (Achtste kamer),

samengesteld als volgt: S. Rodin, kamerpresident, C. Lycourgos (rapporteur), president van de Derde kamer, waarnemend rechter van de Achtste kamer, en N. Fenger, rechter,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 5 maart 2025,

gelet op de opmerkingen van:

–        KONREO, v.o.s., optredend als curator van FAU s. r. o., vertegenwoordigd door A. Šrámek, advokát,

–        Odvolací finanční ředitelství, vertegenwoordigd door M. Jasiková en T. Rozehnal als gemachtigden,

–        de Tsjechische regering, vertegenwoordigd door L. Březinová, M. Smolek en J. Vláčil als gemachtigden,

–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door M. Herold en J. Hradil als gemachtigden,

gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,

het navolgende

Arrest

1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 205 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2018/1695 van de Raad van 6 november 2018 (PB 2018, L 282, blz. 5, met rectificatie in PB 2018, L 329, blz. 53) (hierna: „btw-richtlijn”), en van het evenredigheidsbeginsel.

2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen KONREO, v.o.s. (hierna: „Konreo”), curator van FAU s. r. o., en de Odvolací finanční ředitelství (voor bezwaarprocedures bevoegd directoraat financiën, Tsjechië) over de hoofdelijke aansprakelijkheid van FAU voor de betaling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) die haar leverancier, VERAMI International Company s.r.o. (hierna: „Verami”), niet aan de schatkist heeft betaald.

 Toepasselijke bepalingen

 Unierecht

3        Artikel 193 van de btw-richtlijn bepaalt:

„De btw is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, behalve in de gevallen waarin de belasting uit hoofde van de artikelen 194 tot en met 199 ter en artikel 202 door een andere persoon verschuldigd is.”

4        De artikelen 194 tot en met 200 en 202 tot en met 204 van deze richtlijn bepalen in wezen dat andere personen dan de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, kunnen of zelfs moeten worden beschouwd als personen die tot voldoening van de btw gehouden zijn.

5        Artikel 205 van deze richtlijn luidt als volgt:

„In de in de artikelen 193 tot en met 200 en 202, 203 en 204 bedoelde situaties kunnen de lidstaten bepalen dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen.”

 Tsjechisch recht

6        De regeling inzake hoofdelijke aansprakelijkheid in belastingzaken is opgenomen in de §§ 171 en 172 van zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (wet nr. 280/2009 tot vaststelling van het wetboek fiscaal procesrecht). § 171 van deze wet bepaalt:

„(1)      Ook de hoofdelijk aansprakelijke entiteit is tot betaling van achterstallige bedragen gehouden, indien zij hoofdelijk aansprakelijk is krachtens de wet en indien de belastingdienst in een aanmaning de belasting vaststelt waarvoor zij aansprakelijk is en haar tegelijkertijd oproept om de achterstallige bedragen tijdig te voldoen; een afschrift van de belastingaanslag wordt aan de aanmaning gehecht.

[...]

(3)      De hoofdelijk aansprakelijke entiteit kan tot betaling worden aangesproken wanneer de belastingplichtige heeft verzuimd om de achterstallige bedragen te voldoen, hoewel hij is aangemaand om dat te doen, en de achterstallige bedragen evenmin ten laste van de belastingplichtige konden worden uitgewonnen, tenzij duidelijk is dat uitwinning kennelijk ondoeltreffend zou zijn; de hoofdelijk aansprakelijke entiteit kan ook tot betaling worden aangesproken nadat een insolventieprocedure tegen de belastingplichtige is ingeleid.”

7        De hoofdelijke aansprakelijkheid voor de betaling van de btw is geregeld in § 109 van zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (wet nr. 235/2004 inzake de belasting over de toegevoegde waarde; hierna: „btw-wet”). § 109, met als opschrift „Hoofdelijke aansprakelijkheid van de ontvanger van een belaste prestatie”, bepaalt:

„(1)      Een belastingplichtige die van een andere belastingplichtige een belaste en in Tsjechië verrichte prestatie ontvangt of daarvoor een betaling verricht (hierna: ‚ontvanger van de belaste prestatie’) is hoofdelijk aansprakelijk voor de niet-voldane belasting over die prestatie, indien hij op het tijdstip van ontvangst wist of had moeten weten en kon weten dat:

a)      de in het belastingdocument vermelde belasting opzettelijk niet zou worden voldaan,

b)      de belastingplichtige die de belaste prestatie heeft verricht of daarvoor een betaling ontvangt (hierna: „verrichter van de belaste prestatie”) zich opzettelijk in een positie bevond of bevindt die hem belet om de belasting te voldoen, of

c)      er sprake is van belastingfraude of van misbruik van een belastingvoordeel.

(2)      De ontvanger van de belaste prestatie is eveneens hoofdelijk aansprakelijk voor de niet-voldane belasting over die prestatie, wanneer de daarvoor verrichte betaling:

a)      zonder economische rechtvaardiging duidelijk afwijkt van de gebruikelijke kostprijs,

b)      geheel of gedeeltelijk wordt verricht door middel van overschrijving naar een bankrekening van een betalingsdienstaanbieder buiten Tsjechië, of

c)      geheel of gedeeltelijk wordt verricht door middel van overschrijving naar een andere bankrekening dan de bankrekening van de verrichter van de belaste prestatie, die door de belastingdienst wordt gepubliceerd op een wijze die toegang op afstand mogelijk maakt.”

 Hoofdgeding en prejudiciële vraag

8        Konreo is de curator van FAU, een vennootschap naar Tsjechisch recht waartegen een insolventieprocedure loopt. Van mei tot oktober 2013 heeft FAU brandstof gekocht van Verami, een andere vennootschap naar Tsjechisch recht.

9        Bij belastingcontroles heeft de belastingdienst vastgesteld dat er belastingfraude was gepleegd in de handelsketen waarvan Verami en FAU deel uitmaakten. Op 5 januari 2015 en 2 februari 2015 heeft die dienst Verami aanvullende naheffingsaanslagen opgelegd, waarbij hij haar het recht op aftrek weigerde van de btw over de aankoop van de brandstof die zij vervolgens aan FAU had geleverd. Verami heeft deze btw echter niet aan de schatkist afgedragen.

10      Verami en FAU zijn op respectievelijk 27 februari 2015 en 14 december 2016 failliet verklaard en er zijn twee insolventieprocedures ter vereffening van het vermogen van deze vennootschappen ingeleid. Deze twee procedures liepen nog op de datum waarop het verzoek om een prejudiciële beslissing in de onderhavige zaak bij het Hof werd ingediend.

11      Op 7 februari 2017 heeft de belastingdienst aan FAU een naheffingsaanslag in de btw opgelegd, waarbij haar het recht op aftrek van de op de brandstoffacturen vermelde btw werd geweigerd op grond dat er btw-fraude was gepleegd in de handelsketen waarvan de door deze vennootschap verrichte transactie deel uitmaakte. Bij besluit van 25 september 2017 heeft het voor bezwaarprocedures bevoegde directoraat financiën het bezwaar van FAU tegen deze weigering afgewezen. De Krajský soud v Brně (rechter in eerste aanleg Brno, Tsjechië) heeft vervolgens het tegen dit besluit ingestelde beroep verworpen. Konreo heeft tegen het arrest van die rechter cassatieberoep ingesteld bij de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië), de verwijzende rechter.

12      Alvorens de naheffingsaanslag in de btw aan FAU op te leggen, had de belastingdienst deze vennootschap, bij zes besluiten van 22 april 2015 en 7 augustus 2015, op grond van § 109, lid 2, onder b), van de btw-wet verplicht om als hoofdelijk aansprakelijke entiteit de btw te betalen die Verami niet aan de schatkist had afgedragen.

13      Bij besluiten van 22 september 2016 heeft het voor bezwaarprocedures bevoegde directoraat financiën de bezwaren van FAU tegen deze zes besluiten van de belastingdienst verworpen. Bij arrest van 9 mei 2019 heeft de Krajský soud v Brně de besluiten tot afwijzing van de bezwaren van FAU nietig verklaard op grond dat het betrokken directoraat de rechtspraak van het Hof en van de Nejvyšší správní soud met betrekking tot de voorwaarden inzake hoofdelijke aansprakelijkheid voor de btw die niet door de leverancier is voldaan, onjuist had toegepast.

14      De zaken zijn naar het voor bezwaarprocedures bevoegde directoraat financiën terugverwezen, dat de bezwaren van FAU op 26 mei 2020 een tweede keer heeft verworpen. Konreo heeft deze afwijzende besluiten van dit directoraat aangevochten bij de Krajský soud v Brně, die deze besluiten in wezen nietig heeft verklaard op grond dat het feit dat FAU hoofdelijk aansprakelijk werd gesteld, ertoe leidde dat deze vennootschap dubbel werd belast. Op 10 februari 2023 heeft het voor bezwaarprocedures bevoegde directoraat financiën tegen het arrest van die rechter cassatieberoep ingesteld bij de verwijzende rechter.

15      De verwijzende rechter wijst erop dat de btw-naheffingsaanslagen, die zowel aan Verami als aan FAU waren opgelegd en waren gebaseerd op de weigering van btw-aftrek wegens fraude, definitief waren geworden op 26 mei 2020, de datum waarop de rechtmatigheid van de afwijzende besluiten van het voor bezwaarprocedures bevoegde directoraat financiën moest worden beoordeeld. De verwijzende rechter verduidelijkt dat FAU is verzocht om voor rekening van Verami belasting aan de schatkist af te dragen die zij reeds aan Verami had betaald, meer bepaald toen zij de brandstoffacturen had voldaan die deze vennootschap als leverancier had uitgereikt.

16      Voor deze rechter voert het voor bezwaarprocedures bevoegde directoraat financiën aan dat het beginsel van fiscale neutraliteit niet kan worden ingeroepen door belastingplichtigen die opzettelijk aan belastingfraude hebben deelgenomen. In een dergelijk geval zou de belastingdienst immers het recht op btw-aftrek moeten weigeren, aangezien deze belastingplichtigen wisten of hadden moeten weten dat in de handelsketen belastingfraude was gepleegd. Het voor bezwaarprocedures bevoegde directoraat financiën betoogt dat de fiscale verplichting waaraan de belastingplichtige wegens een dergelijke weigering moet voldoen, verschilt van zijn verplichting om op grond van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid de betaling te verzekeren van de btw die door zijn leverancier verschuldigd is. Er staat dus niets aan in de weg dat een belastingplichtige het recht wordt geweigerd om de belasting af te trekken over een levering die gepaard ging met belastingfraude en tegelijkertijd op grond van hoofdelijke aansprakelijkheid wordt verplicht de btw te voldoen die door zijn leverancier over die levering verschuldigd is. Het zou immers paradoxaal zijn dat de hoofdelijke aansprakelijkheid enkel geldt voor belastingplichtigen die te goeder trouw hebben gehandeld en hun recht op aftrek van de belasting over de door hen verrichte handelingen hebben uitgeoefend.

17      Konreo betoogt dat de weigering van het recht op btw-aftrek en hoofdelijke aansprakelijkheid elkaar uitsluiten, aangezien de gelijktijdige toepassing ervan in strijd is met de beginselen van fiscale neutraliteit en gelijke behandeling van belastingplichtigen. De besluiten van het voor bezwaarprocedures bevoegde directoraat financiën verplichten FAU immers drie keer btw over dezelfde handeling te betalen, namelijk eerst aan haar leverancier, vervolgens doordat haar het recht op aftrek is ontzegd, en ten slotte op grond van haar hoofdelijke aansprakelijkheid voor de betaling van de btw die verschuldigd is door haar leverancier.

18      De verwijzende rechter zet uiteen dat de hoofdelijke aansprakelijkheid naar Tsjechisch belastingrecht subsidiair is, in die zin dat de hoofdelijk aansprakelijke entiteit krachtens § 171, lid 3, van wet nr. 280/2009 tot vaststelling van het wetboek fiscaal procesrecht slechts tot betaling kan worden aangesproken wanneer de belastingdienst er ondanks een executiemaatregel niet in is geslaagd de schuld van de schuldenaar te innen of wanneer tegen hem een insolventieprocedure is ingeleid. Wanneer de hoofdelijk aansprakelijke entiteit de hoofdverplichting van de schuldenaar daadwerkelijk in diens plaats is nagekomen, kan zij een regresvordering op de schuldenaar instellen. Gelet op de voorwaarden waaronder de hoofdelijke aansprakelijkheid kan worden ingeroepen, is de verwijzende rechter van oordeel dat deze regresvordering weinig kans van slagen heeft.

19      Dit is in casu het geval, aangezien Verami failliet was op het tijdstip waarop FAU tot betaling is aangesproken. De verwijzende rechter gaat er dus van uit dat FAU, als hoofdelijk aansprakelijke entiteit, het bedrag dat zij aan de belastingdienst zal betalen uit hoofde van de achterstallige btw van Verami, als hoofdschuldenaar, niet van deze laatste zal terugkrijgen.

20      De verwijzende rechter zet uiteen dat er in het hoofdgeding twee maatregelen betreffende de toepassing van het btw-stelsel aan de orde zijn, te weten, ten eerste, de weigering van het recht op btw-aftrek en, ten tweede, de hoofdelijke aansprakelijkheid van de ontvanger van de betrokken prestaties met het oog op de betaling van de btw over de door de leverancier verrichte belaste prestaties. In dit verband volgt uit een systematische uitlegging van het Tsjechische recht dat de gelijktijdige toepassing van deze twee maatregelen niet uitgesloten is.

21      Het Hof heeft zich echter nog niet uitgesproken over de vraag of het in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel dat hoofdelijke aansprakelijkheid voor de betaling van niet-afgedragen btw en de weigering van het recht op btw-aftrek wegens betrokkenheid bij belastingfraude, gelijktijdig en voor dezelfde handelstransacties worden toegepast.

22      In die omstandigheden heeft de Nejvyšší správní soud de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Staat artikel 205 van [de btw-richtlijn], gelezen in samenhang met het evenredigheidsbeginsel, in de weg aan een nationale praktijk die het mogelijk maakt om de ontvanger van een belaste prestatie aansprakelijk te stellen voor de [btw] die verschuldigd is door degene die de prestatie heeft verricht, hoewel aan de ontvanger van die belaste prestatie het recht op aftrek van voorbelasting reeds is ontzegd op grond dat hij betrokken was bij belastingfraude?”

 Beantwoording van de prejudiciële vraag

23      Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 205 van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale praktijk op grond waarvan de belastingplichtige aan wie goederen onder bezwarende titel worden geleverd, hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen die door de leverancier van deze goederen verschuldigd is, ook al is het recht op aftrek van de verschuldigde of voldane voorbelasting aan de ontvanger van deze goederenlevering geweigerd op grond dat hij wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude.

24      In de eerste plaats zij eraan herinnerd dat de lidstaten volgens artikel 205 van de btw-richtlijn in de situaties als bedoeld in de artikelen 193 tot en met 200 en 202 tot en met 204 van deze richtlijn kunnen bepalen dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen.

25      De artikelen 193 tot en met 200 en 202 tot en met 204 van deze richtlijn maken deel uit van titel XI, hoofdstuk 1, afdeling 1 („Tegenover de schatkist tot voldoening van de belasting gehouden personen”), en bepalen welke personen tot voldoening van de btw gehouden zijn. Hoewel artikel 193 van de btw-richtlijn als hoofdregel bepaalt dat de btw verschuldigd is door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, verduidelijkt het ook dat in de situaties als bedoeld in de artikelen 194 tot en met 199 ter en 202 ook andere personen tot voldoening van deze belasting kunnen of moeten worden gehouden.

26      De bepalingen van titel XI, hoofdstuk 1, afdeling 1, van deze richtlijn, waartoe ook artikel 205 behoort, beogen de tot voldoening van de btw gehouden persoon vast te stellen in verschillende situaties. Op die manier moeten deze bepalingen de schatkist ervan verzekeren dat de btw op doeltreffende wijze wordt geïnd bij degene bij wie dat in de desbetreffende situatie op de meest adequate wijze kan geschieden (arresten van 20 mei 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punt 28, en 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punt 20).

27      Artikel 205 van de btw-richtlijn staat de lidstaten in beginsel toe om ten behoeve van een doeltreffende inning van de btw maatregelen vast te stellen op grond waarvan een andere persoon dan degene die uit hoofde van de artikelen 193 tot en met 200 en 202 tot en met 204 van deze richtlijn normalerwijs tot voldoening van deze belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is die belasting te voldoen (arresten van 20 mei 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punt 29, en 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punt 21).

28      Aangezien artikel 205 echter noch de personen noemt die de lidstaten kunnen aanwijzen als hoofdelijke schuldenaren, noch de situaties waarin die aanwijzing kan plaatsvinden, staat het aan de lidstaten om de voorwaarden en de procedure voor de tenuitvoerlegging van de in dit artikel bepaalde hoofdelijke aansprakelijkheid vast te stellen met inachtneming van met name het rechtszekerheids‑ en het evenredigheidsbeginsel (arresten van 20 mei 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punten 31 en 32, en 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punt 22).

29      Wat dit laatste beginsel betreft, in het licht waarvan de verwijzende rechter het Hof om uitlegging van artikel 205 van de btw-richtlijn verzoekt, is het weliswaar legitiem dat de maatregelen van de lidstaten de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, maar die maatregelen mogen niet verder gaan dan daartoe noodzakelijk is (arresten van 20 mei 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punt 33, en 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punt 23).

30      In die context moet de uitoefening van het aan de lidstaten geboden recht om een andere hoofdelijke schuldenaar dan de tot voldoening van de belasting gehouden persoon aan te wijzen teneinde een doeltreffende inning daarvan te waarborgen, in het licht van de beginselen van rechtszekerheid en evenredigheid worden gerechtvaardigd door de bestaande feitelijke en/of juridische relatie tussen de twee betrokken personen. Het staat aan de lidstaten om de specifieke omstandigheden te bepalen waarin een persoon, zoals degene voor wie een belastbare handeling bestemd is, hoofdelijk aansprakelijk moet worden gesteld voor de betaling van de door zijn medecontractant verschuldigde belasting (arresten van 20 mei 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punt 34, en 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punt 24).

31      In dit verband zij eraan herinnerd dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doelstelling is die door de Unieregeling betreffende het gemeenschappelijke btw-stelsel is erkend en wordt gestimuleerd, en dat het verbod van rechtsmisbruik een verbod met zich meebrengt op zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen (arresten van 20 mei 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punt 35, en 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punt 25).

32      Zo heeft het Hof voor recht verklaard dat artikel 205 van de btw-richtlijn een lidstaat toestaat om iemand hoofdelijk tot voldoening van de btw verplicht te houden wanneer deze ten tijde van de te zijnen behoeve verrichte transactie wist of had moeten weten dat de over deze of een eerdere of latere transactie verschuldigde belasting onbetaald zou blijven, en om zich dienaangaande op vermoedens te baseren, mits deze vermoedens niet op een dusdanige wijze worden geformuleerd dat het voor de belastingplichtige in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk wordt om ze door het bewijs van het tegendeel te weerleggen en daardoor een systeem van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid wordt ingevoerd dat verder gaat dan noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist. Handelaren die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een keten waarin misbruik of fraude wordt gepleegd, moeten namelijk kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties, zonder het risico te lopen dat zij hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor deze door een andere belastingplichtige verschuldigde belasting (arresten van 20 mei 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punt 36, en 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punt 26).

33      In casu verduidelijkt de verwijzende rechter dat § 109 van de btw-wet uitvoering geeft aan artikel 205 van de btw-richtlijn. Hij wijst erop dat de belastingdienst van mening was dat FAU, als hoofdelijk aansprakelijke entiteit, gehouden was de btw te voldoen die Verami niet aan de schatkist had afgedragen. De belastingdienst heeft deze aansprakelijkheid gebaseerd op § 109, lid 2, onder b), van de btw-wet, waarin is bepaald dat de ontvanger van de belaste prestatie de over die prestatie niet-voldane belasting moet betalen indien de vergoeding voor de prestatie geheel of gedeeltelijk is overgemaakt op een rekening bij een betalingsdienstaanbieder buiten Tsjechië.

34      Volgens de verwijzende rechter is voor de hoofdelijke aansprakelijkheid op grond van § 109, lid 2, onder b), van de btw-wet, zoals uitgelegd door de nationale rechterlijke instanties, niet alleen vereist dat de betaling daadwerkelijk is verricht op een bankrekening van een buitenlandse betalingsdienstaanbieder, maar ook dat er sprake is van andere omstandigheden waaruit duidelijk volgt dat de belastingplichtige die de betaling op die rekening heeft verricht wist of had moeten weten dat de aldus verrichte betaling naar het buitenland juist bedoeld was om belasting te ontwijken. Dit is naar het oordeel van die rechter in casu het geval voor de betaling die door FAU is gedaan aan haar leverancier, Verami.

35      Bovendien blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt niet dat FAU niet de mogelijkheid heeft gehad om aan te tonen dat zij alle maatregelen had genomen die redelijkerwijs van haar konden worden verlangd om ervoor te zorgen dat de door haar verrichte transacties geen deel uitmaakten van een keten van misbruik of fraude.

36      In die omstandigheden verzet artikel 205 van de btw-richtlijn zich er niet tegen dat de belastingdienst in de situatie zoals beschreven in de punten 33 tot en met 35 van het onderhavige arrest een nationale bepaling toepast waarbij aan de ontvanger van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde levering van goederen onder bezwarende titel met het oog op de doeltreffende inning van de btw een hoofdelijke verplichting wordt opgelegd om de btw te voldoen die door de leverancier ervan verschuldigd is.

37      Hieraan moet worden toegevoegd dat de toepassing van een dergelijke hoofdelijke aansprakelijkheid, zoals de Tsjechische regering in wezen aangeeft, geen afbreuk doet aan de eventuele toepassing van de nationale civielrechtelijke regels die de verhouding regelen tussen de belastingplichtige die hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen en de belastingplichtige die normaliter tot voldoening van deze belasting gehouden is. De verwijzende rechter bevestigt in dit verband dat de hoofdelijk aansprakelijke persoon volgens het Tsjechische recht een regresvordering kan instellen tegen de persoon die normaal gezien tot voldoening van de belasting gehouden is wanneer laatstgenoemde de verschuldigde belasting betaalt.

38      Gelet op de stukken in het dossier waarover het Hof beschikt, waaruit blijkt dat tegen Verami, die tot voldoening van de belasting gehouden is, een insolventieprocedure loopt, moet in dit verband worden opgemerkt dat het besluit van de belastingdienst om het mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid toe te passen op grond van de nationale bepaling tot omzetting van artikel 205 van de btw-richtlijn, niet kan afhangen van de kans van slagen van de regresvordering die de hoofdelijk aansprakelijke persoon eventueel kan instellen. Anders zou de toepassing van dit mechanisme immers zo moeilijk kunnen worden gemaakt dat afbreuk wordt gedaan aan een doeltreffende inning van de btw, aangezien de belastingdienst vooraf zou moeten beoordelen of de belastingplichtige die hij voornemens is als hoofdelijk aansprakelijke persoon aan te wijzen, de belasting zal terugkrijgen die hij heeft betaald in de plaats van degene die tot voldoening van de btw gehouden is.

39      In de tweede plaats is het vaste rechtspraak dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventuele misbruiken een doel is dat door de btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd, zodat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat om het recht op btw-aftrek te weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat op dit recht aanspraak wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik [zie in die zin arrest van 24 november 2022, Finanzamt M (Omvang van het recht op btw-aftrek), C‑596/21, EU:C:2022:921, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

40      Het Hof heeft geoordeeld dat het recht op btw-aftrek niet alleen moet worden geweigerd wanneer de belastingplichtige zelf zich schuldig maakt aan belastingfraude, maar ook wanneer vaststaat dat de belastingplichtige aan wie de goederen zijn geleverd die als basis dienen voor de vaststelling van het recht op aftrek, wist of had moeten weten dat hij met de aankoop van deze goederen deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude, of die deze btw-fraude althans in de hand werkte. Een dergelijke belastingplichtige moet voor de toepassing van de btw-richtlijn namelijk worden geacht deel te nemen aan de fraude of deze in de hand te werken, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen in het kader van de belaste handelingen die hij in een later stadium verricht, aangezien hij in een dergelijke situatie de fraudeurs behulpzaam is en medeplichtig wordt aan de fraude [zie in die zin arrest van 24 november 2022, Finanzamt M (Omvang van het recht op btw-aftrek), C‑596/21, EU:C:2022:921, punten 25 en 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

41      De verplichting voor de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties om het recht op aftrek te weigeren wanneer een belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling deel uitmaakte van fraude, heeft met name tot doel de belastingplichtigen te verplichten de zorgvuldigheid te betrachten die redelijkerwijs bij elke economische handeling kan worden verlangd, om zich ervan te vergewissen dat zij met hun handelingen niet betrokken raken bij belastingfraude [arrest van 24 november 2022, Finanzamt M (Omvang van het recht op btw-aftrek), C‑596/21, EU:C:2022:921, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

42      Hieruit volgt dat in een situatie als die in het hoofdgeding, waarin de ontvanger van de goederenlevering, zoals de verwijzende rechter heeft aangegeven, wist of had moeten weten dat hij in het kader van zijn aankoop betrokken was bij belastingfraude, de belastingdienst gehouden was hem het recht op aftrek van de voorbelasting te weigeren.

43      In de derde plaats moet nog worden nagegaan of de beide maatregelen tegelijkertijd kunnen worden toegepast, wat inhoudt dat een belastingplichtige die onder bezwarende titel goederen ontvangt, zoals FAU, op grond van een nationale bepaling tot omzetting van artikel 205 van de btw-richtlijn hoofdelijk wordt verplicht om de btw te betalen die niet is voldaan door de belastingplichtige leverancier van deze goederen, én dat aan die belastingplichtige ontvanger het recht wordt geweigerd om de btw af te trekken die hij aan de leverancier heeft betaald.

44      Aangezien de tot voldoening van de btw gehouden belastingplichtige overeenkomstig de in de punten 39 en 40 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak van het Hof in geval van fraude geen recht op btw-aftrek kan doen gelden, kan een dergelijk recht op aftrek a fortiori niet worden overgedragen aan de belastingplichtige die krachtens de nationale bepaling tot omzetting van artikel 205 van de btw-richtlijn hoofdelijk verplicht is die belasting te voldoen (zie in die zin arrest van 12 december 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punt 45).

45      Hieruit volgt dat de belastingdienst in een dergelijke situatie van belastingfraude op grond van het stelsel van de btw-richtlijn de weigering van het recht op btw-aftrek en de hoofdelijke aansprakelijkheid krachtens artikel 205 van die richtlijn autonoom kan toepassen, zonder dat hij tussen deze twee maatregelen hoeft te kiezen.

46      Bijgevolg staat de btw-richtlijn er niet aan in de weg dat de belastingdienst die maatregelen toepast ten aanzien van een en dezelfde belastingplichtige, van wie vaststaat dat hij wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude, aangezien die toepassing geen afbreuk doet aan het evenredigheidsbeginsel.

47      Zoals blijkt uit de punten 39 tot en met 42 van het onderhavige arrest, vormt de weigering van het recht op aftrek van de btw die een belastingplichtige als ontvanger van een goederenlevering aan de leverancier van deze goederen heeft betaald, immers een juiste toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel wanneer deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling in kwestie betrokken was bij belastingfraude.

48      Voorts leidt de omzetting van de hoofdelijke aansprakelijkheid op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn er voor de belastingplichtige ontvanger van deze levering toe dat hij de belasting voldoet die normaal gesproken verschuldigd is door de leverancier van de betrokken goederen, in een situatie waarin de belastingdienst in het geval van een dergelijke belastingfraude van mening is dat de toepassing van deze aansprakelijkheid een doeltreffende inning van die belasting mogelijk maakt.

49      In dit verband moet worden opgemerkt dat de belastingdienst op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn als hoofdelijk aansprakelijke persoon een belastingplichtige kan aanwijzen die de btw reeds heeft voldaan door de prijs van de met btw belaste handeling te betalen (zie in die zin arrest van 20 mei 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punt 34). Hieruit volgt dat de aanwijzing als hoofdelijk aansprakelijke persoon van een andere persoon dan de belastingplichtige die normaliter tot voldoening van de belasting gehouden is, op grond van dit artikel niet afhangt van de vraag of die persoon de btw heeft betaald die deze belastingplichtige hem in rekening heeft gebracht, en bijgevolg evenmin van de vraag of die persoon het recht op btw-aftrek al dan niet heeft verkregen.

50      Bovendien streven de weigering van het recht op btw-aftrek en de hoofdelijke aansprakelijkheid op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn twee onderscheiden maar complementaire doelstellingen na, die er respectievelijk in bestaan belastingfraude te bestrijden en de schatkist ervan te verzekeren dat de btw op doeltreffende wijze wordt geïnd bij degene bij wie dat in de desbetreffende situatie, met name in een situatie van fraude, op de meest adequate wijze kan geschieden. Indien van de belastingdienst zou worden verlangd dat hij de ene of de andere maatregel toepast, zou hij op zijn minst gedeeltelijk moeten afzien van een van deze twee doelstellingen, hetgeen niet kan worden gerechtvaardigd in het geval van belastingplichtigen die wisten of hadden moeten weten dat zij betrokken waren bij belastingfraude.

51      Zoals het voor bezwaarprocedures bevoegde directoraat financiën en de Tsjechische regering hebben aangegeven, zou de tegenovergestelde oplossing, die erin bestaat dat de belastingdienst belastingplichtigen aan wie het recht op btw-aftrek is geweigerd, niet krachtens artikel 205 van de btw-richtlijn hoofdelijk aansprakelijk kan stellen, impliceren dat alleen te goeder trouw handelende belastingplichtigen, die recht hebben op aftrek van de btw over hun belastbare handelingen, op grond van dat artikel kunnen worden aangewezen als hoofdelijk gehouden tot voldoening van de belasting die verschuldigd is door de belastingplichtige die normaliter tot voldoening van de btw gehouden is. Hieruit volgt dat belastingplichtigen die te goeder trouw hebben gehandeld, minder gunstig zouden worden behandeld dan belastingplichtigen die wisten of hadden moeten weten dat zij betrokken waren bij belastingfraude.

52      Ten slotte heeft, zoals de Europese Commissie ter terechtzitting voor het Hof heeft aangegeven, het feit dat de belastingplichtige ontvanger van een goederenlevering onder bezwarende titel hoofdelijk verplicht is de btw te betalen die verschuldigd is door de belastingplichtige leverancier van deze goederen in een situatie als die in het hoofdgeding, niet tot gevolg dat de belastingdienst ongerechtvaardigd wordt verrijkt. Door, ten eerste, de eerste belastingplichtige het recht op btw-aftrek te weigeren in een situatie waarin hij wist of had moeten weten dat hij deelnam aan belastingfraude en, ten tweede, die eerste belastingplichtige aan te wijzen als hoofdelijk gehouden tot betaling van de door de tweede belastingplichtige verschuldigde btw, neemt de belastingdienst immers enkel maatregelen die hem in staat stellen betaling te verkrijgen van de afzonderlijke btw-bedragen die hem door deze twee belastingplichtigen verschuldigd zouden zijn.

53      Gelet op een en ander dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 205 van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale praktijk op grond waarvan de belastingplichtige aan wie goederen onder bezwarende titel worden geleverd, hoofdelijk verplicht is om de btw te voldoen die door de leverancier van deze goederen verschuldigd is, ook al is het recht op aftrek van de verschuldigde of voldane voorbelasting aan de ontvanger van deze goederenlevering geweigerd op grond dat hij wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude.

 Kosten

54      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Achtste kamer) verklaart voor recht:

Artikel 205 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2018/1695 van de Raad van 6 november 2018, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel,

moet aldus worden uitgelegd dat

het zich niet verzet tegen een nationale praktijk op grond waarvan de belastingplichtige aan wie goederen onder bezwarende titel worden geleverd, hoofdelijk verplicht is om de belasting over de toegevoegde waarde (btw) te voldoen die door de leverancier van deze goederen verschuldigd is, ook al is het recht op aftrek van de verschuldigde of voldane voorbelasting aan de ontvanger van deze goederenlevering geweigerd op grond dat hij wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude.

ondertekeningen