Conclusie van advocaat-generaal J. Martín y Pérez de Nanclares van 22 oktober 2025

Uitspraak

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES

van 22 oktober 2025 (¹)

Zaak T‑575/24

Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën

tegen

AG Digipolis Antwerpen,

AG District09

[verzoek van het hof van beroep Antwerpen (België) om een prejudiciële beslissing]

„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 2, lid 1, onder c) – Belastbare handelingen – Artikelen 9 tot en met 13 – Begrip ‚belastingplichtige’ – Intergemeentelijke samenwerking – Diensten die door een vereniging tegen vergoeding voor haar leden worden verricht – Belgische administratieve tolerantie op basis waarvan de vereniging en haar leden als één belastingplichtige worden aangemerkt ”

I.      Inleiding

1.        Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing, dat is ingediend door het hof van beroep Antwerpen (België), strekt tot uitlegging van richtlijn 2006/112/EG(²) en met name artikel 9 daarvan, dat de definitie van het begrip „belastingplichtige” bevat, die gebaseerd is op het zelfstandig verrichten van een economische activiteit.

2.        Het hoofdgeding betreft een geschil tussen de Belgische belastingdienst en de rechtsopvolgers van een rechtspersoon in de vorm van een vereniging over de vraag of de diensten die deze vereniging ten behoeve van sommige van haar leden heeft verricht, moeten worden geacht aan de belasting over de toegevoegde waarde (btw) te zijn onderworpen, aangezien zij zelfstandig door een belastingplichtige zijn verricht, dan wel of zij moeten worden aangemerkt als interne handelingen, die aldus buiten de werkingssfeer van richtlijn 2006/112 vallen.

3.        Het geschil tussen partijen in het hoofdgeding vindt zijn oorsprong in het Belgische recht en meer bepaald in een administratieve tolerantie die is gebaseerd op een rechtstheorie die bekendstaat als de „emanatietheorie”. Op basis van die theorie kan een „opdrachthoudende vereniging” worden geacht te handelen als verlengstuk van haar leden, zodat haar diensten ten behoeve van haar leden aan zichzelf verleende diensten zijn en dus intern en niet belastbaar zijn.

4.        De verwijzende rechter betwijfelt of de genoemde tolerantie verenigbaar is met richtlijn 2006/112.

II.    Toepasselijke bepalingen

A.      Unierecht

5.        Overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 zijn „de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht” aan btw onderworpen.

6.        Artikel 9, lid 1, eerste alinea, van deze richtlijn luidt:

„Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.”

7.        Artikel 11, eerste alinea, van deze richtlijn bepaalt:

„[...] [E]lke lidstaat [kan] personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.”

8.        In artikel 13, lid 1, van ie richtlijn staat te lezen:

„[...] [D]e gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, [...].

[...] [Z]ij [moeten voor zodanige werkzaamheden of handelingen evenwel] als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden.

De publiekrechtelijke lichamen worden in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage I genoemde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn.”

9.        Artikel 132 van richtlijn 2006/112 betreft vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang. In lid 1, onder f), daarvan is bepaald:

„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[...]

f)      diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit, [...]”.

10.      Bijlage I bij deze richtlijn bevat een lijst van de in artikel 13, lid 1, derde alinea, van dezelfde richtlijn bedoelde werkzaamheden. Punt 1 van deze bijlage betreft „telecommunicatiediensten”.

B.      Belgisch recht

1.      Belgisch btw-wetboek

11.      Het verzoek om een prejudiciële beslissing bevat verwijzingen naar het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „Belgisch btw-wetboek”), maar vermeldt niet welke versie toepasselijk is en bevat ook geen weergave van de bepalingen waarnaar wordt verwezen.

12.      Uit de verwijzingsbeslissing blijkt echter dat de artikelen 4, 6 en 44 van dat wetboek strekken tot omzetting van respectievelijk de artikelen 9, 13 en 132 van richtlijn 2006/112. Zo wordt in artikel 4 van het Belgische btw-wetboek het begrip „belastingplichtige” gedefinieerd, heeft artikel 6 van dit wetboek betrekking op de behandeling als niet-belastingplichtige van bepaalde publiekrechtelijke lichamen en bevat artikel 44 van dat wetboek vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang.

2.      Decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking

13.      In het Decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking van 6 juli 2001 (Belgisch Staatsblad , 31 oktober 2001, blz. 37836), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding, was in artikel 10 het volgende bepaald:

„Twee of meer gemeenten kunnen een samenwerkingsverband met rechtspersoonlijkheid tot stand brengen om doelstellingen te verwezenlijken die behoren tot een of meer inhoudelijk samenhangende beleidsdomeinen. [...]”

14.      Artikel 12, § 1, van dit decreet bepaalde:

„De gemeenten beslissen over de beheersoverdracht overeenkomstig de statuten van het samenwerkingsverband.

Onder beheersoverdracht wordt verstaan het toevertrouwen door de deelnemende gemeenten aan het samenwerkingsverband van de uitvoering van door hen genomen beslissingen in het kader van zijn doelstellingen, in die zin dat de deelnemende gemeenten zich het recht ontzeggen zelfstandig of samen met derden dezelfde opdracht uit te voeren.”

15.      Overeenkomstig § 2 van dat artikel bestaan er drie vormen van een samenwerkingsverband met rechtspersoonlijkheid, waaronder de „opdrachthoudende vereniging”, die wordt gedefinieerd als „een samenwerkingsverband met beheersoverdracht waaraan de deelnemende gemeenten de uitvoering van een of meer duidelijk omschreven bevoegdheden met betrekking tot een of meer functioneel samenhangende beleidsdomeinen toevertrouwen”.

3.      Emanatietheorie

16.      Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat de emanatietheorie ten grondslag ligt aan een „administratieve tolerantie” die in het leven is geroepen middels de aanschrijvingen nr. 148/1971 van 5 oktober 1971 en nr. 6/1975 van 27 februari 1975 (hierna: „aanschrijvingen nr. 148/1971 en nr. 6/1975”).

17.      Wat de reikwijdte van deze theorie betreft, heeft de verwijzende rechter het antwoord van de minister van Financiën van 25 mei 2018 op parlementaire vraag nr. 2188 van 19 april 2018 weergegeven (hierna: „antwoord van de minister op parlementaire vraag nr. 2188”). Dat antwoord luidt:

„De opdrachthoudende verenigingen worden op het vlak van btw inderdaad op dezelfde wijze behandeld als de intercommunales, waarbij de aangesloten gemeenten afstand hebben gedaan van hun reglementerings- en beheersrechten. [...] Wanneer deelnemers afstand hebben gedaan van [deze rechten], is de zogenaamde ‚emanatietheorie’ van toepassing.

De emanatietheorie houdt in dat abstractie wordt gemaakt van het feit dat de activiteit wordt uitgeoefend door de opdrachthoudende vereniging. Vanuit btw-oogpunt wordt de activiteit geacht te zijn uitgeoefend door de deelnemers van de opdrachthoudende vereniging zelf.

[...]

[Dit] feit [...] heeft ook gevolgen voor de prestaties die door de opdrachthoudende vereniging aan de deelnemers worden geleverd. Prestaties verricht door een opdrachthoudende vereniging voor haar deelnemers worden geacht prestaties aan zichzelf te zijn.

De opdrachthoudende vereniging wordt in het kader van de beheersoverdracht geacht op te treden ‚in de plaats van’ en niet ‚voor rekening van’ haar deelnemers. Prestaties aan zichzelf vallen in beginsel niet binnen de toepassing van btw waardoor in de relatie tussen de opdrachthoudende vereniging en haar deelnemers in beginsel ook geen sprake is van btw-belaste prestaties.

Het btw-statuut van de deelnemers is hier niet relevant vermits interne handelingen niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen en dit ongeacht of de deelnemer kwalificeert als een publiekrechtelijk lichaam overeenkomstig artikel 6 van het [Belgische] btw-wetboek dan wel een normale btw-belastingplichtige overeenkomstig artikel 4 van het [Belgische] btw-wetboek.”

III. Feiten van het hoofdgeding en verzoek om een prejudiciële beslissing

18.      Het hoofdgeding gaat tussen enerzijds de Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (hierna: „belastingdienst”) en anderzijds AG Digipolis Antwerpen en AG District09 (hierna: „rechtsopvolgers van Digipolis”).

19.      Deze ondernemingen hebben in 2020 de activiteiten overgenomen van een rechtspersoon die in 2003 werd opgericht in de vorm van een opdrachthoudende vereniging met de naam Digipolis.

20.      Onder de stichtende leden van Digipolis bevinden zich met name een aantal Belgische steden. In 2010 zijn andere rechtspersonen die zich bezighouden met activiteiten van algemeen belang, zoals kinderopvang en stadsontwikkeling, tot die vereniging toegetreden (hierna: „toegetreden leden”).

21.      Digipolis verrichtte ICT-diensten, waaronder met name telematicadiensten, voor leden en niet-leden.

22.      Na een belastingcontrole in 2017 stelde de belastingdienst vast dat er over de diensten die in de jaren 2014 tot en met 2016 aan de toegetreden leden waren verleend, btw had moeten worden betaald. Derhalve heeft deze dienst de btw die voor die jaren verschuldigd was van Digipolis gevorderd.

23.      Voor de jaren 2017 tot 2020 heeft Digipolis btw betaald ter zake van de diensten die zij aan de toegetreden leden had verleend, maar tegelijkertijd verzocht om correctie en terugbetaling van deze belasting. De belastingdienst heeft dat verzoek niet ingewilligd.

24.      Volgens de rechter in eerste aanleg, bij wie de rechtsopvolgers van Digipolis de zaak aanhangig hadden gemaakt, heeft de belastingdienst onterecht geoordeeld dat de desbetreffende diensten aan btw waren onderworpen.

25.      De belastingdienst heeft bij de verwijzende rechter hoger beroep ingesteld en aangevoerd dat de diensten die Digipolis aan de toegetreden leden verleende, aan btw waren onderworpen. Alleen indien de emanatietheorie van toepassing was, zou dit niet het geval zijn volgens die dienst. De btw-vrijstelling op grond van deze theorie geldt echter enkel voor de leden van Digipolis die als niet-belastingplichtige publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 6 van het Belgische btw-wetboek zijn aan te merken. De toegetreden leden, die als normale belastingplichtigen in de zin van artikel 4 van dat wetboek zijn aan te merken, zijn van dat voordeel uitgesloten, aldus de belastingdienst.

26.      De rechtsopvolgers van Digipolis menen daarentegen dat uit het antwoord van de minister op parlementaire vraag nr. 2188 blijkt dat de emanatietheorie van toepassing is op de diensten die een opdrachthoudende vereniging verricht voor haar toegetreden leden. Betoogd wordt dan ook dat het bij deze diensten gaat om voor zichzelf, binnen één enkele belastingplichtige verrichte diensten, zodat zij buiten de werkingssfeer van de btw vallen.

27.      Het hof van beroep Antwerpen is van oordeel dat, om het geding te kunnen beslechten, richtlijn 2006/112 en het beginsel van fiscale neutraliteit moeten worden uitgelegd, en heeft derhalve de behandeling van de zaak geschorst en krachtens artikel 267 VWEU verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende, tweeledige vraag:

„Worden artikelen 2, 9 en 13 van [richtlijn 2006/112] en het neutraliteitsbeginsel geschonden indien deze bepalingen zo worden uitgelegd dat door toetreding tot een opdrachthoudende vereniging, de deelnemers die beheersoverdracht gedaan hebben, geen btw verschuldigd zijn wanneer ze beroep doen op de diensten van de opdrachthoudende vereniging, aangezien deze in het kader van de beheersoverdracht wordt geacht op te treden in plaats van haar leden waardoor prestaties door de opdrachthoudende vereniging aan de deelnemers geacht worden prestaties aan zichzelf te zijn en er aldus geen sprake is van deelname aan het economisch verkeer/belastbare handelingen? Dient er in het licht van deze bepalingen ter zake een onderscheid gemaakt te worden tussen deelnemers in de opdrachthoudende vereniging in de zin van artikel 13 van [richtlijn 2006/112] en deelnemers in de zin van artikelen 9 en 132 van [richtlijn 2006/112]?”

IV.    Procedure bij het Hof en het Gerecht

28.      Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing is ingekomen bij de griffie van het Hof op 22 oktober 2024. Overeenkomstig artikel 50 ter van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie is dit verzoek doorgezonden aan het Gerecht.

29.      Partijen in het hoofdgeding en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend en deelgenomen aan de terechtzitting, die heeft plaatsgevonden op 5 september 2025.

V.      Juridische beoordeling

30.      Gelet op de bijzonder korte motivering van de verwijzingsbeslissing door de verwijzende rechter is het niet vanzelfsprekend om de betekenis en de reikwijdte van de prejudiciële vraag te bepalen. Ik ben derhalve van mening dat in de eerste plaats moet worden bepaald op welke aannamen deze vraag daadwerkelijk berust (A), waarna ik in de tweede plaats een juridische analyse van de vraag zal maken (B) en de aspecten die in casu geen uitlegging behoeven, buiten beschouwing zal laten.

A.      Reikwijdte van de gestelde vraag

31.      In de algemeen bekende procedurele context van de prejudiciële procedure(³) staat het aan het Gerecht om de nationale rechter een nuttig antwoord te geven aan de hand waarvan deze het bij hem aanhangige geding kan beslechten, door indien nodig de voorgelegde vragen te herformuleren(⁴). Herformulering is vaak een delicate oefening, die een zorgvuldig onderzoek van het verzoek om een prejudiciële beslissing vereist. Zo moeten uit alle door de nationale rechter verschafte gegevens de aspecten van Unierecht worden geput die, gelet op het voorwerp van het geschil, uitlegging behoeven.(⁵)

32.      Zoals ik het verzoek om een prejudiciële beslissing lees, volgt daaruit dat de verwijzende rechter in wezen wenst te vernemen of de emanatietheorie verenigbaar is met het Unierecht (1). In tegenstelling tot wat uit de bij het Gerecht ingediende schriftelijke opmerkingen blijkt, vraagt hij echter niet of Digipolis voldoet aan de voorwaarden voor de toepassing van de artikelen 2, 9 en 13 van richtlijn 2006/112 (2). Op basis van een analyse van het voorwerp van het hoofdgeding en van de door de verwijzende rechter genoemde rechtsvragen zal ik een conclusie kunnen formuleren over de strekking van de gestelde vraag (3).

1.      Rechtsvragen van de verwijzende rechter

33.      In casu verwijst de verwijzende rechter ter rechtvaardiging van de prejudiciële vraag louter naar de „betwisting tussen partijen”.

34.      Naar mijn mening zijn partijen in het hoofdgeding het oneens over de vraag of de emanatietheorie moet worden toegepast om te bepalen of de aan de orde zijnde diensten, die Digipolis aan haar leden verleent, aan btw zijn onderworpen.

35.      In dat verband blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de emanatietheorie door de belastingdienst is ontwikkeld in de aanschrijvingen nr. 148/1971 en nr. 6/1975 en dat het doel ervan uitvoerig is uiteengezet in het antwoord van de minister op parlementaire vraag nr. 2188.

36.      Ook blijkt dat deze theorie ten grondslag ligt aan een administratieve tolerantie(⁶) die van toepassing is op de fiscale behandeling van diensten die worden verricht door opdrachthoudende verenigingen. Die verenigingen zijn publiekrechtelijke lichamen die van hun leden de opdracht krijgen om bepaalde diensten te verrichten op grond van „beheersoverdracht”, wat betekent dat deze leden afstand doen van het recht om die diensten zelf te verrichten(⁷). Is aan deze voorwaarden voldaan, dan worden de opdrachthoudende vereniging en haar leden geacht één enkele btw-plichtige te zijn.

37.      De Belgische Staat heeft de gegeven uitlegging ter terechtzitting in wezen bevestigd, maar tevens onderstreept dat de emanatietheorie twee componenten heeft, een externe en een interne. De eerste component weerspiegelt het oorspronkelijke doel van deze theorie, namelijk de uitbesteding aan een derde van bevoegdheden die wettelijk aan de gemeenten zijn toegekend. Die derde oefent deze bevoegdheden dan namens en voor rekening van de deelnemende gemeenten uit ten behoeve van de burgers. In die situatie moet de opdrachthoudende vereniging als verlengstuk van haar leden worden beschouwd. Bij de tweede component van deze theorie wordt er uitgegaan van een aanname die „atypisch” is in vergelijking met het oorspronkelijke doel van de emanatietheorie, namelijk de aanname dat de diensten die een opdrachthoudende vereniging voor haar leden verricht, worden geacht prestaties aan zichzelf te zijn.

38.      Het is die tweede component die aan de orde is in het hoofdgeding. In dat verband zijn partijen in het hoofdgeding het oneens over het antwoord op de vraag of de emanatietheorie, gelet op het bereik ervan, uitsluitend betrekking kan hebben op gemeenten die deelnemen aan een opdrachthoudende vereniging, zoals Digipolis, of ook kan worden toegepast op andere leden, doorgaans publiekrechtelijke lichamen die actief zijn in de gemeentelijke sfeer, zoals de toegetreden leden in de onderhavige zaak.

39.      Partijen hebben ter terechtzitting uitvoerig toegelicht op welke punten zij hieromtrent van mening verschillen. Volgens mij kan de vraag of de emanatietheorie ook geldt voor bepaalde publiekrechtelijke lichamen echter slechts worden beantwoord nadat is aangegeven welke reikwijdte die theorie heeft. Dat is evenwel een kwestie van Belgisch recht, waarop het Gerecht niet kan beslissen. Volgens de rechtspraak van het Hof moet de beoordeling van de verwijzende rechter worden gevolgd.(⁸)

40.      Mijns inziens gaat deze rechter er impliciet maar noodzakelijkerwijs van uit dat de aan de orde zijnde diensten binnen het bereik van de emanatietheorie kunnen vallen, ongeacht de vraag welke hoedanigheid de toegetreden leden hebben(⁹). Bovendien blijkt uit de gegevens in het verzoek om een prejudiciële beslissing niet dat de toepassing van deze theorie beperkt is tot diensten die worden verleend aan gemeenten. Integendeel, in het antwoord van de minister op parlementaire vraag nr. 2188, dat in dat verzoek is weergegeven, is uitdrukkelijk vermeld dat die theorie van toepassing is op alle leden van een opdrachthoudende vereniging, ongeacht of zij al dan niet btw-plichtig zijn in de zin van de artikelen 4 en 6 van het Belgische btw-wetboek.

41.      Wanneer de verwijzende rechter de toepasselijkheid van de emanatietheorie aan de orde stelt, dan doet hij dat alleen met betrekking tot het Unierecht. Mijns inziens wenst hij met zijn vraag dan ook te vernemen of deze theorie verenigbaar is met de vereisten die voortvloeien uit richtlijn 2006/112 en het beginsel van fiscale neutraliteit.

2.      Geen vraag over de belastingplicht van Digipolis

42.      Zoals ik reeds heb aangegeven, wenst de verwijzende rechter, in tegenstelling tot wat blijkt uit de bij het Gerecht ingediende schriftelijke opmerkingen, volgens mij niet na te gaan of Digipolis in casu voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de artikelen 2, 9 en 13 van richtlijn 2006/112, hoewel hij in de gestelde vraag uitdrukkelijk naar deze bepalingen verwijst. De prejudiciële beslissing lijkt mij namelijk op twee aannamen te berusten. Ten eerste moet Digipolis overeenkomstig artikel 9 van richtlijn 2006/112 als belastingplichtige worden aangemerkt, aangezien zij zelfstandig een economische activiteit verricht, te weten het verrichten van telematicadiensten voor haar leden en niet-leden. Ten tweede worden deze diensten tegen vergoeding verricht en vallen zij dus binnen de werkingssfeer van deze richtlijn, zoals die is omschreven in artikel 2, lid 1, onder c). Zij zijn derhalve onderworpen aan btw, tenzij op basis van de emanatietheorie het tegenovergestelde resultaat kan worden bereikt.(¹⁰)

43.      Voor deze prejudiciële verwijzing moet er derhalve van worden uitgegaan dat de aan de orde zijnde diensten overeenkomstig de artikelen 2 en 9 van richtlijn 2006/112 in beginsel aan btw zijn onderworpen.

44.      Voor deze uitlegging van de verwijzingsbeslissing kunnen meerdere redenen worden aangevoerd.

45.      Ten eerste wijst de verwijzende rechter er volgens mij op dat de emanatietheorie een juridische fictie invoert doordat hij het begrip „geacht” gebruikt om de effecten van deze theorie te beschrijven. Dit leidt dus tot een situatie waarin de aan de orde zijnde, door Digipolis verrichte diensten „geacht worden prestaties aan zichzelf te zijn”, in afwijking van met name het zelfstandigheidscriterium van artikel 9 van richtlijn 2006/112.

46.      Ten tweede lijkt het mij weinig waarschijnlijk dat het verzoek om een prejudiciële beslissing tot doel heeft om vast te stellen of artikel 9 van richtlijn 2006/112 in casu van toepassing is. Om te beginnen is het volgens mij zo dat de uiteenzetting van de feiten in het verzoek om een prejudiciële beslissing niet van dien aard is dat het Gerecht in staat is om op dit punt meer duidelijkheid te verschaffen. Voorts is het Gerecht, wanneer het een prejudiciële vraag krijgt voorgelegd, niet bevoegd om rechtsregels toe te passen op een specifieke situatie.(¹¹) Tot slot bevat de rechtspraak op dit gebied mijns inziens nuttige aanwijzingen voor de concrete toepassing van artikel 9 in de onderhavige zaak, zoals aanwijzingen met betrekking tot de beoordeling van de verhouding tussen een vereniging en haar leden in het licht van het in dat artikel neergelegde zelfstandigheidscriterium.(¹²)

3.      Conclusie over de reikwijdte van de prejudiciële vraag

47.      Gelet op het voorgaande moet mijns inziens worden geoordeeld dat de verwijzende rechter met het eerste deel van de prejudiciële vraag wenst te vernemen of richtlijn 2006/112 en het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de toepassing van een nationale regeling of bestuurspraktijk op grond waarvan wordt aangenomen dat de diensten die een vereniging tegen vergoeding voor haar leden verricht, interne handelingen zijn en dus buiten de werkingssfeer van deze richtlijn vallen ondanks het feit dat die zelfstandig handelende vereniging is aan te merken als belastingplichtige in de zin van artikel 9 van die richtlijn.

48.      Naar mijn mening is dit de context waarin het tweede deel van de prejudiciële vraag moet worden bekeken. Met dat deel wenst de verwijzende rechter te vernemen of het antwoord van het Gerecht kan verschillen indien de toegetreden leden van Digipolis – als ontvangers van de aan de orde zijnde diensten – niet als belastingplichtigen in de zin van artikel 9 van richtlijn 2006/112 worden aangemerkt, maar als niet-belastingplichtige publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 13 van die richtlijn.

B.      Analyse van de prejudiciële vraag

49.      Zoals ik zojuist heb uiteengezet, lijkt de verwijzende rechter te oordelen dat de emanatietheorie in strijd kan zijn met die richtlijn doordat zij het mogelijk maakt om af te wijken van het zelfstandigheidscriterium van artikel 9 van richtlijn 2006/112. Derhalve moet worden onderzocht of deze richtlijn, en met name artikel 9, de lidstaten een zekere beoordelingsmarge laat, zodat de belastingdienst de richtlijn buiten toepassing mag laten onder de voorwaarden van de emanatietheorie.

50.      Ik zal eerst de vereisten analyseren die voortvloeien uit artikel 9 van richtlijn 2006/112 (1) en vervolgens die welke voortvloeien uit de artikelen 11 en 13 van die richtlijn (2) teneinde na te gaan of de emanatietheorie verenigbaar is met deze bepalingen. Tot slot zal ik ingaan op de rechtsvragen van de verwijzende rechter met betrekking tot de mogelijke invloed die de hoedanigheid van de ontvangers van de diensten kan hebben op de verenigbaarheid van die theorie met het Unierecht (3).

1.      Verenigbaarheid van de emanatietheorie met artikel 9 van richtlijn 2006/112

51.      Uit vaste rechtspraak volgt dat richtlijn 2006/112 middels het begrip „belastingplichtige” een zeer ruime werkingssfeer toekent aan de btw.(¹³) Dat begrip wordt geregeld in de bepalingen van titel III van die richtlijn, te weten de artikelen 9 tot en met 13.

52.      Het lijkt mij dienstig er in dat verband aan te herinneren dat het voor een uniforme toepassing van die richtlijn van belang is dat het begrip „belastingplichtige” autonoom en uniform wordt uitgelegd, ongeacht het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen.(¹⁴) Ik ben met name van mening dat de hoedanigheid van belastingplichtige van een persoon uitsluitend mag worden beoordeeld op basis van de criteria van artikel 9 van richtlijn 2006/112, dat moet worden uitgelegd in het licht van de andere bepalingen van titel III van die richtlijn. Hieruit volgt dat alle natuurlijke personen en – zowel publiekrechtelijke als privaatrechtelijke – rechtspersonen en zelfs entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid die objectief gezien de criteria van artikel 9, lid 1, van die richtlijn vervullen, als btw-plichtigen worden beschouwd.(¹⁵)

53.      Volgens artikel 9, lid 1, wordt als „belastingplichtige” beschouwd „eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit”. Door de in die bepaling gebruikte bewoordingen, met name „eenieder”, wordt het begrip „belastingplichtige” ruim gedefinieerd met de nadruk op de zelfstandigheid in de uitoefening van een economische activiteit.(¹⁶)

54.      Zoals advocaat-generaal Cosmas reeds heeft opgemerkt met betrekking tot artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn (77/388), volgt uit een systematische analyse van titel III van richtlijn 2006/112 dat ook het begrip „zelfstandig” ruim moet worden uitgelegd. Deze beoordeling vindt steun in de artikelen 10 en 11, die zijn opgenomen in titel III en waarin dit begrip negatief wordt gedefinieerd.(¹⁷) Artikel 10 geeft voorbeelden van arbeidsverhoudingen waarbij er doorgaans sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid, waardoor de zelfstandige verrichting van een economische activiteit is uitgesloten.(¹⁸) Op basis van artikel 11 kunnen personen die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige worden aangemerkt.(¹⁹)

55.      Het is in deze regelgevingscontext dat het Hof criteria heeft ontwikkeld om te beoordelen of juridisch te onderscheiden personen, afgezien van het in artikel 11 van richtlijn 2006/112 bedoelde geval, als niet-zelfstandig kunnen worden aangemerkt.(²⁰)

56.      Om te beoordelen of iemand zelfstandig een economische activiteit uitoefent in de zin van artikel 9 van richtlijn 2006/112 moet dus worden nagegaan of er sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid bij de uitoefening van die activiteit. Dit moet worden nagegaan op basis van een typologische omschrijving, wat betekent dat alle omstandigheden waaronder de activiteit plaatsvindt, per geval moeten worden onderzocht. In dat kader moet worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden bedrijfsrisico draagt.(²¹) Specifiek met betrekking tot de zelfstandigheid van rechtspersonen ten opzichte van de personen waaruit zij zijn samengesteld of ten opzichte van hun leden, wil ik erop wijzen dat het Hof heeft geoordeeld dat met elkaar overeenstemmende economische belangen niet volstaan om vast te stellen dat een dergelijke rechtspersoon zijn activiteiten niet „zelfstandig” verricht.(²²)

57.      Ik ben van mening dat er in de emanatietheorie, zoals die door de verwijzende rechter naar voren is gebracht, geen rekening wordt gehouden met het zelfstandigheidscriterium van artikel 9 van richtlijn 2006/112. Met deze theorie wordt immers een juridische fictie ingevoerd op basis waarvan kan worden aangenomen dat de verrichter en de ontvanger van diensten één belastingplichtige zijn, ook al verricht eerstgenoemde die diensten onafhankelijk van laatstgenoemde als wordt gekeken naar artikel 9.

58.      Deze beoordeling van de emanatietheorie wordt zowel bevestigd door het rechtskader dat aan die theorie ten grondslag ligt, namelijk de aanschrijvingen nr. 148/1971 en nr. 6/1975, als door de beschrijving ervan in het antwoord van de minister op parlementaire vraag nr. 2188. Tenzij ik mij vergis, wordt het zelfstandigheidscriterium van artikel 9 van richtlijn 2006/112 in deze teksten immers niet vermeld.

59.      Voor zover ik weet, komt het zelfstandigheidscriterium bovendien ook niet ter sprake in het Decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking. Dat decreet bevat een definitie van de begrippen die centraal staan in de emanatietheorie, namelijk „beheersoverdracht” en „opdrachthoudende vereniging”, maar vereist niet dat er tussen de personen of lichamen die overgaan tot een dergelijke overdracht en de vereniging ten gunste waarvan de overdracht plaatsvindt sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid in de zin van de in punt 56 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak.

60.      Ik ben het dan ook eens met de Commissie, die er ter terechtzitting met reden op heeft gewezen dat de emanatietheorie een zuiver Belgisch begrip is en geen steun vindt in richtlijn 2006/112.

61.      Ik kom dan ook tot de conclusie dat de emanatietheorie in beginsel in strijd is met artikel 9 van richtlijn 2006/112, het verplichte karakter van dat artikel en de harmonisatiedoelstelling die met die richtlijn wordt nagestreefd, en kijk daarbij met name naar de definitie van het begrip „belastingplichtige”. In het bijzonder mag een nationale regeling of praktijk waarbij de emanatietheorie wordt toegepast de werkingssfeer van richtlijn 2006/112 niet beperken door af te wijken van de criteria die deze richtlijn vastlegt in artikel 9, lid 1.(²³)

62.      De emanatietheorie zou echter verenigbaar kunnen zijn met artikel 9 indien er bij de toepassing van die theorie sprake zou zijn van een van de afwijkingen van deze bepaling waarin is voorzien in de artikelen 11 en 13 van richtlijn 2006/112.

2.      Verenigbaarheid van de emanatietheorie met de artikelen 11 en 13 van richtlijn 2006/112

63.      Wat in de eerste plaats artikel 11 van richtlijn 2006/112 betreft, herinner ik eraan dat daarin de voorwaarden zijn vastgesteld waaronder verschillende „juridisch gezien zelfstandige” personen kunnen worden geacht deel uit te maken van een groep die als één belastingplichtige wordt behandeld. De leden van een dergelijke „btw-groep” kunnen niet als zelfstandige belastingplichtigen worden beschouwd, waardoor de diensten die onder bezwarende titel worden verricht tussen deze leden, niet aan btw onderworpen zijn.(²⁴)

64.      Zoals de Commissie tijdens de terechtzitting heeft opgemerkt, wettigt niets in het dossier waarover het Gerecht beschikt de conclusie dat Digipolis en haar leden een groep vormen in de zin van artikel 11 van richtlijn 2006/112.(²⁵) Mijns inziens is het nooit de bedoeling geweest dat deze bepaling in de onderhavige zaak van toepassing zou zijn, wat overigens blijkt uit het antwoord van de rechtsopvolgers van Digipolis op een vraag die ik tijdens de terechtzitting heb gesteld. Zij hebben in wezen aangevoerd dat er geen reden was om het te hebben over de toepasselijkheid van dat artikel omdat de aan de orde zijnde diensten krachtens de emanatietheorie reeds konden worden aangemerkt als interne handelingen, die niet aan btw zijn onderworpen.

65.      Bovendien ben ik geneigd te geloven dat het ontbreken van elke verwijzing naar artikel 11 van richtlijn 2006/112, met name in het verzoek om een prejudiciële beslissing, mogelijkerwijs voortvloeit uit de niet-toepasselijkheid van deze bepaling. Meer in het bijzonder heb ik niet de indruk dat de leden van Digipolis of Digipolis zelf niet langer afzonderlijke btw-aangiften indienen en niet langer binnen en buiten hun groep als belastingplichtigen worden geïdentificeerd, zoals evenwel wordt geëist door de rechtspraak inzake artikel 11.(²⁶)

66.      Wat in de tweede plaats artikel 13 van richtlijn 2006/112 betreft, worden dienstverrichters die onder lid 1, eerste alinea, van dat artikel vallen, niet beschouwd als belastingplichtigen, hoewel zij „zelfstandig” economische activiteiten verrichten(²⁷).

67.      Tijdens de terechtzitting is gebleken dat deze bepaling in casu niet kan worden toegepast. Voor de toepassing daarvan moet immers aan twee voorwaarden zijn voldaan, namelijk ten eerste dat de betrokken werkzaamheden worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam en ten tweede dat dit lichaam handelt als overheid.(²⁸) Volgens de informatie die in de verwijzingsbeslissing is verstrekt, lijkt het vast te staan dat dit het geval is voor Digipolis. Partijen in het hoofdgeding stellen echter niet dat het verrichten van telematicadiensten ten behoeve van de leden van deze vereniging onder de uitoefening van het overheidsgezag valt. Integendeel, de Belgische Staat heeft bevestigd dat dergelijke diensten geen bevoegdheid zijn die naar Belgisch recht is voorbehouden aan de gemeenten.(²⁹)

68.      Ik ben van mening dat de toepassing van artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112 ook om een andere reden uitgesloten is. Overeenkomstig die bepaling worden publiekrechtelijke lichamen namelijk als belastingplichtige beschouwd wanneer zij de in bijlage I genoemde werkzaamheden uitvoeren en deze niet van onbeduidende omvang zijn. Onder die werkzaamheden vallen ook telecommunicatiediensten, die naar mijn opvatting integraal deel uitmaken van de telematicadiensten waar het in deze zaak over gaat.(³⁰) Bovendien werden deze diensten in dit geval over een langere periode verleend, ook aan niet-leden. Deze omstandigheden wijzen er mijns inziens op dat de activiteit van Digipolis hoogstwaarschijnlijk niet te verwaarlozen was en er dus een risico op verstoring van de mededinging van enige betekenis bestond.(³¹)

69.      Los van de onderhavige zaak ben ik van mening dat de emanatietheorie geen verband houdt met de artikelen 11 en 13 van richtlijn 2006/112. In het bijzonder heeft deze theorie geen betrekking op het aanwijzen van groepen voor btw-doeleinden of op de kwalificatie van publiekrechtelijke lichamen als belastingplichtigen. Voorts is de toepassing ervan geenszins onderworpen aan de voorwaarden van de artikelen 11 en 13 van die richtlijn.

70.      Dit wordt mijns inziens bevestigd door het feit dat de aanschrijvingen nr. 148/1971 en nr. 6/1975, die de rechtsgrondslag van de emanatietheorie vormen, geen enkele verwijzing bevatten naar de bepalingen van de destijds geldende „Tweede btw-richtlijn” die inhoudelijk overeenkwamen met de huidige artikelen 11 en 13 van richtlijn 2006/112(³²). Bovendien bevat het Belgische btw-wetboek voor zover ik weet pas sinds 1992 een bepaling met betrekking tot btw-groepen.(³³) Die bepaling schrijft voor dat er nationale omzettingsmaatregelen worden vastgesteld. Deze zijn opgenomen in een koninklijk besluit van 2007(³⁴).

71.      Mijns inziens volgt uit het voorgaande dat de emanatietheorie niet voldoet aan de vereisten die zijn neergelegd in respectievelijk artikel 11 en artikel 13 van richtlijn 2006/112. De toepassing van die theorie zou derhalve leiden tot de invoering van een extra afwijking van artikel 9 van deze richtlijn, hoewel die richtlijn daar niet in voorziet. De invoering van een dergelijke afwijking is volgens mij in strijd met de met de richtlijn nagestreefde harmonisatiedoelstelling.

3.      Relevantie van de hoedanigheid van de ontvangers van de diensten

72.      Met het tweede deel van zijn vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de emanatietheorie verenigbaar kan zijn met richtlijn 2006/112 indien de toegetreden leden van Digipolis – die de ontvangers van de aan de orde zijnde diensten waren – geen belastingplichtigen in de zin van artikel 9 van deze richtlijn, maar niet-belastingplichtige publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 13 van die richtlijn zouden zijn.

73.      Ik merk op dat de Belgische Staat tijdens de terechtzitting heeft getracht deze kwestie in een ander perspectief te plaatsen en heeft aangevoerd dat alleen de gemeenten – die onder artikel 13 van richtlijn 2006/112 vallen – in aanmerking komen voor de toepassing van de emanatietheorie, met name gelet op hun specifieke positie binnen de opdrachthoudende verenigingen. De overige leden, zoals de gemeentebedrijven, zijn uitgesloten van die toepassing, aldus die Staat.

74.      Zoals ik reeds heb opgemerkt(³⁵), lijkt de verwijzende rechter deze zienswijze echter niet te delen en stelt hij in elk geval geen vragen over de reikwijdte van de emanatietheorie. Het tweede deel van de gestelde vraag is mijns inziens namelijk gebaseerd op het idee dat de hoedanigheid van belastingplichtige of niet-belastingplichtige van de ontvanger van diensten van invloed kan zijn op de fiscale status van de dienstverrichter.

75.      Volgens mij moet dat idee worden verworpen. Het botst reeds met de bewoordingen van artikel 9 van richtlijn 2006/112, waarin er geen sprake is van ontvangers van goederen of diensten. De in lid 1 van die bepaling vastgestelde criteria zijn gericht op het verrichten van economische activiteiten die het mogelijk maken om een goed te leveren of een dienst te verlenen. Zij hebben dus betrekking op leveranciers en dienstverrichters.(³⁶)

76.      Ik ben van mening dat het in dit verband niet relevant is of de ontvanger van de goederen of diensten een belastingplichtige of niet-belastingplichtige is. In het bijzonder kan het bestaan van een economische activiteit van de dienstverrichter niet afhangen van de vraag of de ontvanger van de diensten deze gebruikt voor zijn belastbare handelingen.(³⁷) Zoals de rechtsopvolgers van Digipolis in hun schriftelijke opmerkingen en de Commissie tijdens de terechtzitting hebben onderstreept, is de belastbaarheid van een dienst volgens artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 uitsluitend afhankelijk van de hoedanigheid van belastingplichtige van de dienstverrichter.

77.      Samengevat is noch de aard van de activiteiten van de ontvanger van een dienst, noch de hoedanigheid van belastingplichtige of niet-belastingplichtige van die ontvanger relevant voor het antwoord op de vraag of deze dienst binnen de werkingssfeer van richtlijn 2006/112 valt.

78.      Aan de hand van die factoren kan echter wel worden bepaald of de btw-vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van deze richtlijn van toepassing is. Dat artikel voorziet namelijk in een vrijstelling voor „zelfstandige groeperingen van personen”, waarbij met name de voorwaarde geldt dat deze personen zelf een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of dat zij niet belastingplichtig zijn.(³⁸)

79.      In het hoofdgeding is deze vrijstelling subsidiair aangevoerd door de rechtsopvolgers van Digipolis. Tijdens de terechtzitting hebben zij erop gewezen dat sommige toegetreden leden van deze vereniging activiteiten uitoefenen die zijn vrijgesteld, weliswaar niet op grond van de verschillende gevallen zoals genoemd in artikel 132 van richtlijn 2006/112, maar op grond van artikel 135 van die richtlijn. Deze omstandigheid lijkt mij in de weg te staan aan de toepassing van artikel 132, lid 1, onder f), van de richtlijn. Alleen diensten die rechtstreeks bijdragen aan de uitoefening van de in dat artikel bedoelde activiteiten van algemeen belang vallen immers onder de vrijstelling waarin die bepaling voorziet.(³⁹)

80.      Gelet op de door mij voorgestelde uitlegging van artikel 9 van richtlijn 2006/112 ben ik voorts van mening dat het beginsel van fiscale neutraliteit niet afzonderlijk hoeft te worden onderzocht.

VI.    Conclusie

81.      Gelet op een en ander geef ik het Gerecht in overweging om de prejudiciële vraag van het hof van beroep Antwerpen te beantwoorden als volgt:

„Artikel 9 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, in de in de litigieuze boekjaren 2014 tot en met 2020 geldende versie, zoals laatstelijk gewijzigd bij de Akte betreffende de voorwaarden voor de toetreding van de Republiek Kroatië en de aanpassing van het Verdrag betreffende de Europese Unie, het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Atoomenergie,

moet aldus worden uitgelegd dat

het zich verzet tegen de toepassing van een nationale regeling of bestuurspraktijk op grond waarvan wordt aangenomen dat de diensten die een vereniging tegen vergoeding voor haar leden verricht, interne handelingen zijn en dus buiten de werkingssfeer van deze richtlijn vallen ondanks het feit dat die zelfstandig handelende vereniging is aan te merken als belastingplichtige in de zin van artikel 9 van die richtlijn en niet onder artikel 11 of artikel 13 ervan valt.”

J. Martín y Pérez de Nanclares

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 22 oktober 2025.

ondertekeningen