Gerechtshof Amsterdam, 19-02-2002, AE0333, 99/2622

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Eerste Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van X te Z, belanghebbenden,

tegen

een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

1.1. Van belanghebbenden is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 16 augustus 1999, ingediend door A te Q als hun gemachtigde (hierna: gemachtigde). Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 juli 1999, betreffende de aan wijlen XY, overleden op (…) 1996, opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Op 26 oktober 1999 zijn van gemachtigde nadere stukken als aanvulling op en als bijlagen bij het beroepschrift ontvangen.

1.2. Voormelde aanslag, gedagtekend 31 december 1996, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 512.706.

1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en kennelijk tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 477.433.

1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

1.5. Op verzoek van gemachtigde heeft het Hof ter zitting van 31 oktober 2000 B als getuige gehoord. Van het getuigenverhoor en de mondelinge behandeling is proces-verbaal opgemaakt. Beide processen-verbaal zijn in afschrift bij brief van 14 december 2000 aan partijen toegezonden.

1.6. Desverzocht heeft de inspecteur bij brief van 10 november 2000 nadere stukken ingezonden. Hiervan is bij brief van 14 december 2000 een afschrift aan gemachtigde gezonden.

1.7. Op verzoek van de inspecteur heeft het Hof ter zitting van 19 december 2000 C en D, als getuigen gehoord. Van de getuigenverhoren en de mondelinge behandeling is proces-verbaal opgemaakt. Afschriften van deze drie processen-verbaal zijn aan partijen gezonden bij brief van 30 januari 2001.

1.8. Op verzoek van het Hof heeft de inspecteur in zijn brief van 31 januari 2001 gereageerd op de door gemachtigde ter zitting van 19 december 2000 overgelegde pleitnota. Een afschrift van deze reactie is bij brief van 2 februari 2001 aan gemachtigde gezonden.

1.9. Ter zitting van 27 februari 2001 zijn wederom verschenen gemachtigde en namens de inspecteur E, vergezeld van F. Gemachtigde heeft een tot de gedingstukken te rekenen pleitnota, voorzien van bijlagen, voorgedragen en overgelegd. Tijdens een schorsing van de mondelinge behandeling heeft de inspecteur kennis kunnen nemen van en kunnen reageren op de bij de pleitnota gevoegde bijlagen.

1.10. Tijdens voormelde mondelinge behandelingen zijn gelijktijdig behandeld de beroepen ingesteld door belanghebbenden, welke bij het Hof zijn geadministreerd onder de kenmerken 99/02613, 99/02614, 99/02615, 99/02616, 99/02617, 99/02619, 99/02620, 99/02621, 99/02622, 99/02623 en 99/02624, alsmede de beroepen ingesteld door XG, welke bij het Hof zijn geadministreerd onder de kenmerken: 99/02625, 99/02626, 99/02627, 99/02628, 99/02629, 99/02630, 99/02631, 99/02632, 99/02633, 99/02634, 99/02635, 99/02636 en 99/02637, betreffende de belastingaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1990 tot en met 1996 en in de vermogensbelasting over de jaren 1991 tot en met 1996. De beroepen met kenmerk 99/02613 tot en met 99/02615, 99/02619 tot en met 99/02621, 99/02625 tot en met 99/02627 en 99/02632 tot en met 99/02634 hebben betrekking op navorderingsaanslagen; de overige beroepen hebben betrekking op aanslagen.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Wijlen XY (hierna: erflater) bezat op 1 januari van het onderhavige jaar spaarbiljetten, welke hij had gekocht van de besloten vennootschap H B.V. te R (hierna: H BV). Deze spaarbiljetten zijn uitgegeven door (…hierna: CDK-bank). Bij de aankoop van deze spaarbiljetten door erflater heeft H BV ten behoeve van haarzelf het tijdelijk recht van vruchtgebruik van die biljetten voorbehouden. Kort voor die aankoop heeft H BV de volle eigendom van de biljetten gekocht van de CDK-bank. De gekochte spaarbiljetten betreffen biljetten aan toonder van nominaal ƒ 10.000 per stuk met een looptijd van 10 jaar en met een jaarlijkse aflossing van 10% van het nominale bedrag.

2.2. De koopovereenkomst van 3 juli 1985, gesloten tussen erflater en H BV - de eerste aangeduid als bloot eigenaar en de tweede als vruchtgebruikster - , vermeldt onder meer:

"1) Vruchtgebruikster verkoopt en draagt hierbij in eigendom over aan bloot eigenaar (…) eenhonderd tweeennegentig 7% spaarbiljetten (…) genummerd

2.3. Bij brief van 4 juli 1985 heeft CDK-bank aan erflater onder meer het volgende bericht:

Bij aanvullende brief van 29 augustus 1985 heeft CDK-bank aan erflater onder meer bericht:

2.4. Op 19 september 1986 is in het kader van een strafrechtelijk onderzoek huiszoeking verricht in het perceel a-straat 1 te R, destijds onder meer het vestigingsadres van H BV. Bij deze huiszoeking is de aldaar aanwezige administratie van H BV, I B.V. en J B.V. in beslag genomen. De in beslag genomen administratie is nadien ter beschikking gesteld van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (hierna: FIOD), gevestigd te (…), en op 19 maart 1987 door de Officier van Justitie te (…) vrijgegeven voor gebruik ten behoeve van de belastingheffing inzake onder meer de door H BV verkochte spaarbiljetten. De administratie is onderzocht door D, destijds werkzaam op de Inspectie der directe belastingen te(…), die daarbij werd geassisteerd door een groep adjunct-inspecteurs. Dit onderzoek heeft onder meer geleid tot het opstellen van een lijst van de in de administratie van H BV aangetroffen contracten betreffende de verkoop van spaarbiljetten. Deze lijst vermeldt de namen van 169 verschillende personen. Na het door D verrichte onderzoek heeft de coördinator van de projectgroep Pseudo-bloot eigendom van de in maart 1987 door de Directeur-Generaal der Belastingen ingestelde Coördinatiegroep Constructiebestrijding (hierna: CCB), in december 1987 renseignementen verspreid, gericht aan diverse - toenmalige - Inspecties der directe belastingen.

2.6. De getuige B heeft op 31 oktober 2000 onder meer het volgende verklaard:

"Bij mij heeft (…) huiszoeking plaatsgevonden. Er was niemand aanwezig op dat moment. (…) Bij mijn terugkomst heb ik geconstateerd dat alle stukken (…) betreffende bloot eigendom waren meegenomen. Met betrekking tot het vruchtgebruik op aandelen (…) is ook alles meegenomen. (…) In de periode 1980/1986 zijn 367 contracten gesloten. Hoeveel personen bij deze contracten waren betrokken is niet precies bekend. (…) Hoeveel van de 367 contracten bankbrieven waren, (…) zou ik kunnen nagaan. De uitsplitsing naar soort biljet heb ik niet paraat naar aantallen contracten per soort. Het aantal van 367 contracten heb ik geteld aan de hand van de CDK-banklijst, waarover ik in 1994 kon beschikken, ontvangen van de belastingdienst."

2.7. De getuige D heeft op 19 december 2000 onder meer het volgende verklaard:

"Naar aanleiding van de koopsomproblematiek heeft huiszoeking bij D plaatsgevonden. Het in beslag genomen materiaal is door/bij de FIOD voor onderzoek meegenomen. De FIOD heeft mij gevraagd om naar het materiaal te kijken, met name met het oog op de fiscale implicaties die niet een strafrechtelijk aspect hebben vertoond. (…) Ik kon het niet zelf allemaal onderzoeken, want het onderzoek moest snel gebeuren. De in beslag genomen stukken moesten terug (…). Het onderzoek (…) heeft twee dagen in beslag genomen. (…) Ons onderzoek was voornamelijk gericht op tijdelijke vruchtgebruiken. Eerst daarna is ook aandacht besteed aan de blote eigendom. Het onderzoek in de twee dagen heeft alleen ten doel gehad lijsten te maken van de te kopiëren stukken voordat het moest worden teruggegeven. Voor zover ik mij kan herinneren is alles onderzocht wat daar aanwezig was. Ik weet niet meer om welke aantallen gekopieerde stukken het ging. (…) De lijsten en de daarbijbehorende stapels contracten tijdelijk vruchtgebruik en blooteigendom zijn ingebracht in de CCB. In die periode is ook het idee ontstaan dat ter zake van bloot eigendommen belastingheffing mogelijk was. De gekopieerde stukken zijn gebruikt voor renseignering door de Belastingdienst."

2.8. De getuige C heeft op 19 december 2000 onder meer het volgende verklaard:

"Ik ben destijds (…) aanwezig geweest bij de huiszoeking (…). Het doel van de huiszoeking was onderzoek naar door B aan de heer N betaalde provisies ter zake van fiscale producten. (…) De administratie bestond uit stapels papier, ook waren er handgeschreven vellen met namen. Het gehele huis is doorzocht. Nagenoeg alle papieren zijn in beslag genomen. (…) Met betrekking tot de provisiebetalingen is er in ten minste één geval een proces-verbaal opgemaakt. Na dit onderzoek is de inspecteur erbij betrokken. (…) Bij de huiszoeking ging het om de provisies van onder meer van N met betrekking tot de fiscale producten bloot eigendom, tijdelijk vruchtgebruik en ik weet niet zeker of het ook ging om provisies met betrekking tot de koopsompolis. (…) Bij de latere renseignering ben ik niet betrokken geweest."

2.9. Over de gang van zaken inzake de CDK-spaarbiljetten schrijft de inspecteur in zijn reactie van 31 januari 2001 op de door gemachtigde ter zitting van 19 december 2000 overgelegde pleitnota onder meer het volgende:

2.10. De door erflater ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993 en vermogensbelasting 1994 is gedagtekend september 1994. Het aangegeven belastbare inkomen bedroeg ƒ 477.433 en het aangegeven vermogen ƒ 6.221.312. In een bijlage bij de aangifte is de volgende specificatie van de bloot eigendom van spaarbiljetten opgenomen:

2.11. Bij brief van 21 december 1994 van de Inlichtingendienst van de FIOD is de inspecteur, voor zover hier van belang, als volgt geïnformeerd:

2.12. In een brief van 9 november 1995 aan erflater specificeerde de inspecteur het verloop van de aangekochte spaarbiljetten, voor zover van belang, als volgt:

koopsom f 1348500; looptijd 10jr; termijnen f 192000; rente 7%.

De inspecteur heeft het belastbare inkomen voor het onderhavige jaar dienovereenkomstig verhoogd met ƒ 35.273.

3. Geschil

Tussen partijen is in geschil of met betrekking tot de spaarbiljetten sprake is van biljetten met een daarin vermelde hoofdsom met rente dan wel van toonderpapieren met disagio, een en ander als bedoeld in het arrest BNB 1993/75c* en voorts, indien sprake is van toonderpapier met disagio, of de inspecteur ten aanzien van erflater heeft gehandeld in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder in strijd met het gelijkheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel.

4. Standpunten van partijen

4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.

4.2. Voor het verhandelde ter zittingen van 31 oktober 2000 en 19 december 2000,

alsmede voor de getuigenverhoren welke op die dagen zijn gehouden, verwijst het Hof naar de daarvan opgemaakte processen-verbaal.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Rechtsverhouding ter zake van de CDK-biljetten

5.1.2. De inspecteur stelt daarentegen - en is ook ervan uitgegaan - dat ter zake van de rente vermeld op de spaarbiljetten tussen CDK-bank en H BV een standaardmatige afwikkeling in rekening-courant heeft plaatsgehad kort na de emissie van de spaarbiljetten en dat daarom sprake is van toondervorderingen met disagio, waarbij in elke jaarlijkse aflossingstermijn een vergoeding van rente is begrepen. De inspecteur houdt het ervoor dat het met betrekking tot de spaarbiljetten van erflater gaat om eenzelfde situatie als het Hof heeft berecht op 24 mei 1995, in welke zaak het daartegen gerichte cassatieberoep door de Hoge Raad is verworpen bij arrest van 19 maart 1997, nr. 31.685, gepubliceerd in BNB 1997/148.

5.1.3. Wat betreft de aanwezigheid van wetenschap bij CDK-bank omtrent het kort na de emissie van CDK-spaarbiljetten uitbetalen van de rente ter zake van die biljetten heeft het volgende te gelden. Uit het onder 2.2 vermelde punt 4) van de overeenkomst tussen H BV en erflater, de onder 2.3 vermelde "goede nota" van CDK-bank en het onder 2.5 vermelde rapport-K, bezien in onderling verband en samenhang, maakt het Hof op dat aannemelijk is dat CDK-bank ook in het geval van erflater, evenzeer als in het geval van de eerder door het Hof berechte zaak, wist en/of ervan uitging dat zij de op de spaarbiljetten vermelde rente kort na de emissie van die biljetten en de aansluitende verkoop daarvan aan erflater ter beschikking moest stellen van H BV. Met hun redengeving dat bij CDK-bank (de mogelijkheid van) wetenschap ontbrak omdat CDK-bank en H BV geen afspraak hebben gemaakt en H BV ook geen mededeling aan CDK-bank heeft gedaan over het kort na de emissie van spaarbiljetten uitbetalen van rente, hebben belanghebbenden het Hof niet overtuigd dat CDK-bank daadwerkelijk op het punt van spoedige rentebetaling na de emissie van de spaarbiljetten onwetend en/of nietsvermoedend was. Het ontbreken van een zodanige afspraak of mededeling, die verder gaat dan stilzwijgend handelen volgens een vast patroon - uit het rapport-K en de eerder berechte zaak blijkt overigens van meer dan stilzwijgendheid -, doet niet af aan de duiding als toonderpapier met disagio. De door belanghebbenden beoogde overtuiging wordt evenmin opgeroepen door de enkele mededeling van gemachtigde dat zowel CDK-bank als H BV bij de bank aanwezige wetenschap over de spoedige rente-uitbetaling nadrukkelijk hebben ontkend. Een enkele zodanige mededeling levert geen, althans onvoldoende, bewijs op voor die ontkentenis. Enig ander bewijs voor het bestaan van een ontkentenis heeft gemachtigde niet bijgebracht.

Voorts wordt, anders dan belanghebbenden blijkbaar menen, het bestaan van wetenschap, althans van een door CDK-bank en H BV gehanteerd uitgangspunt als vorenbedoeld, ook niet ontkracht door het "in vele gevallen" ontbreken van kennis omtrent het precieze tijdstip van uitbetaling van de rente, wat hiervan overigens ook zij.

5.1.4. Op grond van het vorenoverwogene komt het Hof tot de slotsom dat de door erflater aangekochte bloot eigendom van CDK-spaarbiljetten in feite betreft de aankoop van toondervorderingen met disagio en dat deze vorderingen alsdan, naar trouwens op zichzelf verder niet in geschil is, een voor de inkomstenbelasting in aanmerking te nemen opbrengst genereren als weergegeven door de inspecteur in zijn onder 2.12 vermelde brief, voor het onderhavige jaar uitkomend op ƒ 35.273.

5.2. Schending van het gelijkheidsbeginsel

5.2.1. CDK-spaarbiljetten en andere "rente vooraf"-producten

5.2.1.2. Voor de honorering van een beroep op toepassing van het gelijkheidsbeginsel moet het gaan om rechtens en feitelijk gelijke gevallen of situaties. Belanghebbenden hebben gesteld noch aannemelijk gemaakt dat met betrekking tot de uitgifte van P-"rente vooraf"-biljetten evenals bij de uitgifte van CDK-spaarbiljetten sprake is van drie betrokkenen, die ieder een rechtsverhouding met elkaar hebben ter zake van de uitgegeven waardepapieren. In zoverre is geen sprake van rechtens gelijke gevallen. Evenmin is sprake van feitelijk gelijke gevallen, nu bij P-"rente vooraf"-biljetten de op de biljetten vermelde rente, anders dan bij de onderwerpelijke CDK-spaarbiljetten, kennelijk aan de eigenaar van de biljetten wordt uitbetaald en niet aan een vruchtgebruiker. Voor de S-spaar-vast-rekening met rente vooraf hebben belanghebbenden op dezelfde gronden evenmin aannemelijk gemaakt dat ten opzichte van de CDK-spaarbiljetten sprake is van een rechtens en feitelijk gelijk geval. Onder deze omstandigheid komt toepassing van het gelijkheidsbeginsel niet aan de orde.

5.2.2. Beleid en meerderheidsregel inzake CDK-spaarbiljetten

5.2.2.2. De inspecteur heeft voormelde stelling van belanghebbenden bestreden en daarbij het volgende naar voren gebracht. De renseigneringsacties van de CCB, waarvan de eerste plaatsvond in december 1987 als gevolg van de onder 2.4 vermelde huiszoeking en de tweede in december 1994 als gevolg van het onder 2.5 vermelde onderzoek bij CDK-bank, waren erop gericht om de afnemers van CDK-spaarbiljetten op gelijke wijze in de belastingheffing te betrekken. Bij de tweede renseigneringsactie is hierbij rekening gehouden met de omstandigheid dat, gelet op de soms korte looptijd van 2 jaar van de spaarbiljetten en het verstrijken van de navorderingstermijn, in een aantal gevallen niet meer bij wege van navordering kon worden gecorrigeerd. Weersproken wordt dat in de meerderheid van de gevallen, waar dit mogelijk was, niet tot correctie is overgegaan casu quo van heffing is afgezien. Overigens dient, naar de inspecteur in het verweerschrift (blz. 7) heeft aangevoerd, voor het in beschouwing nemen van de meerderheid van de gevallen te worden uitgegaan van de 121 gevallen behorend tot zijn ambtsgebied, waarvan in 6 gevallen geen correctie heeft plaatsgevonden. Nader heeft de inspecteur aangegeven (brief van 31 januari 2001 als vermeld onder 2.9) dat het in 1987 ging om landelijke bekendheid met minder dan 100 contracten en in 1994 om landelijke bekendheid met minder dan 367 contracten, terwijl hij ter zitting van 27 februari 2001 klaarblijkelijk uitgaat van landelijke bekendheid in 1987 met ten minste 169 contracten.

5.2.2.5. Eventuele verzuimen die bij de renseignering van de in 1987 aangetroffen spaarbiljetten zijn opgetreden, kunnen naar het oordeel van het Hof niet ertoe leiden dat in gevallen als het onderhavige een juiste toepassing van de wet achterwege dient te blijven. Ingeval in het kader van een landelijk onderzoek een gecoördineerde heffing wordt nagestreefd ten aanzien van de houders van CDK-spaarbiljetten, maar waarbij ten gevolge van fouten bij het renseigneren niet alle gevallen, althans niet in 1987, aan de betrokken inspecties c.q. eenheden zijn gerenseigneerd en deswege in die gevallen geen heffing van belasting heeft plaatsgehad, kan niet met een beroep op het gelijkheidsbeginsel worden bereikt dat, ook in de gevallen waarin ten gevolge van de renseignering in 1987 dan wel in 1994 de wet wel juist is of kan worden toegepast, die juiste toepassing van de wet alsnog achterwege blijft. In dit verband is zowel van belang dat niet aannemelijk is gemaakt dat de gevolgen van de verzuimen zijn beoogd alsook dat niet aannemelijk is gemaakt dat de inspecties c.q. eenheden verantwoordelijk kunnen worden gehouden voor eventuele fouten bij de renseignering. Voorts is van belang dat het wat betreft het renseigneren van gevallen waarin sprake is van houders van CDK-spaarbiljetten niet bij de renseignering van de in 1987 verkregen gegevens is gebleven, maar dat daarop in 1994 een tweede bredere renseignering is gevolgd, toen na verder onderzoek - het rapport-K - duidelijk was geworden dat er meer gevallen waren dan in 1987 waren gerenseigneerd. De omstandigheid dat aanvankelijk een aanmerkelijk aantal gevallen niet in de heffing is betrokken, berust naar het oordeel van het Hof in wezen dan ook niet op een gebrek aan afstemming tussen eenheden, maar op een gebrekkige renseignering van een landelijk orgaan van de Belastingdienst. Voor een toerekening van dit gebrek aan de betrokken eenheden, wat daarvan het rechtsgevolg ook mag zijn, ziet het Hof geen grond.

5.2.2.6. Voor zover de meerderheidsregel in geval van de aanwezigheid van landelijk beleid niettemin binnen het ambtsgebied van de inspecteur een rol zou spelen, dient daarbij het volgende in aanmerking te worden genomen. Bij de beoordeling of het gelijkheidsbeginsel in verband met de toepassing van de meerderheidsregel is geschonden, komt het erop aan dat de fiscale behandeling die in de meerderheid - dat wil zeggen in meer dan de helft - van alle rechtens en feitelijk gelijke gevallen wordt toegepast, ook wordt toegepast bij de belastingplichtigen betrokken bij de minderheid van die gevallen. In dit verband heeft de inspecteur gesteld dat het in zijn ambtsgebied ging om 121 CDK-spaarbiljetten, waarvan in 6 gevallen het niet tot heffing van belasting is gekomen. Belanghebbenden hebben geen bewijs bijgebracht dat de inspecteur in ten minste 61 gevallen van heffing heeft afgezien, zodat in zoverre een beroep op toepassing van het gelijkheidsbeginsel eveneens faalt.

5.3. Schending van het vertrouwensbeginsel

Belanghebbenden hebben ook nog een beroep gedaan op toepassing van het vertrouwensbeginsel (beroepschrift blz. 25). Voor een in rechte te honoreren beroep op door de inspecteur casu quo de Belastingdienst gewekt vertrouwen moet een belastingplichtige ofwel kunnen wijzen op een concrete toezegging ofwel op concrete gedragingen van de inspecteur casu quo de Belastingdienst, waaraan de belastingplichtige in redelijkheid vertrouwen mocht ontlenen. Naar het Hof belanghebbenden verstaat, gaat het hen, nu zij omtrent een concrete toezegging niets naar voren hebben gebracht, om de gedragingen van de inspecteur casu quo de Belastingdienst inzake het in de belastingheffing betrekken van de meergenoemde CDK-spaarbiljetten. Anders dan belanghebbenden blijkbaar menen, kan aan het falen in een aantal gevallen van een voorgenomen gedragslijn, te weten het in de heffing betrekken van alle bij belastingplichtigen in bezit zijnde bloot eigendom van CDK-spaarbiljetten, niet het in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend dat te hunnen aanzien het heffen van belasting in verband met bloot eigendom van CDK-spaarbiljetten behoort achterwege te blijven.

5.4. Slotsom

Al het vorenoverwogene leidt ertoe dat het beroep niet gegrond is en dat de bestreden aanslag moet worden gehandhaafd.

6. Proceskosten

Nu de uitspraak van de inspecteur in stand blijft en van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

7. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

De uitspraak is vastgesteld op 19 februari 2002 door mrs. Dutmer, voorzitter, Onnes en Van der Ouderaa, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing van de uitspraak is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.

De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: