Gerechtshof Amsterdam, 02-06-2003, ECLI:NL:GHAMS:2003:AV4124 ECLI:NL:GHAMS:2003:AV4125 AH9404, 02/7448

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Tweede Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van X te A, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren Amster-dam, de inspecteur.

1. Loop van het geding

1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen, inge-diend door Y. van Z Belastingadviseurs als gemachtigde.

1.3. De inspecteur heeft het beroepschrift bij verweerschrift bestreden. Hij concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zit-ting van het Hof van 14 april 2003. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord vorenvermelde gemachtigde, alsmede namens de inspecteur mr. S. Vooraf-gaand aan de mondelinge behandeling hebben partijen ieder een pleitnota ingediend. Partijen hebben van elkaars pleitnota kennis genomen. Het Hof rekent de pleitnota's tot de stukken van het geding. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uit-spraak is gehecht.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende, is in dienstbetrekking werkzaam bij W te A. Hij maakt kosten ter behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking (hierna: beroepskosten). Over het jaar 2000 heeft belanghebbende werkelijke be-roepskosten gemaakt tot een bedrag van fl. cc. Deze kosten werden hem niet door zijn werkgever vergoed. Voor de toepassing van de artikelen 35 tot en met 37 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB'64) vormden deze kosten voor belanghebbende voor het jaar 2000 aftrekbare kosten.

2.2. Ook over het jaar 2001 heeft belanghebbendes werkgever aan belang-hebbende geen vergoeding verstrekt tot bestrijding van diens beroepskosten.

3. Geschil

3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of het ontbreken in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB'01) van de mogelijk-heid om beroepskosten in aftrek te brengen, in strijd is met het verbod van discriminatie als bedoeld in artikel 14 van het Europees Verdrag tot be-scherming van de rechten van de mens (hierna: EVRM) en artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hier-na: IVBPR), nu deze kosten op de voet van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001; hierna: Wet LB) wél door de werkgever belastingvrij ver-goed mogen worden.

3.2. Voor het geval vorenvermelde vraag bevestigend moet worden beant-woord, doch het Hof van oordeel is dat het niet op zijn weg ligt om hiervoor rechtsherstel te bieden via een vermindering van de aanslag, is subsidiair tussen partijen in geschil of aan belanghebbende op de voet van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) een schadevergoeding toekomt ter grootte van de belasting en de wettelijke rente die belangheb-bende niet verschuldigd zou zijn indien de Wet IB'01 had voorzien in een aftrek van beroepskosten.

3.3. Voor het geval de onder 3.1 gestelde vraag ontkennend moet worden beantwoord is voorts nog in geschil of de door belanghebbende gemaakte beroepskosten moeten worden aanmerkt als negatief loon.

4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding en naar het proces-verbaal van de zitting.

5. Beoordeling van het geschil

- Negatief loon

5.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de door belanghebbende gemaakte beroepskosten als negatief loon moeten worden aangemerkt en dat uit dien hoofde aftrek moet worden toegestaan. Omdat bij gegrondbevinding van deze stelling zich een strijdigheid van de Wet IB '01 met het EVRM c.q. het IVBPR zich op dit punt niet voordoet, zal het Hof deze stelling eerst beoor-delen.

5.2. Anders dan in de arresten waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat een door de werknemer te betalen bedrag als negatief loon moest worden aangemerkt, bestaat voor belanghebbende niet de verplichting - hetzij voortvloeiend uit de arbeidsovereenkomst, hetzij uit rechterlijk vonnis - tot betaling van de in geding zijnde kosten. Reeds hierom kan naar het oordeel van het Hof geen sprake zijn van negatief loon.

- Het gelijkheidsbeginsel

5.3. Op de voet van Hoofdstuk IIA van de Wet LB (artikelen 15 tot en met 17a) kan de werkgever, voor zover hier van belang, aan zijn werknemers belastingvrij vergoedingen verstrekken voor zover deze geacht worden te strekken tot bestrijding van kosten ter behoorlijke vervulling van de dienst-betrekking. Anders dan in de Wet IB'64 is in de Wet IB'01 niet de moge-lijkheid opgenomen om beroepskosten als aftrekbare kosten in aanmerking te nemen.

5.4. Tussen partijen is niet in geschil dat door belanghebbende voor het jaar 2001 tot een bedrag van fl. cc beroepskosten zijn gemaakt en dat dit kosten zijn welke hem door zijn werkgever op de voet van Hoofdstuk IIA van de Wet LB belastingvrij hadden kunnen worden vergoed. Nu niet is gebleken dat een en ander op een juridisch onjuist standpunt berust, zal het Hof par-tijen hierin volgen.

5.5. Het Hof stelt voorop dat naar vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 14 van het EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te re-gelen. Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad volgt, dat datzelfde geldt voor de toepassing van artikel 26 van het IVBPR.

5.6. Nu, zoals onder 5.4 overwogen, vaststaat dat de door belanghebbende opgevoerde beroepskosten daadwerkelijk kosten zijn ter behoorlijke vervul-ling van zijn dienstbetrekking, en het mitsdien gaat om (zakelijke) kosten, welke door zijn werkgever belastingvrij hadden kunnen worden vergoed, is het Hof van oordeel dat belanghebbende voor de heffing van belasting rechtens en feitelijk gelijk moet worden gesteld aan de werknemer die ter behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking ook deze beroepskosten maakt, doch deze - in tegenstelling tot belanghebbende - van zijn werkge-ver wél vergoed krijgt. Naar 's Hofs oordeel kunnen deze gevallen in rede-lijkheid niet als ongelijke gevallen worden beschouwd.

5.7. Het is niet voor twijfel vatbaar dat belanghebbende voor de heffing van belasting anders wordt behandeld dan de werknemer die zijn beroepskosten van zijn werkgever vergoed krijgt. Laatstgenoemde werknemer krijgt zijn beroepskosten immers belastingvrij vergoed, terwijl onder de Wet IB'01 de werknemer zoals belanghebbende, die zijn beroepskosten zelf draagt, deze kosten niet als aftrekbare kosten op zijn belastbaar inkomen uit werk en wo-ning in aftrek kan brengen.

5.8. Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat onderzocht dient te worden of voor het verschil in fiscale behandeling tussen belanghebbende en de werknemer die zijn beroepskosten (belastingvrij) vergoed krijgt een objec-tieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

5.9. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB'01 blijkt dat de vraag of de mogelijkheid van aftrek van werkelijk gemaakte beroepskosten in die Wet moest worden opgenomen, aan de orde is gesteld. In de Memorie van Toelichting is hieromtrent het volgende opgenomen.

5.11. Naar het Hof afleidt uit de in 5.9 en 5.10 aangehaalde passages, heeft de wetgever aan het niet-opnemen van de mogelijkheid tot aftrek van be-roepskosten ten grondslag gelegd het inkomensbeleid en de verbetering van de werking van de arbeidsmarkt. Deze niet-fiscale doeleinden dienden klaarblijkelijk te worden bevorderd door het verlagen van de tarieven in de loonbelasting en de inkomstenbelasting, waaraan het schrappen van de mo-gelijkheid tot aftrek van werkelijke beroepskosten een bijdrage kon leveren. Die omstandigheid vormt naar het oordeel van het Hof weliswaar een doel-stelling, maar niet een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het hier in geschil zijnde verschil in behandeling, reeds niet omdat de tariefverlaging gelijkelijk geldt voor werknemers die hun beroepskosten door hun werkge-ver vergoed krijgen en werknemers die hun beroepskosten zelf moeten dra-gen. Ook de door de wetgever gestelde beperkte betekenis van het niet-opnemen van de aftrekmogelijkheid kan naar het oordeel van het Hof niet als objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling gelden. Daarbij overweegt het Hof dat niet alleen voor de werknemers die getroffen worden door de onmogelijkheid om onder de Wet IB'01 hun be-roepskosten in aftrek te brengen, geenszins sprake is van een kwantitatief onbelangrijk bedrag - het gaat bij belanghebbende bijvoorbeeld om een af-trekpost van fl. cc -, maar ook dat de door de wetgever begrote opbrengst van het schrappen van de aftrekmogelijkheid en het aantal belastingplichti-gen dat gebruik maakte van de onder de Wet IB'64 bestaande mogelijkheid niet als kwantitatief onbelangrijk kunnen worden beschouwd. In dit ver-band merkt het Hof voorts op dat de wetgever zijn in de Memorie van Toe-lichting opgenomen stelling dat de onder de Wet IB'64 bestaande werkelij-ke kostenaftrek een afnemende betekenis had, op geen enkele wijze nader heeft gemotiveerd.

5.12. Uit de onder 5.9 aangehaalde passage uit de Memorie van Toelichting leidt het Hof af dat voor de wetgever (ook) de vereenvoudiging van de uit-voering van de belastingwet een argument is geweest om werkelijke be-roepskosten onder de Wet IB'01 niet aftrekbaar te stellen. Het Hof ziet daarin evenwel geen objectieve en redelijke rechtvaardiging van de gecon-stateerde ongelijke behandeling. Weliswaar komt het schrappen van de kostenaftrek de doelmatigheid ten goede, maar bij de beantwoording van de vraag of een ongelijke behandeling de toets van artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM in verbinding met artikel 1 van Protocol nummer 1 kan doorstaan, gaat het niet alleen om de doelmatigheid. Tevens moet worden gelet op de mate waarin gelijke gevallen ongelijk worden behan-deld, waarbij mede op kwantitatieve aspecten, zowel absoluut als relatief, moet worden gelet. Zoals uit de onder 5.10 geciteerde passage blijkt, is in het algemeen sprake van relatief hoge gemiddelde aftrekposten, hetgeen met zich meebrengt dat het schrappen van de aftrekbaarheid en de daaruit voort-vloeiende ongelijke behandeling relatief grote bedragen betreft. Het lijdt voorts weliswaar geen twijfel dat de uitvoering van de belastingwet voor de fiscus door het schrappen van de aftrekmogelijkheid is vereenvoudigd, maar het Hof acht het uit een oogpunt van objectiviteit en redelijkheid niet te rechtvaardigen dat een maatregel wordt getroffen die uitsluitend ten koste gaat van een bepaalde groep werknemers, namelijk zij die hun beroepskos-ten niet vergoed krijgen.

5.13. Uit het onder 5.3 tot en met 5.12 overwogene volgt dat de wetgever naar het oordeel van het Hof, ook met inachtneming van de onder 5.5 be-doelde ruime beoordelingsmarge, bij de totstandkoming van de Wet IB'01 in redelijkheid niet tot de conclusie heeft kunnen komen dat te dezen sprake is van ongelijke gevallen of dat voor de ongelijke behandeling van werkne-mers die zelf hun beroepskosten moeten dragen en werknemers die deze kosten vergoed krijgen een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. Daarvoor zijn de aangevoerde argumenten, ook indien in samenhang bezien, van onvoldoende gewicht. Naar het oordeel van het Hof leidt het ontbreken in de Wet IB'01 van de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten, waar de-ze kosten op grond van de Wet LB wél belastingvrij vergoed kunnen wor-den alsdan tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen.

5.14. Het Hof is evenwel van oordeel dat het niet op zijn weg ligt om voor deze discriminatie van belanghebbende rechtsherstel te bieden via een ver-mindering van de aanslag. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het de rechter in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen past zich terughoudend op te stellen bij het ingrijpen in een wettelijke regeling, dit te meer waar er verschillende oplossingen denkbaar zijn om rechtsherstel te bieden en de keuze uit die oplossingen afhankelijk is van overwegingen van overheids-beleid of rechtspolitieke aard, welke buiten de rechtsvormende mogelijkhe-den van de rechter liggen.

5.15. Het onder 5.14 overwogene brengt met zich dat het inroepen door be-langhebbende van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR weliswaar gegrond is, doch niet tot een vermindering van de voorlopige aanslag kan leiden. Het beroep is derhalve ongegrond.

- Schadevergoeding

5.16. Voor het geval het Hof tot het onder 5.15 gegeven oordeel zou komen, heeft belanghebbende verzocht om toekenning van een schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 van de Awb. Op grond van deze bepaling kan het Hof bij gegrondverklaring van het beroep overgaan tot het toekennen van een schadevergoeding aan de partij die daarom heeft verzocht. Zoals onder 5.15 is overwogen dient het beroep van belanghebbende echter onge-grond te worden verklaard, zodat toepassing van artikel 8:73 van de Awb niet mogelijk is. Naar het oordeel van het Hof brengt het bepaalde in artikel 13 van het EVRM niet met zich dat aan belanghebbende, desondanks op de voet van artikel 8:73 van de Awb een schadevergoeding moet worden toe-gekend, nu in de Nederlandse rechtsorde een daadwerkelijk en adequaat rechtsmiddel bestaat in (het aanhangig maken van) een procedure daartoe voor de burgerlijke rechter.

5.17. Uit al het vorenoverwogene vloeit voort dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.

6. Proceskosten

Gelet op zijn oordeel, als weergegeven onder 5.15 van deze uitspraak acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de pro-ceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof deze kosten vast op 2 (punten per proceshandeling) x € 322 (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) is € 1.288.

7. Beslissing

De uitspraak is vastgesteld op 2 juni 2003 door mrs. Bijl, Van Hilten en Beukers-van Dooren , in tegenwoordigheid van mr. Goedhart als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te ver-oordelen in de proceskosten.