Gerechtshof Amsterdam, 04-04-2007, BA2624, 06/00135

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak no. 05/1623 van de rechtbank Haarlem van 17 februari 2006 in het geding tussen

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 februari 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Overwegingen

2.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen onder 2.1 tot en met 2.4 is vermeld in de uitspraak van de rechtbank. Daarover bestaat tussen partijen geen geschil zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.

2.2. Het gaat in deze zaak om de vraag of het in strijd is met het gelijkheidsbeginsel zoals bedoeld in artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en/of artikel 14 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol daarbij, om het met ingang van 1 januari 2002 verlaagde tarief van de vennoot-schapsbelasting voor belastingplichtigen als belanghebbende, die een gebroken boekjaar – in het geval van belanghebbende lopende vanaf 1 september van een jaar tot en met 31 augustus van het daaropvolgende jaar – hanteren, van toepassing te doen zijn met ingang van (de aanvang van) haar eerste boekjaar ná 1 januari 2002 (derhalve het boekjaar 2002/2003), in plaats van naar tijdsgelang vanaf 1 januari 2002 (derhalve mede over het boekjaar 2001/2002). De omvang van het belastbare bedrag voor het boekjaar 2001/2002 is tussen partijen niet in geschil.

2.3. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op het bezwaar gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een ten bedrage van € 2.139.011.

2.5. De onderhavige tariefsverlaging is ingevoerd bij de Wet van 14 december 2001 tot wijziging van belastingwetten c.a. (Stb. 2001, 641) en is blijkens artikel VIII, achtste lid, in verbinding met artikel IV, onderdeel O, van die wet van toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2002. Tussen partijen staat vast dat, naar ook de rechtbank in 4.10 tot en met 4.12 van de bestreden uitspraak heeft overwogen, bij tariefs-verlagingen in de vennootschapsbelasting in zowel voorgaande jaren (1996, 1997, 1998 en 2000) als latere jaren (2005, 2006 en 2007), steeds overgangsregelingen zijn getroffen waarbij voor belastingplichtigen met gebroken boekjaren de tariefsverlaging naar tijdsgelang van toepassing werd geacht.

2.6. Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer Hoge Raad 8 juli 2005, nr. 39 870, BNB 2005/310).

2.7.1. Voor de vraag of belastingplichtigen met een gebroken boekjaar en belastingplichtigen met een boekjaar gelijk aan het kalenderjaar voor de toepassing van het tarief van de vennootschapsbelasting al dan niet als gelijke gevallen zouden moeten worden beschouwd gaat het Hof ervan uit dat de berekening van de in Nederland te belasten winst voor beide groepen van belastingplichtigen gelijk is, nu zowel de totale alhier te belasten winst als de toerekening van die winst aan de onderscheiden belastingjaren naar dezelfde maatstaven geschiedt. Weliswaar wordt daarbij door belastingplichtigen met een gebroken boekjaar niet het kalenderjaar gehanteerd, doch zulks leidt op zichzelf niet tot een afwijkend bedrag aan in Nederland te belasten winst. Zo bezien ziet het Hof geen reden belastingplichtigen met een gebroken boekjaar enerzijds en belastingplichtigen met een boekjaar dat gelijk loopt met het kalenderjaar anderzijds voor de toepassing van de per 1 januari 2002 doorgevoerde tariefsverlaging niet als gelijke gevallen te beschouwen.

2.7.2. De inspecteur heeft in dit verband gesteld dat “echte gelijkheid” alleen ontstaat “indien de winst exact wordt toegerekend aan de juiste maanden” en dat daartoe in het algemeen door belastingplichtigen met een gebroken boekjaar een tussentijdse balans en winst- en verliesrekening per 31 december 2001 opgesteld zou dienen te worden. Deze stelling lijkt te zijn gebaseerd op de veronderstelling dat de winst van belastingplichtigen met een gebroken boekjaar 2001/2002, indien de winst tijdsgelang zou worden toegerekend aan de periode vóór 1 januari 2002 en aan de periode ná 31 december 2001, op een minder juiste wijze aan die perioden zou worden toegerekend dan het geval is met de winst van belastingplichtigen waarvan het boekjaar gelijk loopt met het kalenderjaar. Naar het oordeel van het Hof bevatten de stukken voor de juistheid van deze veronderstelling geen grond. Meer in het bijzonder geldt in dit verband dat de winst van belanghebbende, naar zij niet althans onvoldoende weersproken heeft gesteld, gelijkmatig over het jaar wordt genoten zodat een toerekening daarvan naar tijdsgelang niet tot een andere uitkomst leidt dan ingeval belanghebbende haar boeken per 31 december 2001 zou hebben afgesloten. Het Hof verwerpt derhalve de onderhavige stelling van de inspecteur bij gebreke van een feitelijke grondslag.

2.7.3. Voorzover, ter beantwoording van de vraag of het geval van belanghebbende voor de (tariefstelling van de) vennootschapsbelasting op één lijn gesteld moet worden met het geval van belastingplichtigen met een boekjaar gelijk aan het kalenderjaar, eveneens moet worden gelet op de strekking van de onderhavige tariefsverlaging, overweegt het Hof nog als volgt. Zoals uit de wetsgeschiedenis blijkt is het doel van die tariefsverlaging het voorzien in een lastenverlichting voor het bedrijfsleven in verband met de wens om structureel een extra impuls te geven aan het Nederlandse fiscale vestigings- en ondernemingsklimaat. Daarbij is de aanvang dan wel sluiting van het boekjaar niet van belang geacht. De beoogde impuls gold voor alle gevallen van ondernemers/belastingplichtigen in gelijke mate. Een uitleg van de wet die recht doet aan het standpunt van belanghebbende beantwoordt naar het oordeel van het Hof beter aan de doelstelling van de tariefsverlaging dan de opvatting van de inspecteur.

2.8. De rechtbank heeft geoordeeld (r.o. 4.1) dat belanghebbende niet gelijk wordt behandeld als met haar vergelijkbare gevallen, omdat de door haar over de eerste acht maanden van 2002 behaalde winst tegen een hoger tarief wordt belast dan de winst over die maanden van belastingplichtigen die een boekjaar hebben dat gelijk is aan het kalenderjaar. Aldus heeft zij naar het oordeel van het Hof op goede gronden beslist dat met betrekking tot de toepassing van het verlaagde tarief van de vennootschapsbelasting sprake is van een ongelijke behandeling van de hier aan de orde zijnde gelijke gevallen. Het Hof neemt dat oordeel en die overwegingen over en maakt ze tot de zijne.

2.9.1. De rechtbank heeft vervolgens geoordeeld (r.o. 4.4) dat sprake is van een op grond van het IVBPR en het EVRM verboden discriminatie omdat een objectieve en redelijke recht-vaardiging voor deze ongelijke behandeling ontbreekt.

2.9.2. Het Hof volgt de rechtbank in haar beoordeling in zoverre de afweging die door de wetgever ter zake van het in de wet gemaakte onderscheid tussen belastingplichtigen met een gebroken boekjaar en belastingplichtigen met een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar is gemaakt (kort gezegd: of de ongelijke behandeling gerechtvaardigd is), kan worden geëerbiedigd, tenzij deze “manifestly unreasonable” is (EHRM 10 juni 2003, 27 793/95, VN 2003/52.2 en EHRM 23 juli 2002, nr. 36 985/97, VN 2003/9.8).

2.9.3. In het kader van de hier bedoelde marginale toetsing van de afweging van de wetgever, ligt het naar het oordeel van het Hof – minst genomen – op de weg van de inspecteur om aannemelijk te maken dat de wetgever de hiervoor bedoelde afweging daadwerkelijk heeft gemaakt en voorts, waaruit die afweging (in voorkomende gevallen: globaal) heeft bestaan. Daarbij ligt het in de rede dat zulks ook berust op een voor de betrokken belastingplichtigen kenbare bron, zoals de wetsgeschiedenis van de desbetreffende wetsbepaling.

2.9.4. Gelet op de in absolute zin niet onaanzienlijke nadelige financiële consequenties van de hiervoor geconstateerde ongelijke behandeling voor de betrokken belastingplichtigen, alsmede gelet op de omstandigheid dat het belastingtarief bij uitstek een grootheid vormt welke voor alle belastingplichtigen voor alle (gedeelten van) belastingjaren gelijk zou moeten zijn en in aanmerking nemend dat bij eerdere (en latere) gevallen van tariefsverlaging steeds een overgangsregeling is getroffen waardoor ook belastingplichtigen met een gebroken boekjaar vanaf de ingangsdatum in het verlaagde tarief konden delen, is het Hof van oordeel dat het op de weg van de wetgever heeft gelegen uiteen te zetten dat en waarom zulks in het onderhavige geval anders zou zijn, dan wel dat en waarom van de wetgever in redelijkheid niet gevergd zou mogen worden de door hem eerder gevolgde gedragslijn in deze voort te zetten.

2.10.1. De wetgever heeft, gelet op de wetsgeschiedenis en hetgeen de inspecteur dien-aangaande ter zitting in eerste aanleg en voor het Hof heeft verklaard, ter rechtvaardiging van het achterwege laten van een overgangsregeling gewag gemaakt van “pragmatische rede-nen”, maar deze niet verder toegelicht. Ook aan de inspecteur is hieromtrent, nadat hij daarom (naar hij heeft verklaard) uitdrukkelijk heeft verzocht, geen opheldering verstrekt. Aldus is niet aannemelijk geworden dat en op welke wijze de wetgever ter zake van het onderscheid tussen belastingplichtigen met een gebroken boekjaar en belastingplichtigen met een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar een afweging heeft gemaakt op grond waarvan de ongelijke behandeling van deze categorieën belastingplichtigen is te rechtvaardigen. De term “pragmatische redenen” is daartoe op zichzelf immers te weinig specifiek. De inspec-teur heeft niet aannemelijk gemaakt dat het achterwege laten van een overgangsregeling bij de tariefsverlaging per 1 januari 2002 in betekenende mate is gebaseerd op (te) hoge automatiseringkosten en/of (substantiële) problemen met de geautomatiseerde systemen van de Belastingdienst en evenmin dat overigens sprake was van bijzondere omstandigheden.

2.10.2. Omtrent het door de inspecteur ter rechtvaardiging van de ongelijke behandeling nog gestelde eenmalige, in de tijd beperkte karakter daarvan overweegt het hof dat het tarief een zodanig elementaire factor bij de belastingheffing vervult dat een discriminatie daarin niet kan worden gerechtvaardigd met – uitsluitend – de temporeel beperkte reikwijdte.

2.10.3. Ook overigens, afgezien van de wetsgeschiedenis, zijn geen gronden van fiscale of niet-fiscale aard aannemelijk geworden die de onderhavige ongelijke behandeling zouden kunnen rechtvaardigen.

2.10.4. Nu niet duidelijk is geworden waaruit de hiervoor bedoelde “pragmatische redenen” hebben bestaan en ook overigens geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling van belastingplichtigen met een gebroken boekjaar is aangevoerd, concludeert het Hof dat deze van redelijke grond is ontbloot en derhalve in strijd is met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel.

2.11. Teneinde de ten aanzien van belanghebbende geconstateerde ongelijkheid op te heffen en een gelijkstelling te bewerkstelligen met belastingplichtigen met een niet-gebroken boek-jaar, kiest het Hof met de rechtbank voor toepassing van het verlaagde tarief naar tijdsgelang. Hierbij heeft het Hof mede in aanmerking genomen dat, gelet op de eerdere en latere gevallen van tariefsverlaging waarin door de wetgever telkenmale daarvoor is gekozen, tegen een zodanige overgangsregeling kennelijk in beginsel geen bezwaar bestaat en die regeling ook overigens een alleszins gerechtvaardigde oplossing moet worden geacht. Van deze oplossing tot herstel van de ongelijkheid kan in redelijkheid niet worden gezegd dat deze de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat.

2.12. Voor dat geval heeft de inspecteur ter zitting expliciet verklaard zich te kunnen vinden in de berekeningen van belanghebbende en de rechtbank van het bedrag van de aanslag.

2.13. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven.

2.14. In aanvulling op hetgeen de rechtbank heeft beslist heeft belanghebbende recht op vergoeding van proceskosten in hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt deze vergoeding gesteld op € 644 (2 punten voor proceshandelingen x factor 1 wegens het gewicht van de zaak x € 322 per punt).

3. Beslissing

Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 4 april 2007 in het openbaar uitgesproken.

Van de Staat zal een griffierecht van € 422 worden geheven.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.