Gerechtshof Amsterdam, 23-07-2020, ECLI:NL:GHAMS:2020:3025, 17/00394 17/00357

Het Hof maakt ook de gronden waarop de rechtbank haar oordeel heeft laten berusten tot de zijne. In aanvulling op hetgeen door de rechtbank ten aanzien van [bedrijf W] Srl is overwogen, overweegt het Hof dat uit het Italiaanse rapport volgt dat deze ondernemer tot april 2009 in de fraude-keten fungeerde als buffer [de afnemer van de ploffer]. Vanaf april 2009 is haar rol in de keten gewijzigd in die zin dat zij vanaf dat moment is gaan fungeren als missing trader in welke hoedanigheid zij goederen van belanghebbende is gaan afnemen. Voor deze verkopen is de voorbelasting gecorrigeerd door de inspecteur. [bedrijf W] Srl was naderhand niet traceerbaar, zo wordt in het Italiaanse rapport vermeld.

De inspecteur heeft ter zitting bij het Hof verklaard dat zij zich neerlegt bij het oordeel van de rechtbank voor de correctie met betrekking tot de Italiaanse afnemer [afnemer IT 1] . De inspecteur heeft zijn hoger beroep in zoverre ingetrokken. De naheffingsaanslag dient daarom te worden verminderd met de op deze afnemer betrekking hebbende correctie van € 90.822.

Ten aanzien van de Franse afnemer ( [afnemer FR] )

“37. Ten aanzien van [afnemer FR] is van belang dat over de vennootschap SCAC-informatie beschikbaar is in het dossier. Deze informatie is te vinden onder meer in de bijlagen bij de conclusie van dupliek. De rechtbank vindt in die informatie een weliswaar beperkte maar toch voldoende onderbouwing voor het standpunt van verweerder dat sprake is van fraude voor wat betreft deze vennootschap. Immers, in het bijzonder blijkt hieruit dat de bestuurder van de vennootschap eerder betrokken is geweest bij btw-fraude, mogelijk stroman-kenmerken vertoont en dat de vennootschap zelf in gebreke is gebleven bij het verstrekken van informatie.”

4.38. Het Hof maakt ook de gronden waarop de rechtbank haar oordeel heeft laten berusten tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof dat in één van de SCAC-formulieren waaraan de rechtbank refereert, zijnde een aanvullend verzoek (ref. [***] , d.d. 2 september 2011), de Franse belastingdienst de Nederlandse belastingdienst als volgt antwoordt (Nederlandse vertaling):

“Volgend op uw antwoord op ons verzoek van 9 juli 2010 heeft u aangegeven dat de betalingen op sommige facturen van [belanghebbende] afkomstig waren van [bedrijf BB trading] Ltd. Op basis van de bankafschriften is eerder sprake van [bedrijf BB holding] . Volgend op een onderzoek zijn wij niet in staat geweest om de betalende partij te identificeren. Kunt u van uw belastingplichtige [Hof: belanghebbende] nadere informatie krijgen m.b.t. deze betalingen? Wij hebben overigens ook een verzoek van de Britse Belastingdienst ontvangen m.b.t. de volgende transactieketen (…). Omdat wij geen documenten kunnen krijgen van [afnemer FR] die niet verschenen is [in de onvertaalde tekst: de la société [afnemer FR] défaillante] en nu afgevoerd is, kunt u ons de factuur, de afleverbonnen en de betalingswijze betrekking hebbend op deze transactie toezenden.”

Uit de gedingstukken blijkt dat de Nederlandse belastingdienst een Missing Trader Form (SCAC 383) heeft gezonden aan de Britse belastingdienst. Het betreft het formulier met nummer [***] , d.d. 16 augustus 2010, waarin wordt verzocht om informatie over [bestuurder afnemer FR] , de directeur/bestuurder van [afnemer FR] . In reactie op dit verzoek bericht de Britse belastingdienst:

“Mr [bestuurder afnemer FR] ’s main employment is as a Postman.

His residential address is (…)

Mr [bestuurder afnemer FR] has known links to VAT fraud

We are aware of [afnemer FR] and Consulting but only as a result of requests from France

We are not currently aware of any trades between the French company and your companies

I enclose a list of Mr [bestuurder afnemer FR] directorships in the UK -

[bedrijfsnaam] Ltd - Not VAT Registered

[bedrijfsnaam] Ltd - [***]

This company was de-registered on Feb 2007 as it had not made any taxable supplies and was dissolved on 11 Aug 2009

[bedrijfsnaam] Ltd - 876 0655 93

This company was de-registered on 14 September 2006 as it was under investigation for its involvement in VAT fraud

It is currently in Compulsary Liquidation as the companies creditors seek to reclaim monies owed by [bedrijfsnaam] . One of the major creditors is HMRC [Hof: de Britse belastingdienst] as we have made a VAT assessment against [bedrijfsnaam] for £ 2.5 million”

Het Hof acht op basis van de stukken van het geding, waaronder de hiervoor aangehaalde stukken, aannemelijk dat:

- de intracommunautaire leveringen die door belanghebbende aan [afnemer FR] zijn verricht, voor het volledige bedrag van £ 6.690.226, door laatstgenoemde niet in de aangiften zijn verwerkt (mismatch);

- er, gelet op het gebruik van het SCAC formulier 383, sprake was van een vermoeden van fraude (daar de verschuldigde btw niet op aangifte was voldaan);

- de bestuurder van [afnemer FR] , een Britse postbode, stroman-kenmerken heeft en kan worden gerelateerd aan btw-fraude in Groot-Brittannië;

- [afnemer FR] belanghebbende betaalde via een betaalplatform en/of bedrijven die voor de Franse en Nederlandse belastingdiensten onbekend en onvindbaar zijn; en

- [afnemer FR] voor de Franse belastingdienst desgevraagd niet is verschenen/afwezig was/niet respondeerde en daarmee onvindbaar was.

Deze feiten en omstandigheden vormen tezamen en in onderling verband bezien, voldoende bewijs voor de stelling van de inspecteur dat [afnemer FR] een ploffer/missing trader is, zodat sprake is van fraude in de keten.

Ten aanzien van [leverancier SL]

“55. De rechtbank acht aannemelijk dat sprake is van fraude in de keten. Uit de stukken leidt de rechtbank af dat de twee Nederlandse afnemers niet op juiste wijze btw-aangifte hebben gedaan en de verschuldigde btw ook niet hebben voldaan, alsmede dat zij of de bij die ondernemingen feitelijk betrokken personen niet traceerbaar zijn. Ook heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat afnemer [afnemer NL 1] een prijsval heeft veroorzaakt, hetgeen op fraude wijst. Dat [afnemer NL 2] niet aan haar btw-verplichtingen heeft voldaan wordt bevestigd door SCAC-informatie (bijlage Q048 bij het verweerschrift). Voor zover eiseres heeft gesteld dat de intentie van de Nederlandse afnemers ter zake van het niet voldoen aan de btw-verplichtingen niet was gericht op fraude, ligt het op haar weg om dit nader te onderbouwen. Verwezen wordt naar hetgeen hierboven met betrekking tot de fraude door de Spaanse afnemers is vermeld.”

De FIOD heeft een groot onderzoek gedaan naar strafbare feiten van [leverancier SL] . Dit strafrechtelijke onderzoek draagt de naam [naam strafdossier] . Delen van dit onderzoek behoren tot het dossier. Belanghebbende heeft aangevoerd dat deze stukken niet als bewijs mogen dienen i) omdat sprake zou zijn van ontoelaatbare cherry picking door de inspecteur [alleen de voor zijn standpunt gunstige stukken zouden zijn overgelegd] en ii) vanwege de tekortkomingen (het niet volledig indienen van de op de zaak betrekking hebbende stukken en onjuistheden in de OPV’s). Deze grieven worden verworpen. Ter toelichting van dit oordeel dient dat het Hof aannemelijk acht dat i) de inspecteur alle stukken uit het [naam strafdossier] -dossier die hem ter beschikking zijn gesteld heeft overgelegd, zodat van cherry picking geen sprae is (zie het proces-verbaal van de zitting van 10 april 2019) en ii) belanghebbende haar stelling aangaande de onjuistheden in de OPV’s niet aannemelijk heeft gemaakt. Daarenboven is door belanghebbende aangevoerd dat de strafzaak tegen [persoon D] in een vrijspraak is geëindigd. Ook dat leidt niet tot een ander oordeel. Die vrijspraak doet immers niet af aan het feit dat ook de rechter in de strafzaak van oordeel was dat sprake was van ‘fraude in de keten’. Dat hij de rol van [persoon D] daarin niet bewezen achtte maakt dat niet anders, nog daargelaten dat het Hof in zijn bewijsoordeel niet is uitgegaan van de betrokkenheid van [persoon D] .

De fraudeketen voor leveringen van [leverancier SL] aan Nederlandse afnemers is door de inspecteur uitgewerkt en onderbouwd in zijn nader stuk van 17 oktober 2018, blz. 4 en in de pleitnota voor de zitting van 10 april 2019, blz. 8.

In die stukken worden ook andere afnemers (dan [afnemer NL 1] en [afnemer NL 2] ) vermeld, die niet direct van belang zijn voor de onderhavige correcties (die immers enkel zien op ICL’s aan [afnemer NL 1] en [afnemer NL 2] ), maar wel steun bieden voor het aannemelijk achten van de fraudeketen zoals die hierboven schematisch is weergegeven.

Zo worden bijvoorbeeld in het stuk van de inspecteur van 17 oktober 2018, [bedrijfsnaam] of [bedrijfsnaam] BV vermeld als ‘buffer 1’ en [bedrijfsnaam] als ‘buffer 2’, en na deze buffers telkens [bedrijfsnaam] BV als afnemer. De verkoopprijs van de ploffer was 12 tot 18% lager (prijsval) dan diens inkoopprijs, terwijl buffers 1 en 2 doorgaans een vaste winstmarge ontvingen.

Dit rechtvaardigt het beeld dat [leverancier SL] niet regulier handelde, maar deel uitmaakte van diverse frauduleuze handelsketens (met een totale omzet van ruim 57 miljoen euro). Met hetgeen door de inspecteur is aangedragen (waaronder de stukken uit het dossier [naam strafdossier] ) heeft hij voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat sprake is van fraude in de keten.

Wist of had belanghebbende moet weten van de fraude in de keten; zorgvuldigheid in verband met Spaanse, Roemeense, Italiaanse en Franse afnemers

Hoge Raad 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:51 (eindarrest Turbu.com)

“42. Eiseres heeft samen met [adviseur] een interne procedure ontwikkeld ter voorkoming van het betrokken raken bij btw-carrouselfraude (hierna: de [adviseur] -procedure). Eiseres heeft de [adviseur] -procedure toegepast in de periode in geding. De [adviseur] -procedure houdt voor zover van belang in dat bij ‘het aanmaken van een nieuwe klant’ een cliëntdossier wordt aangemaakt met de volgende gegevens:

Bij de Nederlandse Belastingdienst wordt geverifieerd of de n.a.w.-gegevens overeenkomen met het btw-nummer. De potentiële afnemer wordt geaccepteerd als het dossier volledig is en het totaal van beschikbare informatie overtuigt dat het een bonafide onderneming is.

De [adviseur] -procedure houdt verder in dat op het moment dat een afnemer een order plaatst een controle plaatsvindt van de bedrijfsgegevens. Daarbij wordt een koppeling gemaakt tussen de aangereikte gegevens van de order en de bedrijfsgegevens in het dossier. Ook vindt bij iedere order controle plaats van het btw-nummer en de bijbehorende n.a.w.-gegevens bij de Belastingdienst. Als het btw-nummer niet actief blijkt of het niet overeenkomt met het dossier of indien de overige bedrijfsgegevens van de order niet overeenkomen met het dossier worden geen goederen geleverd en als de klant al betaald heeft wordt het geld teruggestort, aldus de [adviseur] -procedure.

48.2.Het feit dat een vestigingsplaats van een potentiële afnemer afwijkt van het adres waarop goederen bestemd voor die afnemer worden afgeleverd, is geen reden om te twijfelen aan de betrouwbaarheid van die afnemer. Met name wanneer de betrokken economische activiteit bestaat in goederenleveringen als deel van meerdere opeenvolgende verkopen, zoals nu het geval is, is niet ongebruikelijk dat de plaats van vestiging afwijkt van het adres waar de goederen worden afgeleverd. Verwezen wordt in dit verband naar punt 35 van het arrest Stehcamp. Ook de feiten dat aandeelhouders en/of bestuurders een andere nationaliteit hebben dan het land waar de afnemer is gevestigd, en/of de afnemer een rechtsvorm heeft uit een ander land dan het vestigingsland, en/of betalingen voor transacties van bankrekeningen in een ander land worden verricht, bieden niet zonder meer reden tot twijfel aan de betrouwbaarheid van de betreffende (potentiële) afnemer. De rechtbank acht de stelling van eiseres dat dit binnen haar branche niet ongebruikelijk is aannemelijk.

Het feit dat sommige afnemers niet lang bestaan, behoeft op zich ook geen reden voor twijfel te zijn. ‘Leeftijd’ van een afnemer is niet zonder meer een onderscheidend criterium. Voor zover verweerder heeft bedoeld te stellen dat het feit dat een afnemer onlangs een statutenwijziging heeft ondergaan op carrouselfraude wijst, is dat onvoldoende onderbouwd. Statutenwijziging kan vele redenen hebben. Dat een aantal certificaten van hoedanigheid in een dusdanige taal waren opgesteld dat die niet goed leesbaar waren, dat de oprichting van sommige afnemers nog niet was afgerond en dat betaald werd vanaf een betaalplatform (zoals bij [afnemer FR] ) biedt eveneens niet zonder meer reden tot twijfel aan de betrouwbaarheid van de betreffende (potentiële) afnemer.

“49.2. In het Spaanse rapport staat dat [agentschap SP] eiseres op exclusieve basis vertegenwoordigt in Spanje. [agentschap SP] is afhankelijk van haar. De vergoeding voor [agentschap SP] is na 2008 niet afgenomen ondanks dat eiseres veel minder aan Spaanse afnemers levert. Volgens een agent kan dit worden verklaard doordat de fee is afgestemd op de omvang van de goederenleveringen die als bestemming Spanje hebben, aldus het rapport. Verder staat er onder meer (citaat uit de Nederlandse vertaling):

“3. Gebaseerd op de informatie waarover wij beschikken (...) kunnen wij stellen dat hoewel (eiseres) formeel aangifte doet van het overgrote deel van haar verkopen met bestemming Spanje aan ‘missing trader’ ondernemingen in Spanje of andere lidstaten van de EU, zij desondanks weet wie de werkelijke klanten van die operaties zijn. Zij heeft relaties met hen, doet offertes, verifieert betalingen en verzekert zich ervan dat de goederen aan hen worden vrijgegeven door de logistieke firma’s. En bovendien, die klanten-ondernemingen zijn feitelijk distributeurs op de Spaanse markt en geen ‘missing traders’.

In het bijzonder betekent dit dat (eiseres) via ( [agentschap SP] ) van te voren weet dat hetgeen zij factureert aan Bulgarije, Roemenië of andere landen, rechtstreeks naar Spanje gaat, en zij zelfs weet wie de uiteindelijke koper zal zijn. (...)

Die kennis wordt nog benadrukt omdat zij de goederen vrijgeeft ten bate van de transporteurs in Spanje, dat wil zeggen, zij weet dat wanneer de (remote missing trader) betaalt, de goederen in handen van een bedrijf in Spanje terechtkomen. (...)

4. (Eiseres), voor zover men heeft kunnen controleren bij ( [agentschap SP] ), zendt de goederen naar Spanje ‘on hold’, zodat deze nog haar eigendom zijn als ze in Spanje arriveren. Slechts wanneer complete betaling is ontvangen geeft zij instructies aan ( [agentschap SP] ) zodat die contact opneemt met het logistieke bedrijf (...) en de goederen vrijgeeft. De goederen worden vrijgegeven aan een chauffeur die voor distributieondernemingen uit de branche werkt maar nooit voor de ‘missing traders’.”

De inspecteur voert in hoger beroep aan dat door de rechtbank ten onrechte is geoordeeld dat belanghebbende de benodigde zorgvuldigheid heeft betracht met betrekking tot het vaststellen van de betrouwbaarheid van haar afnemers. Deze bleken ongebruikelijk vaak (in bijna de helft van de gevallen) missing traders. Er waren ten tijde van de leveringen naar hij stelt, vele aanwijzingen voor fraude in de keten die door belanghebbende stelselmatig zijn genegeerd. Zo kwam de belastingdienst zeer regelmatig bij belanghebbende langs in verband met zogenoemde SCAC-verzoeken (138 in totaal), waaruit zij kon afleiden dat haar afnemers op grote schaal hun btw-verplichtingen (listing) niet nakwamen. Bovendien betroffen de onderhavige leveringen veelal kleine waardevolle goederen (zoals cpu’s en hdd’s) waarvan algemeen bekend is dat daarmee veel carrouselfraude wordt gepleegd. Belanghebbendes forwarder was [logistiek centrum NL] BV, voorheen geheten [logistiek centrum NL] . De naam [logistiek centrum NL] werd algemeen geassocieerd met BTW-fraude en is daarom gewijzigd in [logistiek centrum NL] . Uit het schema zoals opgenomen onder 3.3 in het controlerapport (zie 2.4.1) blijkt dat de afnemers van belanghebbende opvallend vaak maar gedurende korte tijd goederen van haar afnamen - de gemiddelde afnameduur van de afnemers bedroeg slechts 1,7 kwartaal - en dan weer werden vervangen door andere afnemers. Dergelijke trapstructuren ontstaan alleen bij elkaar snel opvolgende wisselingen van het gehele klantenbestand, hetgeen ongebruikelijk is en duidt op carrouselfraude. De afnemers waren intracommunautaire nieuwkomers in de branche en genoten als zodanig geen bekendheid als groothandel. Desondanks namen deze jonge/kleine bedrijven in voormelde korte tijdspanne van gemiddeld slechts 1,7 kwartaal voor zeer grote bedragen af bij belanghebbende, die daarbij geen debiteurenrisico liep. De goederen werden namelijk pas gekocht door belanghebbende als zij daarvoor een koper had. De goederen werden pas afgegeven na betaling. Belanghebbende liep door deze handelwijze nauwelijks economisch risico en beschikte nauwelijks over (economische) voorraden, hetgeen ook een signaal voor carrouselfraude is. De contacten met de afnemers (en leveranciers) vonden vrijwel uitsluitend plaats via e-mails. De goederen werden vrijwel nooit op het (bedrijfs)adres van de afnemers afgeleverd, maar op het adres van hun afnemers via forwarders. Het aantal afnemers van belanghebbende, ook groothandelaren, was bijna gelijk aan het aantal leveranciers (circa 400), hetgeen duidt op overbodige handelsschakels die geen reële economische functie hebben, hetgeen een indicatie is voor btw-fraude. Verder wijst de inspecteur op een aantal, naar hij stelt, in het licht van de wetenschap van de fraude, belastende e-mail/msn berichten. Door deze specifieke combinatie van factoren beschikte belanghebbende over vele aanwijzingen op basis waarvan onregelmatigheden of fraude konden worden vermoed. Belanghebbende moet zich hiervan bewust zijn geweest, gezien haar kennis van en ervaring binnen de markt. Voor haar gold dan ook een verhoogde waakzaamheid en een verdergaande zorgplicht, waaraan zij (bewust) niet heeft voldaan. De zorg die zij heeft betracht, was gebaseerd op een advies van [adviseur] en betrof ‘slechts’ een aantal formaliteiten: het opvragen van een uittreksel KvK, een legitimatiebewijs (van een directielid); het invullen van een aanmeldingsformulier en het doen van een btw-registratie check. Dat belanghebbende in de onderhavige periode circa 50 potentiële afnemers heeft geweigerd op basis van de [adviseur] -procedure, zegt, aldus nog steeds de inspecteur, niets over de zorgvuldigheid van het onderzoek. Deze maatregelen waren niet gericht op het vaststellen van de betrouwbaarheid van de afnemers, maar op het veiligstellen van de toepassing van het door haar geclaimde nultarief.

Voor een daadwerkelijke betrouwbaarheidstoets hadden andere gegevens moeten worden opgevraagd door belanghebbende of haar agenten. Zo kan met behulp van het internet/ Google eenvoudig een check op het bedrijfsadres worden uitgevoerd (wat in veel gevallen ertoe had geleid dat belanghebbende had vastgesteld dat sprake was van een nep-adres), en hadden bij het Handelsregister de jaarstukken en statuten(wijzigingen) kunnen worden opgevraagd, ten einde meer inzicht te verkrijgen in de aard (van de activiteiten), omvang (klein-/groothandel) en levensduur van de onderneming. Op die wijze had belanghebbende ook kunnen nagegaan of werd gehandeld met een zogenoemde plank-BV (wat veelvuldig het geval was volgens de inspecteur). Ook navraag bij banken had meer licht kunnen werpen op de betrouwbaarheid van de afnemers. Belanghebbende had voor een dergelijk onderzoek ook een derde kunnen inschakelen, wat zij in voorkomende gevallen (waarin het geen ploffers betrof en veel kleinere leveringen) wel heeft gedaan. De inspecteur stelt dat belanghebbende niet alles heeft gedaan wat van een zorgvuldig marktdeelnemer mocht worden verwacht, zodat haar geen recht op aftrek van voorbelasting toekomt. In dat geval kan een ondernemer zich evenmin met succes beroepen op het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel, zelfs niet als dat leidt tot ‘dubbele heffing’ in de keten waarvan volgens de inspecteur in het onderhavige geval overigens geen sprake is.

De inspecteur voert voorts aan dat de rechtbank in r.o. 49.4 ten onrechte oordeelt dat de gelijkblijvende commissies van de Spaanse agenten te verklaren zijn door het feit dat deze fee was afgestemd op de omvang van de goederenleveringen die als bestemming Spanje hebben. In onderdeel 1D van het Spaanse rapport (bijlage Q65A bij het verweerschrift in eerste aanleg) is beschreven hoe na intensivering van de fraudeaanpak door de Spaanse belastingdienst een nieuwe fraudemethodiek werd ontwikkeld door gebruikmaking van een ‘extra schakel’ in de keten, de zogenoemde ‘remote missing traders’ in andere lidstaten. Niet in geschil is dat de directe leveringen aan Spaanse afnemers via [agentschap SP] terugliepen, terwijl de leveringen aan Roemeense en Bulgaarse afnemers evenredig toenamen. De goederen bleven desondanks bestemd voor de Spaanse markt en belanghebbende was daarmee bekend (zij gaf de goederen immers vrij in Spanje). Uit het Spaanse rapport blijkt volgens de inspecteur dat belanghebbende in 2008 voor € 12.654.121 aan 23 Spaanse afnemers heeft geleverd. Deze Spaanse afnemers bleken, op twee kleine afnemers na, allemaal missing traders. In 2009 liep het aantal Spaanse afnemers en omzet terug tot respectievelijk 13 en € 4.034.184. Van deze 13 afnemers waren er 12 ‘nieuw’ en werden er 8 als missing trader geduid. In 2010 liep het aantal Spaanse afnemers via [agentschap SP] terug tot 4, waarvan 3 nieuw, en een omzet van € 520.619. Van deze afnemers werden er 3 als missing trader beschouwd. Toch bleven de commissie-inkomsten van de Spaanse agenten nagenoeg gelijk: deze bedroegen in 2008 € 328.862,20 in 2009 € 333.001,84 en in 2010 € 271.681,38 (zie 6.2.5 van het controlerapport). De enige aannemelijke verklaring daarvoor is, zo stelt de inspecteur, dat de Spaanse agenten door belanghebbende werden beloond voor het aanbrengen van achterliggende Spaanse afnemers (de zogenoemde buffers). De gevolmachtigde agenten waren exclusief voor belanghebbende werkzaam, stonden als zodanig op de website vermeld en hadden toegang tot belanghebbendes computersysteem. Belanghebbende wist, via haar agenten, die op grond daarvan ook werden beloond, wie de afnemers van haar afnemers waren. Belanghebbende keurde de afnemers van haar afnemers goed, controleerde de betalingen en zorgde voor het vervoer en het vrijgeven van de goederen. De inspecteur wijst er in dat kader op dat uit blz. 17 e.v. van het Spaanse rapport is vermeld dat op de computer van mevrouw [verkoopster] (een Spaanse agent) een lijst ‘buffers’ (de schakel na de missing trader) en ‘distributors’ (de afnemers van de buffers) is gevonden. Bij analyse is gebleken dat belanghebbende indirect - via de remote missing traders – steeds aan deze bedrijven heeft geleverd. Op grond van art. 6:172/ 6:162 BW, zo stelt de inspecteur, geldt dat de gedragingen en kennis van een vertegenwoordiger, zoals een gevolmachtigde agent, aan een volmachtgever/vertegenwoordigde moeten worden toegerekend. Dat een dergelijke toerekening in het kader van een boete anders moet worden beoordeeld, in die zin dat daarbij ook moet worden gekeken naar de betrachte zorgvuldigheid door de volmachtgever, doet hier niet aan af (vgl. HR 29 mei 2015, 13/04993, ECLI:NL:HR:2015:1360).

De stelling van belanghebbende dat zij niet heeft geprofiteerd van de gestelde btw-fraude, zodat haar daarom geen betrokkenheid bij in de keten gepleegde fraude kan worden verweten, wordt verworpen onder verwijzing naar het arrest Mahagében kft. Daarin is overwogen:

“46 Een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude, moet voor de toepassing van richtlijn 2006/112 immers worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen [onderstreping Hof] of het gebruik van de diensten in het kader van de door hem in een later stadium verrichte belaste handelingen (zie reeds aangehaald arrest Kittel en Recolta Recycling, punt 56).”

Het Hof leidt uit deze overweging af dat het antwoord op de vraag of belanghebbende voordeel of winst uit de doorverkoop van de goederen heeft behaald, niet relevant is voor de beantwoording van de vraag of zij recht op vooraftrek heeft.

Wist of had belanghebbende moeten weten van de fraude in de keten? - Spanje/Roemenië

Het Hof stelt voorop dat betrokkenen bij btw-fraude er belang bij hebben om deze betrokkenheid te verhullen en hierover dus niet in alle openheid te communiceren. Anderzijds heeft te gelden dat het niet voorstelbaar is dat sprake is van betrokkenheid bij btw-fraude zonder dat hiervan enig spoor is terug te vinden. Naar ’s Hofs oordeel heeft de inspecteur voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt om de conclusie te kunnen dragen dat belanghebbende wist, of in elk geval had moeten weten, dat sprake was van fraude in de handelsketen(s) waarvan zij deel uitmaakte.

“regel 13: [agent SP 1] : they thought that [leverancier A] in spain was a tva company [Hof: volgens de Spaanse belastingdienst wordt bedoeld [leverancier A] ]

regel 14: [bestuurder] : ah, so they made a mistake?

Regel 18: [bestuurder] : all these companies accepted to receive payment from the administrator personally?

Regel 20: [bestuurder] : we were lucky because we are so strict

Regel 46: [bestuurder] : a good company lost the VAT number too?

Regel 48: [bestuurder] : crazy, it means that they are closing all companies?

Regel 49: [agent SP 1] : the only one that work are companies that buy to manufacture or to official chanel. Yes they are closing all sauf this… the biggers. Our contact now have only the chace to buy only in oficial chanel in spain. Nothinkg out of spain

Regel 50: [bestuurder] : so, we have to find a new way of making money?

Regel 59: [agent SP 1] : …well i have to inform you..the good thing is that we had not problems, no this time..but the bad think is that i don’t know how many time we will be in this situation.

Regel 68: [bestuurder] : dont forget, everybody thought it was all over when the problem was at [afnemer SP]⁶ and then it also started a few months later again

Regel 74: [bestuurder] : keep in mind that if ALL tva companies are gone, we can still be competitive. We have money, knowledge and good sales people.”

Uit deze conversatie leidt het Hof af dat belanghebbende op de hoogte was van de grootschalige intrekking door de Spaanse belastingdienst van IC-nummers van bedrijven die, in de woorden van [bestuurder] , niet kwalificeerden als een good company (r. 46). Belanghebbende wist of had moeten beseffen dat die intrekkingen betrekking hadden op Spaanse “ploffers”, bedrijven die door [persoon A] worden geduid als “bedrijfjes die niet lang bestaan” en daarmee dus op een (zeer aanzienlijk) deel van haar eigen klantenbestand.

De verklaring ter zitting van 3 september 2019 bij het Hof van [bestuurder] dat met “de goede tenten” de bestaande Spaanse klanten van belanghebbende worden bedoeld en met de “in te stromen klanten” nieuwe klanten die vanwege de destijds gehanteerde “één-jaars-regel” niet door belanghebbende als klant werden geaccepteerd, komt het Hof niet geloofwaardig voor.

Ter toelichting van dit oordeel dient dat in de pleitnota bij het Hof van 3 september 2019 (blz. 20-21) door belanghebbende is aangevoerd dat zij de invoering van de één-jaars-regel weliswaar heeft overwogen, maar dat zij deze, na advies van haar belastingadviseur ( [adviseur] ) niet heeft ingevoerd. De daar van afwijkende verklaring van [bestuurder] ter zitting van 6 september 2019 (zie pv, blz. 2) dat de “één-jaars-regel” feitelijk wél zou zijn ingevoerd, acht het Hof ongeloofwaardig.

Bovendien heeft het begrip “goede tenten” naar ’s Hofs oordeel een andere lading dan de uitleg en betekenis die belanghebbende daaraan geeft.

Het overzicht dat belanghebbende heeft overgelegd over 2006 (zie de pleitnota van belanghebbende van 6 september 2019, blz. 7, 5.5) doet hier niet aan af, omdat de inspecteur terecht heeft aangevoerd dat die periode niet in het controletijdvak is betrokken, zodat geenszins kan worden uitgesloten dat ook in dat jaar door belanghebbende gehandeld werd met ploffers.

Daar komt bij dat vanaf juni 2008, maar in het bijzonder in 2009 en 2010, de handel met Spanje aanzienlijk terugliep (met 68%) terwijl de handel met Roemeense afnemers/ploffers (remote missing traders gebleken) vrijwel evenredig toenam. De inspecteur heeft dit inzichtelijk gemaakt aan de hand van zijn tabel 25, 26 en 27, zoals opgenomen in het controlerapport (zie 2.4.6).

Dat deze opmerkelijke verschuiving, die in de tijd samenvalt met het ontstaan van de door de Spaanse belastingdienst uiteengezette nieuwe fraudevorm met een remote missing trader (zie 2.3.6), op een toevallige samenloop van omstandigheden zou berusten acht het Hof, zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet geloofwaardig. Veeleer acht het Hof op grond hiervan aannemelijk dat belanghebbende besefte dat zij haar in 2008 gehanteerde handelwijze moest aanpassen, wilde het nog “lonend” zijn. De meest aannemelijke verklaring hiervoor acht het Hof dat belanghebbende wist dat dat het niet goed zat met de Spaanse afnemers en rechtstreekse levering aan hen niet meer mogelijk was, zodat de goederen alleen nog via een omweg - via de Roemeense/Bulgaarse remote missing traders - geleverd konden worden.

Dit oordeel vindt ook steun in de hiervoor aangehaalde conversatie:

“Wat denken jullie - als we er volgas tegenaan gaan krijg je eventueel een situatie dat er in het eerste jaar eventueel een dusdanige omzet gaat ontstaan dat je misschien wel erg opvalt. Ik denk dat we het langzaam moeten opbouwen (ook weer niet te langzaam) wat is jullie mening ?”

Waarop [bestuurder] antwoordt:

“Ik denk absoluut dat we een deel van de Spaanse klanten (zeg maar de goede tenten) gewoon in [belanghebbende] laten en dan langzaam de nieuwe klanten laten instromen in Slowakije. Zo zal die omzet daar geleidelijk groeien en valt het niet zo op (…).”

Dit oordeel vindt bovendien steun in de beloning van de Spaanse agenten in de in geding zijnde jaren, ondanks de terugval van verkopen aan Spaanse klanten in de periode 2008-2010 (min 68%), vrijwel niet daalde. Daarnaar gevraagd heeft agent [agent SP 2] (van [agentschap SP] ) verklaard dat de commissie werd bepaald op basis van de “follow-up en documentencontrole van de goederen die in Spanje ter beschikking worden gesteld aan de klanten van [belanghebbende] , onafhankelijk van de afkomst van die klanten”. Op grond van die verklaring is door de rechtbank in r.o. 49.4 geoordeeld dat “de fee werd afgestemd op de goederen die in het kader van leveringen door belanghebbende naar Spanje worden vervoerd. Niet in geschil is dat na 2008 veelvuldig is gehandeld met Roemeense afnemers waarbij de goederen naar Spanje zijn vervoerd. Dit verklaart afdoende dat de fee voor [agentschap SP] na 2008 niet is afgenomen.”

Het Hof komt in zoverre tot een ander oordeel dan de rechtbank. Het Hof vindt de verklaring van agent [agent SP 2] niet geloofwaardig. Handelsagenten worden in de regel beloond voor het aanbrengen van nieuwe klanten en/of voor de door hen gerealiseerde omzet in de regio waarvoor zij zijn aangesteld (i.c. Spanje). Het ligt niet in de rede om de beloning van een agent af te stemmen op de (uiteindelijke) bestemming van de goederen, reeds omdat agenten op de die bestemming geen invloed hebben. Het ligt evenmin in de rede om een agent te belonen voor omzet die niet door hem is gerealiseerd.

[bestuurder] heeft bovendien ter (eerste) zitting bij het Hof aangegeven dat de verklaring van de Spaanse agent [agent SP 2] [dat de fee werd afgestemd op de goederen met bestemming Spanje] correctie behoeft; de Spaanse agenten werden betaald voor het aanbrengen van nieuwe Roemeense/Bulgaarse klanten, aldus [bestuurder] .

Daarop is [bestuurder] voorgehouden dat handelsagenten in de regel worden aangesteld omdat zij kennis hebben van de lokale markt, cultuur en taal. Zo bezien ligt het niet in de rede ligt om voor Roemenië en Bulgarije Spaanse agenten aan te stellen. De verklaring van belanghebbende dat daarvoor toch is gekozen omdat de eigenaars/bestuurders van de Roemeense/Bulgaarse vennootschappen de Spaanse nationaliteit hadden, acht het Hof niet overtuigend. Deze wetenschap vormt veeleer een aanwijzing voor fraude in de keten, die aanleiding geeft tot een verhoogde onderzoeksplicht.

Mede in het licht van het vorenoverwogene, acht het Hof voor de gelijkblijvende beloning van de Spaanse agenten de verklaring dat de handel met Roemeense ondernemers (missing traders) een omleiding van de (bestaande) Spaanse handel betrof aannemelijk.

Ook de stelling van belanghebbende dat zij de klanten (buffers en distributeurs) van haar klanten (ploffers) niet kende, noch daarmee contacten onderhield, komt het Hof niet geloofwaardig voor. Het Hof leidt dit af uit een klantenlijst (uit januari 2009, bijlage Q68 bij het verweerschrift in eerste aanleg) die is aangetroffen bij [agentschap SP] , waarop enkel voornamen van contactpersonen staan en in een aantal gevallen ook namen van de bijbehorende buffers/distributeurs. Zo wordt in regel 47, 48, 50 en 52 het bedrijf: ‘ [bedrijf D] ’ vermeld. Dit is een Spaanse buffer (de schakel na de ploffer) die goederen zou hebben afgenomen van [bedrijf B] Import (een Spaanse ploffer) die op haar beurt goederen zou hebben afgenomen van [klant 1] (een belangrijke Roemeense klant van belanghebbende). In regel 3 wordt verwezen naar bedrijf: [bedrijf E] . Dit bedrijf (een Spaanse distributeur) heeft blijkens haar aangifte goederen gekocht van klanten van [bedrijf B] Import die, zoals hiervoor vermeld, ook goederen zou hebben afgenomen van [klant 1] .

Voorts vindt dit steun in de als bijlage Q72 bij het verweerschrift in eerste aanleg gevoegde SCAC-formulier van 23 december 2010, waarin de Spaanse autoriteiten de Nederlandse autoriteiten er op attenderen dat belanghebbende goederen, die zij factureert aan afnemers in Cyprus, Portugal, Roemenië en missing traders in Spanje, “on hold” naar de logistieke dienstverlener [logistiek centrum SP 1] SL in Madrid stuurt en dat deze goederen, na een vrijgavebericht van belanghebbende aan haar Spaanse agenten, worden vrijgegeven aan veelal een chauffeur die de goederen afhaalde in opdracht van de werkelijke afnemer. Bij dit SCAC-formulier zijn diverse sets handelsbescheiden gevoegd. Op tal van die bescheiden zijn ook - en dat is naar het oordeel van het Hof zeer ongebruikelijk - de namen van afnemers van afnemers vermeld. Zo is op een tellijst van [logistiek centrum SP 1] , betreffende 590 harddisks die op papier door belanghebbende geleverd worden aan de Roemeense afnemer [klant 14] Srl, met pen aangetekend: “ [bedrijf O] ”. Dat is een Spaanse “distributor”, waarvan de naam ook is aangetroffen in het adresboek van agent [verkoopster] . Op andere bescheiden zijn diverse malen de namen “ [bedrijf I] ” en “ [bedrijf N] ” genoteerd, welke namen eveneens zijn aangetroffen in het adresboek van agent [verkoopster] .

Door de nauwe en intensieve wijze van samenwerking die bestond tussen belanghebbende en [agentschap SP] , die exclusief bevoegd was om namens belanghebbende te handelen en die verplicht was om elke nieuwe klant ter goedkeuring aan haar voor te leggen, acht het Hof het ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig dat belanghebbende niet zou hebben geweten van de contacten die de agenten van [agentschap SP] uit haar naam onderhielden met de ‘echte’ afnemers: de buffers en distributeurs waarvan de namen zijn teruggevonden in de adresboeken van de agenten. Daarom rekent het Hof deze wetenschap van de [agentschap SP] -agenten aan belanghebbende toe.

Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende wist of had moeten weten van de fraude in de keten, is deze wetenschap van groot belang, omdat in het normale handelsverkeer immers geen contacten worden onderhouden met de afnemers van afnemers. Het Hof beschouwt deze kennis als een belangrijke aanwijzing dat belanghebbende, via haar agenten, contact onderhield met ‘echte’ klanten: de afnemers van haar afnemers. Daarvan uitgaande moet belanghebbende ook hebben beseft wat de rol van haar afnemers [de ploffers] in de keten was.

Met betrekking tot het Roemeense bedrijf [klant 1] verwijst het Hof naar het controlerapport, par. 6.2.6 (zie 2.4.7). Daaruit volgt dat de betalingen van [klant 1] afkomstig waren van een bankrekening in Spanje (Bankinter). Per e-mail ontving [belanghebbende] een bewijs van betaling van Bankinter (zie bijlage Q70 bij het verweerschrift in eerste aanleg). De combinatie van rechtstreeks vervoer naar Spanje én betaling vanaf een Spaanse bankrekening is een objectief fraudesignaal dat aanleiding gaf tot een verhoogde zorgplicht.

Bij dergelijke aanwijzingen mocht belanghebbende niet volstaan met het opvolgen van het advies van [adviseur] (vgl. ‘Stehkamp’ van 22 oktober 2015 (EU:C:2015:719). Ro. 52). Het [adviseur] -advies is naar het oordeel van het Hof slechts toereikend in die gevallen waarin er geen objectieve aanwijzingen voor fraude zijn.

Het Hof heeft in dit kader ook laten meewegen dat, zoals door de inspecteur in zijn pleitnota bij het Hof (3.25) is aangevoerd, belanghebbende in een aantal gevallen wél een onderzoek naar de betrouwbaarheid/kredietwaardigheid van haar afnemers heeft laten uitvoeren door [ZZ BV]⁸, terwijl het in die gevallen om relatief kleine bedragen ging (zie de pleitnota van de inspecteur van 8 april 2019, blz. 13). Belanghebbende heeft geen overtuigende verklaring kunnen geven waarom zij dergelijke onderzoeken niet heeft laten verrichten voor de leveringen aan de onderwerpelijke afnemers, waar het ook nieuwe klanten betrof (die nog maar kort intracommunautair actief waren en) die in een kort tijdsbestek voor zeer grote bedragen aankopen deden. De omstandigheid dat in sommige gevallen wel en in sommige gevallen niet krediet werd verleend, acht het Hof ter verklaring daarvan ontoereikend, omdat deze onderzoeken ook dienen om andere betrouwbaarheidsrisico’s, zoals mogelijke betrokkenheid bij btw-fraude, uit te sluiten.

Nu belanghebbende, ondanks de hiervoor geschetste objectieve aanwijzingen voor fraude, geen nader onderzoek heeft verricht of laten verrichten, heeft zij niet alles gedaan wat redelijkerwijs van haar verwacht mocht worden.

Derhalve kwalificeert zij in die gevallen niet als een ondernemer te goeder trouw en moet haar het recht op aftrek van voorbelasting worden geweigerd (vgl. HvJ EU ‘Kittel en Recolta’ van 6 juli 2006 (C-439/04 en C-440/04), r.o. 55-59 en HvJ EU ‘Mescek-Gabona’ van 6 september 2012 (C-273/11), r.o. 47, 50 en met name 54).

Wist of had belanghebbende moeten weten van de fraude in de keten? - [leverancier SL]

“56. De rechtbank oordeelt verder dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres had moeten weten dat zij heeft deelgenomen aan de fraude. Ter toelichting dient het volgende.

Het Hof onderschrijft hetgeen door de rechtbank in r.o. 57 is overwogen. Het Hof maakt dit oordeel alsmede de gronden waarop het berust, tot de zijne.

De rechtbank heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat [leverancier SL] een verwijt kan worden gemaakt, niet betekent dat dit verwijt aan belanghebbende kan worden toegerekend. Dit omdat uit het dossier niet blijkt dat het plan om Spaanse afnemers aan [leverancier SL] door te spelen ook werkelijk doorgang heeft gevonden en de inspecteur er niet in is geslaagd om aannemelijk te maken dat belanghebbende de bedoeling had om andere risicovolle afnemers aan [leverancier SL] door te geven.

Anders dan de rechtbank, is het Hof van oordeel dat het verwijt dat [leverancier SL] treft ook aan belanghebbende kan worden toegerekend gelet op de nauwe en intensieve samenwerking tussen hen. Het Hof hecht in dit verband waarde aan de e-mailgesprekken tussen [persoon B] en [bestuurder] zoals besproken onder 4.53.

Uit dit e-mailverkeer volgt dat de oprichting van [leverancier SL] door belanghebbende is geïnitieerd met de bedoeling om via [leverancier SL] te gaan handelen met ‘kort bestaande bedrijfjes’ waar belanghebbende zelf vanaf wilde.

Gelet op de context van deze conversaties en de marktkennis van belanghebbende, is het Hof van oordeel dat belanghebbende wist dan wel behoorde te weten dat er een gerede kans was dat de ondernemers die werden beschreven als ‘kort bestaande bedrijfjes’ ploffers waren die niet voldeden aan hun fiscale verplichtingen. Dat uiteindelijk geen Spaanse maar Nederlandse ploffers zijn doorgespeeld, doet aan dit oordeel niet af, omdat dit verschil in wezen niet af doet aan de wijze waarop de fraude werd gepleegd. Dat sprake is geweest van het ‘doorspelen’ van klanten door belanghebbende aan [leverancier SL] baseert het Hof op hetgeen wordt overwogen onder 4.64 en 4.65.

Belanghebbende is, zo is in het controlerapport gemotiveerd gesteld, van meet af aan nauw betrokken geweest bij de oprichting van [leverancier SL] (zie 2.4.2). Zij was de initiator van deze nieuwe handelsstroom. Zij heeft [persoon C] benaderd om directeur van [leverancier SL] te worden (zie par. 6.1.4, 2.4.2), heeft startkapitaal/leningen aan [leverancier SL] verstrekt (zie par. 6.1.8, 2.4.4), heeft haar medewerker [persoon D] het gehele (administratieve) systeem laten opzetten (identiek aan dat van belanghebbende; zie par. 6.1.6, 2.4.3) en maakte winst op de verkopen aan [leverancier SL] .

Ter zitting bij het Hof is de mail van [persoon D] ( [leverancier SL] ) aan [bestuurder] (directeur van belanghebbende) voorgehouden:

“Mogge [bestuurder]

Kan je voor mij de pi [Hof: proforma invoice] regelen, zie als attachment orderform [belanghebbende] / [klant 18] [onderstreping Hof]. Jullie leveren [leverancier SL] exw [logistiek centrum] , graag apart Transport kosten vermelden. Ik heb zsm I/R nodig die ik naar [klant 18] kan mailen zodat hij betaling in gang kan zetten. Goederen moeten morgen beschikbaar zijn in [logistiek centrum] .”

In antwoord op de constatering van het Hof dat het hier om een klant ( [klant 18] ) van belanghebbende lijkt te gaan, en zo dit inderdaad het geval is, de vraag van het Hof waarom [leverancier SL] in de keten wordt ‘tussengeschoven’, heeft belanghebbende geen overtuigende verklaring gegeven. Het Hof ziet in deze transactie, hoewel deze uiteindelijk geen doorgang heeft gevonden, een niet voor tweeërlei uitleg vatbare aanwijzing dat belanghebbende wist wie de afnemer van [leverancier SL] was, te weten [klant 18] (haar eigen klant).

Het Hof acht, in het licht van deze conversatie, aannemelijk dat een vergelijkbare handelwijze is gevolgd voor de nog in geding zijnde correcties die betrekking hebben op leveringen van belanghebbende aan [leverancier SL] van goederen die [leverancier SL] heeft (door) geleverd aan [afnemer NL 2] en [afnemer NL 1] (beiden ploffers).

“…. [persoon C] , regarding our telcon of this week - I would like to explain exactly what we need and what the intentions are .

First of all we need an independent company in Slovakia, registered as a trading company in electronics, components, computerhardware, software etc. and having of course a VAT nr. registered.

Before starting you have to find a bank with good facilities - i.e. fast money transfers at low rates.

I guess the first year we will deal between € 50 and € 100 million through the office . Our clients [vet/onderstreping Hof] in Eastern Europe and other EEC countries will order the goods from you [Hof: [leverancier SL] ] and you have to place the orders to [belanghebbende] in Holland.

You will have to issue invoices to the clients who order and they will transfer the money to the bank account in slovakia. Our procedure is that we ship the goods to a warehouse, where the client can inspect the goods and after approval of the goods, the client has to pay. (…)

Every day or 2 days, you will receive our instructions, you will have to transfer the money to the account of [belanghebbende] . (…)”

Het Hof leest hierin expliciet de bevestiging dat klanten van belanghebbende ( [persoon A] : our clients) voortaan van [leverancier SL] gingen afnemen, die op haar beurt van belanghebbende afnam. Hieruit blijkt ook dat het van meet af aan het plan was om [leverancier SL] in de keten ‘er tussen te schuiven’ (tussen belanghebbende en ‘bedrijfjes die maar kort bestaan’). De andersluidende verklaring van belanghebbende (zie o.m. haar pleitnotitie van 6 september 2019, 1.4) komt het Hof niet geloofwaardig voor.

Dat belanghebbende wist dan wel had kunnen weten van fraude in de ( [leverancier SL] ) keten, vindt ook steun in de vervoersbeweging van de goederen. De verlegging van de handelsroute van Spanje naar Nederland, wat aanvankelijk het plan was, leidde tot een btw-technisch probleem dat, zo blijkt uit de stukken (zie 6.1.11 van het controlerapport), werd gesignaleerd door de belastingadviseur van [leverancier SL] (mr. [belastingadviseur] ). Hij constateert dat onder de gegeven omstandigheden geen sprake is van een intracommunautaire levering door [leverancier SL] (waarvoor het nultarief geldt) maar van een binnenlandse (belaste) levering waarvoor [leverancier SL] zich in Nederland moet laten registreren. [persoon C] bespreekt dit met [bestuurder] die daarop adviseert om de goederen naar Luxemburg over te brengen. Over deze vervoersbeweging worden echter kritische vragen gesteld door de Luxemburgse belastingdienst aan [persoon C] , die dit met [bestuurder] bespreekt.

In zijn e-mailbericht van 20 april 2011 < Subject: Phone call from LU Tax office > bericht [persoon C] aan [bestuurder] hierover¹⁰:

“I think it is necessary to inform you about the following. I had a phone call yesterday from a lady [naam] , who asked me and told me the following.

o She told me our company is under their survey (suspicious) because if the facts that all our customers had cancelled VAT Nr. (all of them from NL) shortly or during biz with us

o (…)

o The lady said that if they see next customers who will have their VAT nr cancelled shortly (she was right I must confess that majority of our dutch partners have had cancelled their VATs after 3-4 months - I found that and checked that but I have no idea why)

o (…)

o the last and most difficult question of her was why we buy from NL to LU and sell the goods back to NL

o here i answered that we have adjusted to our suppliers and customers’ needs which fact she (I felt from her voice) did not accept fully. I and you know the reasons but the lady is also clever. The risk of cancellation of our LU VAT is there (…)”

Hieruit volgt dat [bestuurder] ervan op de hoogte was dat de btw-nummers van de klanten van [leverancier SL] snel werden ingetrokken. Dit vormt een objectieve aanwijzing voor fraude in de keten. De verklaring van [persoon C] voor de vervoersbeweging via Luxemburg komt het Hof niet geloofwaardig voor, gelet op zijn toevoeging ‘I and you know the reasons but the lady is also clever’. Hieruit leidt het Hof af dat er een andere reden was dan die aan de Luxemburgse ambtenaar is aangegeven en voorts dat [bestuurder] van de werkelijke reden op de hoogte was.

In zijn e-mailbericht van 21 april 2011 antwoordt [bestuurder] aan [persoon C] als volgt¹¹.

“Hi [persoon C] , Thanks for the information. This info is new for me but I will look into it. I will make a meeting with [persoon D] and see what he believes can be a solution. It may look strange that you buy and sell to Dutch companies but its not against the law, however we [onderstreping: Hof] may want to change this situation. Did she mention [belanghebbende] related as a Dutch supplier to [leverancier SL] ? Cause I can’t understand another reason of why she would mention us. Regards [bestuurder] .”

Uit deze conversatie blijkt dat [bestuurder] zich realiseert dat ‘heen-en-weer’ transacties [vanuit

Nederland naar Luxemburg en weer terug] ‘look strange’ en dat ‘we’ (Hof: [bestuurder] / [persoon A] ) hierin aanleiding zien om de werkwijze van [leverancier SL] aan te passen.

Hieruit blijkt dat dat [bestuurder] en [persoon A] ook in 2011 nauw betrokken waren bij de bedrijfsvoering van [leverancier SL] . De stelling van belanghebbende dat [bestuurder] en [persoon A] na de oprichtingsfase (2007) slechts incidenteel om advies zijn gevraagd, acht het Hof in het licht van deze conversatie onaannemelijk.

In een bericht van 9 mei 2011 schrijft [bestuurder] aan [persoon C]¹²:

“…. First of all can you please delete all these kind of emails from your [leverancier SL] mail ? I have no problem to advise you but if someone ever sees these kind of mails, its hard for me to explain why I communicate so openly with a customer . [onderstreping: Hof]

(…)

I agree that your buying from Holland and selling it back into Holland raises questions. My advice would be to stop using this route. Goods bought from Dutch companies should not be sold to other Dutch companies (…)”

Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, is er gelet op het vorenoverwogene in de gedingstukken wel degelijk informatie aanwezig waaruit blijkt dat de betrokkenheid van belanghebbende bij het door haar geïnitieerde [leverancier SL] ook is gecontinueerd na de opstartfase. Het Hof leidt dit ook af uit de stukken genoemd in de brief van de inspecteur van 17 oktober 2018, blz. 16, waarin hij verwijst naar bepaalde stukken uit het strafdossier [naam strafdossier] , een strafrechtelijke onderzoek dat is ingesteld jegens [leverancier SL] , AH-234, (zie ook r.o. 4.41) . Zo legt [persoon C] in een e-mailbericht van 22 januari 2009 aan [bestuurder] en [persoon A] verantwoording af over de omzet en de winst van [leverancier SL] .

Voorts vindt het Hof voor de voortgezette samenwerking en nauwe relatie tussen belanghebbende en [leverancier SL] na de opstartfase steun in de samenwerking tussen [leverancier SL] en een andere (Zwitserse) vennootschap van [persoon A] : [Zwitserse vennootschap] A.G. (hierna: [Zwitserse vennootschap] )¹³. In een e-mail van 17 april 2008 spreken [persoon A] en [bestuurder] over een mogelijk samenwerkingsverband tussen [leverancier SL] en [Zwitserse vennootschap] . Die samenwerking houdt in dat [leverancier SL] tegen beloning wordt ingezet als ‘werkmaatschappij’ van [Zwitserse vennootschap] . In een bericht aan [persoon A] van 20 mei 2008¹⁴ deelt [bestuurder] over de behaalde winst door [leverancier SL] in de periode 2007Q4 en 2008Q1 het volgende mee:

‘ [persoon B] [Hof: [persoon A] ; digra van [Zwitserse vennootschap] en aandeelhouder van belanghebbende], aan de hand van de overzichten van [persoon C] [Hof: [persoon C] : directeur van [leverancier SL] ] kom ik tot de volgende bedragen die je via [Zwitserse vennootschap] (75%) moet factureren aan [leverancier SL] :

winst na aftrek van kosten Q4 2007 was € 32.288 dus 75% is € 24.216,00

de winst na aftrek van kosten voor Q1 2008 was € 113.742 dus 75% daarvan is € 85.306,00

Dan blijft er een belastbare winst achter in [leverancier SL] over 2007 van € 8072,00. dus daarover zal dan 19% vpb betaald worden’.

Ook hieruit blijkt dat sprake is van nauwe banden tussen [leverancier SL] en belanghebbende en dat belanghebbende direct zeggenschap heeft over [leverancier SL] : de directeur van belanghebbende geeft opdracht aan de directeur van [leverancier SL] om een bedrag over te maken naar een Zwitserse rechtspersoon waarvan de aandeelhouder van belanghebbende de directeur/groot aandeelhouder is.

Wist of had belanghebbende moeten weten van de fraude in de keten? - Italië

Aangaande de Italiaans afnemer heeft de rechtbank als volgt overwogen:

“50. Verweerder heeft voor wat betreft de Italiaanse afnemers gesteld dat de Italiaanse agenten kennis hadden van de fraude en die kennis aan eiseres moet worden toegerekend. De rechtbank is van oordeel dat verweerder dit niet aannemelijk heeft gemaakt. De door verweerder aangehaalde MSN-gesprekken van agente [agent IT/FR ] zijn onvoldoende om aan te nemen dat zij weet had of had moeten weten van de fraude. Over de relatie tussen de agenten en eiseres is ook onvoldoende aangevoerd om hun kennis aan eiseres toe te rekenen.”

De Italiaanse Guardia di Finanza heeft op 20 september 2010 een onderzoek ingesteld bij twee agenten van [belanghebbende] in Italië: [agent IT/FR ] en [agent IT 2] . [agent IT/FR ] werd ook ingezet als agent voor Frankrijk. Volgens de het Hof ter beschikking staande gegevens onderhield [agent IT/FR ] een minder intensieve samenwerking met belanghebbende dan de Spaanse agenten. Zij werkte op freelance basis voor [bedrijf U] BV. Uit het onderzoek is gebleken dat [agent IT/FR ] veelvuldig MSN-gesprekken voerde. In het controlerapport zijn drie daarvan geciteerd (zie blz. 50 e.v. van het controlerapport):

‘Ik werk aan een ander bedrijf – [bedrijf R] [Hof: [bedrijf R] is een afnemer van belanghebbende] gaat dicht - [bedrijf S] Ltd’ en de reactie van [agent IT/FR ] : ‘OK, perfect’ (eerste gesprek);

en

‘Bedankt, ja ik wilde je zeggen dat ik orders plaats bij jou maar dat een vriend van mij ze doorgeeft. Dus wanneer ik je om een lijst vraag is dat niet alleen om die te bekijken maar om samen met mijn vriend te kopen’ en de reactie van [agent IT/FR ] : ‘ah OK, geen zorg. Heb ik jouw koper als contact [onderstreping Hof]?’ (tweede gesprek);

en

‘THEY [Hof: de goederen] HAVE NEVER BEEN PASSED THORUHG YOUR HANDS’ (derde gesprek)

Het Hof stelt vast dat noch [bedrijf R] noch [bedrijf S] Ltd door de inspecteur als ploffer zijn aangemerkt. Voor leveringen aan deze afnemers is niet gecorrigeerd, zodat deze gesprekken geen betekenis hebben voor de thans aan de orde zijnde ketens.

In het Italiaanse onderzoek (blz. 3), wordt nog het volgende vermeld.

‘Perquisition at the house of [persoon H] ¹⁵ ’ allowed to find a pen-drive containing also 28 files .xml concerning some MSN communications which took place in the period 03.07.3008- 05.12.2008. These communications, concerning the acquisition/sale of electronic products and all instructions about invoicing and payment, were made by [persoon H] , [persoon J] and [persoon I] (they used fantasy names (…) directly with foreign suppliers among which [belanghebbende] BV. In effect, these persons should not have kept direct relationships with [belanghebbende] BV because they just represent the “missing traders” used to make the fraud. From a chat communication named “ [***] ” (nickname of [agent IT/FR ] ), it merges that this [agent IT/FR ] has communicated many times with [persoon H, Persoon J] and [persoon I] on behalf of [belanghebbende] BV in the period November -December 2008.

In these communications, it’s evident the role of [agent IT/FR ] who cares about the sales of electronic products, the payments, the transports, indicating also the place where goods are stocked, ready to be sold, and it means in [plaats] , referring only to “ITAL”.’

Hieruit blijkt weliswaar dat [agent IT/FR ] (agent van belanghebbende) contacten met buffers onderhield, hetgeen als een aanwijzing voor fraude in de keten heeft te gelden, maar hieruit kan niet worden opgemaakt van welke ploffer [bedrijf CC] Srl (die wordt beschouwd als een zogenoemde buffer) de goederen heeft afgenomen, zodat dit verslag onvoldoende zicht verschaft op het verloop van de fraudeketens die voorliggen.

De naheffingsaanslag zal daarom worden verminderd met een bedrag van in totaal € 13.568.312 (exclusief correctie [afnemer IT 1] ).

Wist of had belanghebbende moeten weten van de fraude in de keten? - [afnemer FR]

objectieve signalen vormden voor mogelijke fraude in de keten.

Bij dergelijke aanwijzingen van fraude mocht belanghebbende niet volstaan met het opvolgen van het advies van [adviseur] (vgl. ‘Stehkamp’ van 22 oktober 2015, C-277/14, (EU:C:2015:719) r.o. 52.

Artikel 8:45 Awb /zorgvuldigheidsbeginsel

Belastingdienst de betreffende leveringen van deze Nederlandse leveranciers net

als bij haar heeft gecorrigeerd, omdat zij wisten of hadden moeten weten dat deze

onderdeel waren van een keten van fraude. Belanghebbende wenst ook te weten wat daarbij de afweging van de Belastingdienst is geweest. Derhalve wenst belanghebbende te beschikken over de eventueel aan deze Nederlandse leveranciers opgelegde naheffingsaanslagen en de over hen opgemaakte controlerapporten”.

De rechtbank heeft over deze ook in eerste aanleg gedane verzoeken als volgt geoordeeld:

“66. Eiseres heeft haar verzoeken om toepassing van 8:45 van de Awb en het oproepen van getuigen door de rechtbank herhaald op de zitting van 15 februari 2017. Daarbij heeft zij geageerd tegen de afwijzing van de rechtbank van die verzoeken in de brief van 28 december 2016. Daarnaast heeft eiseres verzocht de op de zitting van 15 februari 2017 aanwezige [medewerker belastingdienst 3] als getuige te horen in het kader van haar beroep op het vertrouwensbeginsel. Eiseres heeft gelet op het voorgaande geen belang bij deze onderzoekswensen. De rechtbank laat deze thans verder onbesproken.”

“Art. 8:45, lid 1, Awb luidt:

Het Hof stelt voorop (tussen partijen is dit overigens niet in geschil) dat de inspecteur dient te bewijzen dat de naheffingsaanslag en de boete terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Om het recht op vooraftrek te corrigeren, zoals door de inspecteur is gedaan, is vereist dat op grond van de door de inspecteur gestelde en – bij betwisting – bewezen feiten en omstandigheden, kan worden vastgesteld i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats belanghebbende in die keten innam, ii) in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd en wat die btw-fraude inhield, en iii) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat de belanghebbende wist of had moeten weten dat de btw-fraude plaatsvond in die keten (vgl. HR 19 januari 2018, nr 16/06245, ECLI:NL:HR:2018:51).

Of de inspecteur heeft voldaan aan die op hem rustende bewijslast wordt mede bepaald door het door de belanghebbende geleverde tegenbewijs.

Beide verzoeken hebben, daar zijn partijen het over eens, geen betrekking op stukken zoals bedoeld in art. 8:42 Awb, zodat op de inspecteur in beginsel geen verplichting rust om deze stukken in het geding te brengen. Ook het Hof is van oordeel dat de desbetreffende stukken geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn als bedoeld in art. 8:42 Awb.

Dat neemt niet weg dat belanghebbende aan de rechter kan verzoeken om in zoverre gebruik te maken van de hem in art. 8:45 Awb toegekende bevoegdheid.

Reden voor het Hof om een art. 8:45-verzoek te honoreren kan zijn gelegen in de omstandigheid dat de desbetreffende informatie en/of stukken naar zijn oordeel onontbeerlijk zijn voor de geschilbeslechting en deze inlichtingen/stukken niet op andere wijze door belanghebbende verkregen kunnen worden. Het Hof zal de verzoeken hieraan toetsen.

Het eerste verzoek

Ten aanzien van de gevraagde onderliggende documenten op basis waarvan de buitenlandse ambtenaren tot hun conclusies zijn gekomen in de zogenoemde SCAC-rapporten, is het Hof van oordeel dat er door belanghebbende onvoldoende feiten en/of omstandigheden zijn aangedragen op grond waarvan redelijkerwijs dient te worden getwijfeld aan hetgeen is vastgelegd in desbetreffende ambtsberichten. Gelet daarop acht het Hof deze onderliggende documenten vooralsnog niet onontbeerlijk voor de geschilbeslechting.

Daarnaast verzoekt belanghebbende het Hof om voor alle vermeende missing traders – door tussenkomst van de inspecteur of het Ministerie van Financiën – de volgende informatie op te vragen in het buitenland:

Het Hof ziet onvoldoende aanleiding om dit verzoek te honoreren. Ter toelichting dient het volgende. Honorering van het verzoek komt er in wezen op neer dat het onderzoek door de inspecteur wordt voortgezet als een onderzoek à decharge, waaruit mogelijkerwijs ontlastende informatie voor belanghebbende kan voortkomen (maar mogelijk ook belastende informatie). Voor het laten verrichten van een dergelijk onderzoek biedt art. 8:45, lid 1, Awb, geen grond, maar bovendien bestaat hiertoe, gelet op hetgeen hiervóór ten aanzien van de verdeling van de bewijslast is overwogen ook geen aanleiding. Zo de inspecteur naar het oordeel van het Hof het van hem verlangde bewijs niet heeft geleverd, zal immers reeds op die grond de naheffingsaanslag (en boete) worden verminderd. Zo bezien kan niet worden gezegd dat de uitkomsten van het voorgestelde onderzoek onontbeerlijk zijn voor de geschilbeslechting.

Vorenstaande neemt niet weg dat het belanghebbende vrij staat om nader onderzoek te verrichten dan wel getuigen op te roepen/ te horen teneinde ontlastend tegenbewijs te leveren.

Het Hof is niet gebleken dat belanghebbende hiertoe pogingen heeft ondernomen, zodat evenmin kan worden gezegd dat de middelen die belanghebbende ter beschikking staan door haar zijn uitgeput.

Het Hof ziet ook daarom geen reden om het verzoek te honoreren. Gelet op het voren overwogene ziet het Hof geen aanleiding om gebruik te maken van de hem in art. 8:45, lid 1, Awb toegekende bevoegdheid.

Het tweede verzoek

Het Hof ziet zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet in hoe deze informatie en/of stukken kunnen bijdragen aan het bewijs van de stelling van belanghebbende dat zij niet wist, noch had moeten weten van de btw-fraude die plaatsvond in de keten. Het verzoek heeft immers betrekking op de btw-positie van derden [de overige leveranciers van [klant 2] S.R.L]. Reeds daarom acht het Hof de gevraagde informatie en/of stukken niet onontbeerlijk voor de geschilbeslechting.”

In aanvulling hierop overweegt het Hof dat indien en voor zover belanghebbende hiermee ook bedoeld heeft een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel, dat beroep faalt, reeds omdat niet aannemelijk is gemaakt dat de overige Nederlandse afnemers leveranciers van [klant 2] S.R.L., zich feitelijk en juridisch in een zelfde situatie bevonden als belanghebbende. Aan de vraag of sprake is van een begunstigend beleid dan wel is gehandeld met het oogmerk van begunstiging, komt het Hof niet toe.

Neutraliteitsbeginsel

Het Hof verwerpt deze stelling onder verwijzing naar het arrest Bonik Eood¹⁶. In r.o. 28 van dit arrest is overwogen:

28. Of de over de vroegere of latere verkopen van de betrokken goederen verschuldigde btw al dan niet aan de schatkist is betaald, is niet van invloed op het recht van de belastingplichtige op aftrek van de voorbelasting. (…).

Hieruit leidt het Hof af dat de omstandigheid dat over de verkopen later in de keten al dan niet btw aan de schatkist is betaald, niet relevant is voor de beantwoording van de vraag of zijn leverancier, i.c. belanghebbende, recht op aftrek van voorbelasting heeft. Daarvoor is enkel van belang of aan de ter zake geldende voorwaarden, waaronder begrepen de goede trouw van degene die zich op dit recht beroept, is voldaan.

Voorts volgt uit het arrest Schoenimport “Italmoda” (HvJ 18 december 2014, C-131/13, r.o. 48) dat de kernfunctie van het recht op aftrek in de btw met het oog op de waarborg van volkomen belastingneutraliteit er niet aan de in de weg staat dat dat recht wordt geweigerd aan een belastingplichtigen in geval van deelname aan fraude.

Vertrouwensbeginsel

Belanghebbende voert aan dat de Belastingdienst naar aanleiding van de vele SCAC-onderzoeken (195 in totaal) nimmer heeft aangegeven dat er mogelijk sprake was van fraude in de keten, noch heeft zij belanghebbende gewezen op een verzwaarde onderzoeksplicht. Aldus is bij haar het vertrouwen gewekt dat zij - aan de hand van de [adviseur] -procedure - voldoende zorgvuldig handelde. Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is niet vereist dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was (vgl. HR 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8148 ( [***] ), het boekenclub-arrest).

In haar pleitnota bij het Hof voor de zitting van 3 september 2019 (3.15) vermeldt belanghebbende dat van de 195 SCAC-dossiers voor slechts 10 afnemers is gecorrigeerd, zodat het aantal SCAC-verzoeken niet kan dienen als een graadmeter voor fraude.

Voor zover belanghebbende een beroep doet op het vertrouwensbeginsel, is van belang hetgeen de Hoge Raad in het voormelde boekenclub-arrest van 18 september 1991 heeft overwogen:

“dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen in gevallen als het onderhavige niet vereist is dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op zijn fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen van de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om kritische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de inspecteur, door niettemin generlei opmerkingen te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen.”

De vraag rijst of belanghebbende naar aanleiding van de bij haar ingestelde SCAC- onderzoeken, die niet tot enige correctie hebben geleid, in redelijkheid kon veronderstellen dat ook de aangelegenheid die thans voorligt, was beoordeeld en akkoord bevonden. Die vraag dient ontkennend te worden beantwoord. Ter toelichting van dit oordeel dient het volgende. De SCAC-onderzoeken hebben betrekking op een andere aangelegenheid, namelijk het door belanghebbende toegepaste nultarief (ICL). Hetgeen tijdens die onderzoeken bij haar is vastgesteld, vormde geen aanleiding tot correctie van dat nultarief, omdat aan alle formele vereisten - op basis van de overgelegde administratie - werd voldaan.

De onderhavige correcties zien op een andere aangelegenheid, namelijk een correctie van de geclaimde vooraftrek. Deze correctie is gebaseerd op de nadien vastgestelde ‘fraude in de keten’ en de omstandigheid dat belanghebbende ‘daarvan wist of had moeten weten’.

Reeds omdat het om een andere aangelegenheid c.q. correctie gaat, kan belanghebbende zich niet beroepen op door de SCAC-onderzoeken gewekt vertrouwen.

Daarenboven treft belanghebbende het verwijt, dat zij, zoals hiervoor overwogen, niet alles heeft gedaan wat van haar in de gegeven omstandigheden verwacht mocht worden, zodat zij in zoverre niet kan worden beschouwd als zijnde te goeder trouw. Daarom komt haar ook geen beroep toe op het unierechtelijke vertrouwensbeginsel (vgl. het eerder genoemde arrest Schoenimport ‘Italmoda’, r.o. 60, en HR 28 oktober 2016, 15/02940, ECLI:NL:HR:2016:2430 (https://www.navigator.nl/document/id7ac0abac611c4add8b2ac894d7a40a6f?anchor=id-a72dd160-0f80-4228-aecb-eb4da974fd6a)).

Getuigen

“Art. 8:60, lid 1, Awb luidt als volgt.

1. De bestuursrechter kan getuigen oproepen en deskundigen en tolken benoemen.

Het Hof stelt voorop dat het de rechter vrij staat alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (zie HR 13 maart 2009, nr. 43313, ECLI:NL:HR:2009:BH5559, BNB 2010/4). Daarbij mag van belanghebbende worden verwacht dat zij voldoende concreet vermeldt op welke van haar stellingen dit bewijsaanbod betrekking heeft en, voor zover mogelijk, wie daarover een verklaring zouden kunnen afleggen.

Het Hof is van oordeel dat het verzoek onvoldoende is gespecificeerd, reeds omdat het niet kan worden gerelateerd aan een bepaalde door belanghebbende ingenomen concreet geformuleerde stelling. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd verklaard dat het horen van getuigen dient ter onderbouwing van de stelling dat geen sprake is van fraude dan wel de stelling dat belanghebbende niet wist of behoorde te weten dat sprake was van fraude. Deze stellingen acht het Hof echter onvoldoende concreet, daar deze niet zijn toegespitst op bepaalde feiten en/of omstandigheden waaromtrent de getuigen kunnen verklaren. Het arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens in de zaak Gillissen (AB 2016/132) brengt dan niet mee dat de rechter gehouden is om die getuigen uit eigen beweging op te roepen. Dat is slechts anders als sprake is van een heel concrete kwestie die bovendien onontbeerlijk is voor de beslechting van het geschil. Dat sprake is van een dergelijke concrete en onontbeerlijke kwestie is door belanghebbende onvoldoende onderbouwd. Belanghebbende heeft, zoals hiervoor reeds overwogen, geen feiten en omstandigheden aangedragen op grond waarvan dient te worden getwijfeld aan de inhoud van ambtsberichten [SCAC-berichten].

Daarbij laat het Hof tevens meewegen dat de bewijslast, zoals hiervoor overwogen, al op de inspecteur rust en voorts dat belanghebbende zelf nog geen pogingen heeft ondernomen om ervoor te zorgen dat de getuigen ter zitting aanwezig zijn (vgl. HR 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194).

Het Hof acht, gelet op het vorenstaande, het oproepen van de getuigen in het kader van de op hem rustende taak vooralsnog dan ook niet zinvol.”

Belanghebbende wil deze getuigen horen om de volgende informatie te verkrijgen:

(i) er sprake is geweest van fraude in het buitenland;

(ii) het veronderstelde btw-tekort daadwerkelijk onbetaald is gebleven;

(iii) tegen de vermeende ploffers straf- of bestuursrechtelijke procedures zijn ingesteld en, zo ja, wat daarvan de uitkomsten zijn;

“2.4.4 Een partij die aanleiding ziet voor het horen van getuigen die niet ter zitting zijn verschenen, kan de rechter verzoeken de getuigen op te roepen (artikel 8:63, lid 3, Awb). Op dat verzoek dient de rechter te beslissen, voor zover hij geen aanleiding ziet gebruik te maken van zijn bevoegdheid de desbetreffende getuigen ambtshalve op te roepen (zie hiervoor in 2.4.2). Bij de beoordeling van het verzoek mag de rechter in aanmerking nemen of de verzoekende partij aan de voorschriften van artikel 8:60, lid 4, Awb (zie hiervoor in 2.4.3, eerste alinea) heeft voldaan (vgl. HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1194). Dit is niet anders indien de desbetreffende partij stelt pogingen de getuigen mee te brengen dan wel hun oproeping achterwege te hebben gelaten in de verwachting dat zij niet zullen verschijnen.

Het Hof is op grond van hetgeen hiervoor is overwogen bij het onderdeel ‘wist of had belanghebbende moeten weten van de fraude in de keten’ van oordeel dat belanghebbende (behoudens Italië) ten minste grove schuld kan worden verweten.

Belanghebbende had meer onderzoek moet (laten) verrichten, teneinde zich van de betrouwbaarheid van haar afnemers te vergewissen en te voorkomen dat zij betrokken zou raken bij een frauduleuze handelsketen.

Belanghebbende heeft, ondanks de objectieve aanwijzingen voor fraude in de keten, geen deugdelijk onderzoek verricht dan wel laten verrichten, als gevolg waarvan zij goederen met een inkoopprijs van € 101.709.840 heeft geleverd aan 44 ploffers. Het verwijt dat belanghebbende treft is naar het oordeel van het Hof dermate groot, dat het in laakbaarheid aan opzet grenst. Als gevolg van deze verwijtbare nalatigheid konden de ploffers doorgaan met hun frauduleuze handelingen en hebben de betrokken lidstaten veel belastinggelden gederfd.

In het licht daarvan acht het Hof een boete van € 1.000.000, zoals in hoger beroep door de inspecteur wordt voorgestaan, passend en geboden.

Uitgaande van een boete van € 1.000.000 en overschrijding van de redelijke termijn met drie jaar, zal het Hof de boete, onder verwijzing naar de richtlijnen zoals neergelegd in de uitspraak van dit Hof van 2 juli 2009, nr. 04/03329, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, verminderen met € 20.000 (20% met een maximum van € 20.000) tot op € 980.000.