Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 26-10-2021, ECLI:NL:GHARL:2021:10010, 20/01055

Op 3 januari 2017 heeft de Inspecteur de volgende vragen gesteld aan belanghebbende naar aanleiding van de ingediende aangifte:

“U verzoekt aftrek ter voorkoming van dubbele belasting tot een totaalbedrag ad € 17.497. Tevens verzoekt u om (gedeeltelijke) vrijstelling van premie volksverzekeringen. Om te kunnen beoordelen of u inderdaad recht heeft op deze aftrek en/of vrijstelling, verzoek ik u mij de volgende informatie toe te zenden:

In een brief van 18 januari 2017 antwoordt belanghebbende als volgt:

“Het genoemde bedrag van € 17.497 komt voort uit verrekening van gemaakte kosten van mijn Ierse Ltd. Het gaat hier dan ook om verrekening van zogenoemde expenses en niet om belastbaar inkomen. In de bijlage Earnings 2014 vindt u een overzicht, van mijn Ierse accountant [de accountant] , hoe dit bedrag tot stand is gekomen. Voor specifieke vragen kunt u ook altijd contact met hem opnemen.

De verrichte werkzaamheden zijn het werken aan boord van een vliegtuig als onderdeel van de cockpit bemanning, meer specifiek, als First Officer. De eerste maanden als FO in training, daarna als reguliere FO. De werkzaamheden in de maanden juli tot en met oktober hebben plaatsgevonden vanaf vliegveld [vliegveld1] in België, de werkzaamheden in november en december hebben plaatsgevonden vanaf vliegveld [vliegveld2] in Duitsland.

Als dagenkalender heb ik van elke gewerkte dag het zogenoemde voyage report bijgevoegd, gesorteerd per maand. Hierop zijn alle details van de gewerkte dag te vinden. Tevens heb ik een kopie van mijn logboek bijgevoegd waarin deze informatie ook terug te vinden is.”

Bij e-mailbericht van 15 februari 2017 schrijft de Inspecteur aan belanghebbende:

“Ik ben met de beoordeling van de aangifte bezig. Echter, heb ik nog niet de gehele situatie in kaart kunnen brengen. Hierover het volgende.

U bent bestuurder van [de service company] . Te Ierland. U verricht werkzaam als piloot via uw eigen Limited. Het is mij echter niet duidelijk voor welke luchtvaartmaatschappij u feitelijk werkzaam bent. Bent u wellicht tewerkgesteld bij [de luchtvaartmaatschappij] te Ierland? Ik verzoek u tevens een kopie van de arbeidsovereenkomst te sturen.

Daarnaast geeft u aan dat u expenses hebt ontvangen, en dat dit niet te vergelijken is met het belastbare inkomen. In eerste instantie behoort alles wat u van uw werkgever ontvangt, tot het fiscale loon. Heeft u een overzicht wat het belastbare inkomen wel had moeten zijn? Mocht u tewerkgesteld zijn bij [de luchtvaartmaatschappij] , verzoek ik u tevens informatie te sturen waaruit blijkt hoeveel [de luchtvaartmaatschappij] aan uw limited heeft betaald. Wellicht heeft u daarnaast een kostenvergoeding ontvangen. Uit al deze informatie moet ik af kunnen leiden wat het belastbare inkomen daadwerkelijk is geweest.”

Bij e-mailbericht van 23 februari 2017 antwoordt belanghebbende als volgt:

“Ik werk inderdaad als zelfstandige voor [de luchtvaartmaatschappij] . De constructie is als volgt: [de luchtvaartmaatschappij] huurt een contractor agency in, genaamd [de contractor] , en die huren mij in via mijn Ltd. Ik ben dus niet in dienst bij [de luchtvaartmaatschappij] , maar werk voor [de luchtvaartmaatschappij] .

De genoemde expenses heb ik niet zomaar ontvangen, hiermee zijn kosten verrekend nadat ik zelf de expenses had gemaakt. Om aan de slag te kunnen als piloot via mijn Ltd. heb ik kosten gemaakt, expenses. Of te wel, negatief inkomen. Toen ik vervolgens inkomsten kreeg is dit verrekend met de eerder gemaakte onkosten. Omdat ik meer kosten heb gemaakt dan inkomsten is er dus geen belastbaar inkomen overgebleven.

In het bestand Earnings 2014 uit mijn eerste mail (Hof: zie 2.6) kunt u zien welk bedrag per maand er is verrekend. Het bedrag wat per maand is verrekend is het bedrag wat ik van [de contractor] heb ontvangen voor de geleverde diensten. Er is dus geen sprake van andere inkomsten/verdiensten/onkostenvergoedingen naast dit bedrag.

Het is vergelijkbaar met de aftrek van bijvoorbeeld scholingskosten in Nederland. Alleen hier wordt eerst de belasting afgedragen en vervolgens via de aangifte weer teruggestort. In Ierland is het mogelijk om dit al vooraf te doen.”

Bij het e-mailbericht van 23 februari 2017 is gevoegd het hiervoor in onderdeel 2.2. genoemde contract van 10 maart 2014 tussen [de contractor] , [de service company] en belanghebbende. In dit op 31 maart 2014 in werking getreden contract is vastgelegd dat belanghebbende namens [de service company] als piloot werkzaam zal zijn voor [de luchtvaartmaatschappij] (the Hirer). In de bijlage bij dit contract (schedule 1) zijn voor zover van belang de volgende betalingen vastgelegd:

“1. (a) Service Company Payment is based on Company Representative work completed per scheduled block hour. SO<500 [de luchtvaartmaatschappij] 737 Hours: € 55 [Hof: Dit uurtarief loopt in twee stappen op tot € 75 per uur bij 1.500 of meer vluchturen]

Bij e-mailbericht van 27 februari 2017 schrijft de Inspecteur aan belanghebbende:

“Als ik uw verhaal goed begrijp, geeft u aan dat u als zelfstandige kosten hebt gemaakt. In de jurisprudentie is trouwens uitgemaakt dat een piloot die via zijn eigen limited voor een luchtvaartmaatschappij werkzaam is, niet wordt aangemerkt als zelfstandige. In uw situatie is [de luchtvaartmaatschappij] de materiële werkgever, en kijken we door de limited heen. Dit ter zijde.

Naast de kosten die u hebt gemaakt, hebt u inkomsten ontvangen. De ontvangen inkomsten zijn namelijk verrekend met de kosten. Het bedrag aan expenses is het inkomen na aftrek van de kosten. Nu u meer kosten hebt gemaakt, is het inkomen op nihil komen te staan. Het Nederlands fiscaal loon dient echter vastgesteld te worden op het brutoloon voor aftrek van kosten, belastingen etc. Zo te horen heeft Ierland een ander belastingsysteem. De Nederlandse aangifte wordt echter naar Nederlandse maatstaven ingevuld. Nu u aangeeft dat het bedrag van € 17.497 in feite negatief inkomen is, en enkel op expenses ziet, moet ik weten wat het belastbare inkomen zelf is geweest. Hieronder versta ik alle inkomsten die u van de werkgever hebt gemaakt. Als u vervolgens zelf kosten/onkosten hebt gemaakt, wordt hier achteraf rekening mee gehouden.

Het lijkt erop alsof u bij het vaststellen van het belastbare inkomen de gemaakte kosten meteen in mindering hebt gebracht, daar u werkzaam zou zijn als zelfstandige. Kunt u aangeven of ik het zo goed heb begrepen? Of heeft de tussenpersoon dit voor u gedaan, en hebt u enkel rechtstreeks dit bedrag uitgekeerd gekregen? U hebt waarschijnlijk in Ierland ook aangifte gedaan, en belasting betaald., Wat is het belastbare inkomen geweest dat door Ierland is vastgesteld? Of moet ik de expenses in dit geval aanmerken als belastbare inkomen, daar u geen andere inkomsten hebt ontvangen?”

Bij e-mailbericht van 2 maart 2017 antwoordt belanghebbende als volgt:

“De afhandeling van mijn salaris wordt inderdaad door een tussenpersoon, mijn Ierse accountant, gedaan. Ik heb enkel de eerder genoemde bedragen in het bestand Earnings 2014 uitbetaald gekregen. Dus afhankelijk van de gewerkte uren maakt de contractor agency een bedrag over naar de Ierse accountant. Deze verrekent dit bedrag met de gemaakte kosten waardoor dit bedrag vervolgens wordt uitbetaald als expenses en niet als belastbaar inkomen, zoals ook onderaan de pagina van het bestand Earnings 2014 te zien is.”

Bij e-mailbericht van 15 maart 2017 schrijft de Inspecteur aan belanghebbende:

“Ik begrijp de situatie. Mijn dank hiervoor. Ik wil juist het bedrag weten wat de agency heeft overgemaakt naar de Ierse accountant. U geeft aan dat dit bedrag vervolgens wordt verrekend met de gemaakte kosten. U bent in feite van mening dat het belastbaar inkomen vastgesteld moet worden door de totale inkomsten te verminderen met de gemaakte kosten. Het belastbaar inkomen/fiscaal loon is in eerste instantie echter gelijk aan de beloning die u van de werkgever hebt ontvangen, dus de totale inkomsten. U hebt echter ook kosten gemaakt. Om het Nederlands belastbaar inkomen/fiscaal loon vast te stellen, moet dan gekeken worden of voor het vaststellen van het fiscaal loon deze kosten in mindering gebracht mogen worden.

Nu heb ik payslips gezien [Hof: in een andere zaak] waarop duidelijk te zien is wat het feitelijke salaris is geweest, en welke kosten hierop in mindering zijn gebracht. Het fiscale loon in Nederland wordt namelijk berekend aan de hand van het overgemaakte bedrag. Vervolgens moet per kostensoort beoordeeld worden of dit in mindering gebracht kan worden op het overgemaakte bedrag. Als u immers geen kosten had gemaakt, had u een hoger bedrag uitbetaald gekregen. Voor Nederlandse maatstaven moet dus beoordeeld worden of de kosten afgetrokken mogen worden, en of niet uitgegaan moet worden van het daadwerkelijk overgemaakte bedrag aan de Ierse accountant.

Ik verzoek u daarom een kopie van de maandelijkse loonstroken te verstrekken, waaruit het overgemaakte bedrag blijkt, en wat de afgetrokken kosten zijn geweest.”

Bij e-mailbericht van 23 juni 2017 schrijft de Inspecteur aan belanghebbende:

“De situatie is mij helder, maar toch mis ik een geldstroom.

[de luchtvaartmaatschappij] huurt [de contractor] in. U wordt vervolgens door [de contractor] ingehuurd via uw eigen limited. Dus we hebben hier te maken met drie geldstromen. [de luchtvaartmaatschappij] betaalt aan [de contractor] . [de contractor] betaalt aan uw eigen limited. U wordt weer betaald door de limited.

Er is een contract opgesteld tussen alle vier de partijen. Uit het contract is op te maken dat de betalingen aan de limited (Service Company) worden bepaald aan de hand van de door u gemaakte uren. Dit zou € 75 per uur moeten zijn?

U hebt vervolgens de maandelijkse loonstroken gestuurd. De limited betaalt in feite niets aan u uit. Dit zou dus te maken hebben met dat u meer kosten hebt gemaakt dan u aan inkomsten hebt ontvangen. Ook in uw eerdere e-mails hebt u dit zo verwoord. Uw eigen limited wordt door [de contractor] betaald. Deze betalingen mis ik. U hebt het erover dat u meer kosten hebt gemaakt. [de contractor] zou dus relatief weinig hebben betaald aan de limited. Wat zou [de contractor] aan u hebben betaald, als er geen limited tussen was gekomen? Uitgangspunt zou uw uurloon van € 75 moeten zij. Dit is in feite wat partijen hebben afgesproken.

Zou u mij daarom de stukken kunnen sturen waaruit blijkt hoeveel [de contractor] aan uw eigen limited heeft betaald. Uw belastbare inkomen wordt namelijk vastgesteld aan de hand van de door u geleverde diensten, en wel het besturen van het vliegtuig. Dat er een limited tussen zit, moet u hier los van zien. [de luchtvaartmaatschappij] betaalt [de contractor] omdat u zoveel uur hebt gevlogen. Dat u vervolgens kosten hebt gemaakt om via uw limited te worden tewerkgesteld, staat hier los van.

Uitgangspunt is altijd hetgeen u van de werkgever ( [de luchtvaartmaatschappij] / [de contractor] ) hebt ontvangen. De limited is niet uw feitelijke/materiële werkgever. Als we op basis hiervan de hoogte van het inkomen vaststellen, dan kunnen we nog kijken of de door u gemaakte kosten als gerichte vrijstellingen aangemerkt kunnen worden. Bepaalde kosten/onkostenvergoedingen kunnen als gerichte vrijstellingen worden meegenomen. Dit vermindert uiteindelijk het fiscale loon. Mocht u niet over deze betalingen beschikken, zal ik het fiscale loon vaststellen aan de hand van het contract en de door u gemaakte uren.”

Bij e-mailbericht van 27 juni 2017 heeft belanghebbende zes rekenbladen met betalingsgegevens aan de Inspecteur verstrekt. In de toelichting merkt belanghebbende het volgende op:

“Bijgevoegd vindt u de Excelsheets zoals maandelijks van [de contractor] ontvangen. Zoals in het eerder gestuurde contract te zien is, is het uurloon € 35 euro tijdens de training en daarna 55. (eerste 500 uur) Van dit uurloon gaat 4,50 euro per uur af voor re-current training. Het feitelijke uurloon is dus 30,50 en 50,50 euro. Bij het overmaken wordt door [de contractor] tevens 5 euro bank charge ingehouden.

Dit overgemaakte geld gaat naar mijn accountant in Ierland. Die trekken van dit bedrag nog fee af (1000 euro per jaar ex btw) en de bank charge om het naar mij over te maken, ongeveer 7,50 euro.”

In de periode juli 2017 tot en met september 2018 ontvangt belanghebbende geen berichten van de Inspecteur. Bij brief van 22 oktober 2018 kondigt de Inspecteur onder de vermelding van “stellige correctie” de vaststelling van de aanslag in afwijking van de aangifte aan. Hierin wordt het standpunt ingenomen dat belanghebbende als werknemer geen kosten van het inkomen kan aftrekken en dat alle van de werkgever ontvangen vergoedingen tot het loon behoren. Omdat belanghebbende volgens de Inspecteur geen inzicht heeft gegeven in het bedrag dat feitelijk door [de contractor] aan belanghebbende of diens limited is betaald, stelt de Inspecteur het belastbare loon bij wijze van schatting vast. In de brief is hierover het volgende vermeld:

“Loon omvat ook de door de agency [Hof: bedoeld wordt [de contractor] ] aan u uitbetaalde bedragen. Uit de door u verstrekte stukken blijkt niet wat de agency aan u heeft uitbetaald. Uit de maandelijkse loonspecificaties blijken namelijk alleen de expenses (na verrekening met de inkomsten). Omdat de door de agency uitbetaalde bedragen ook tot het loon behoren, heb ik het totaalbedrag aan de hand van een schatting vastgesteld.

U werkt als piloot voor [de luchtvaartmaatschappij] in de functie van Firts Officer (FO). (…) Volgens uw logboek hebt u in totaal 567 uur gevlogen. Als First Officer bedraagt uw bruto-uurloon € 75. Het totale brutoloon bedraagt dus € 42.525.

Uit uw arbeidscontract blijkt dat u ook in aanmerking komt voor een out of base allowance. De out of base allowance heb ik geschat op 75% van het aantal gewerkte uren. De out of base allowance bedraagt per uur € 20. De totale out of base allowance heb ik daarom geschat op € 8.505 ((75%x567) x € 20).

Zoals aangegeven behoren ook de expenses tot het belastbaar loon. De expenses bedragen volgens de door u verstrekte loonspecificaties € 17.502,32.

Gezien voorgaande beoordeling heb ik het loon van [de luchtvaartmaatschappij] / [de service company] . Vastgesteld op € 68.532.”

Het belastbare inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 12.749 (loon buitenland) + € 11.633 (loon Nederland) = € 24.382. Over de gevraagde proceskostenvergoeding is geen overeenstemming bereikt.

De Rechtbank heeft de aanslag verminderd overeenkomstig hetgeen bij mediation is afgesproken. Met betrekking tot de gevraagde proceskostenvergoeding heeft de Rechtbank het volgende overwogen.

“12. Niet in geschil is dat de informatie in de overgelegde bijlage 3 bij het beroepschrift al in de aanslagfase was overgelegd en in de bezwaarfase andermaal is toegelicht. Verweerder heeft ter zitting erkend dat in de aanslag- en bezwaarfase onvoldoende is doorgevraagd. Had hij dat wel gedaan, dan was een beroepsprocedure niet nodig geweest, aldus verweerder.

13. Dat in de bezwaarfase onvoldoende overleg is gevoerd, wijt verweerder aan het feit dat hij door eiser in gebreke is gesteld en zodoende druk had ervaren, zodat een goed overleg niet meer mogelijk was.

14. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld.

15. De gang van zaken bij de aanslagregeling is weliswaar onzorgvuldig, maar naar het oordeel van de rechtbank niet dermate onzorgvuldig dat de bezwaarfase voorkomen had kunnen worden. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de bezwaarfase is bedoeld om eventuele onvolkomenheden in de aanslagregeling te helen.

16. Met betrekking tot de bezwaarfase is de rechtbank van oordeel dat verweerder in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Alle noodzakelijke informatie om tot een concrete vaststelling van het verzamelinkomen te komen was al bij verweerder voorhanden. Bovendien is tijdens de hoorzitting hierop een toelichting gegeven. Onder meer is gesproken over de omstandigheid dat eiser geen recht had op een ‘out-of-base-allowance’ en dat verweerder hiermee in de aanslag ten onrechte rekening had gehouden. Hiermee heeft verweerder niets gedaan en heeft uitspraak op bezwaar gedaan conform de aanslag. De stelling van verweerder dat hij druk ervaarde vanwege de ingebrekestelling, maakt dat niet anders. Bovendien is in de bezwaarfase door gemachtigde nog met verweerder afgestemd dat de behandeling van het bezwaarschrift voortvarend zou worden opgepakt. Dat verweerder zich onder druk gezet voelde door de ingebrekestelling is volkomen aan hemzelf te wijten.

17. Gelet op het voorgaande zou een beroepsprocedure niet nodig zijn geweest als verweerder het bezwaar met normale zorgvuldigheid zou hebben behandeld. Om die reden ziet de rechtbank aanleiding om de proceskosten, gemaakt ter zake van de beroepsfase integraal te vergoeden. Eiser heeft onweersproken gesteld dat deze kosten € 11.848,22 (€ 6.203 + € 4.093,09 + € 840,68 + € 332,75 + € 378,70) bedragen. De rechtbank zal verweerder daarom veroordelen tot vergoeding van deze kosten.

18. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.

19. Voorts stelt de rechtbank vast dat verweerder in de bezwaarfase niet over is gegaan tot het vergoeden van de kosten volgens het forfaitaire puntensysteem van het Bpb. De rechtbank zal hier alsnog toe overgaan.

20. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 562 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 261 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten in de bezwaarfase is de rechtbank niet gebleken.

21. De totale proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en de beroepsfase bedraagt aldus € 12.410,22 (€ 11.848,22 + € 562).”