Gerechtshof Arnhem, 21-04-2009, ECLI:NL:GHARN:2009:BW2604 BI3214, 07-00562

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 22 oktober 2007, nummer 06/5332, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.426 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.571.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 22 oktober 2007 ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast het beroepschrift en het verweerschrift, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 december 2008 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde A, alsmede de Inspecteur.

1.7 De gemachtigde van belang¬hebbende heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt, zonder bezwaar van de wederpartij met bijlage, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.

2.1 Belanghebbende is (middellijk) aandeelhouder van B BV (hierna: de BV) welke BV een installatiebedrijf exploiteerde. De BV was tot 1 september 2001 gevestigd op het adres a-straat 1 te Q. Het pand a-straat 1 was eigendom van belanghebbende, die het pand verhuurde aan de BV. Belanghebbende heeft ook het pand b-straat 1 dat zijn eigendom is, verhuurd aan de BV.

2.2 Belanghebbende is voorts eigenaar van het pand c-straat 1 te R (hierna: het Pand). Het Pand bestond uit een werkplaats/magazijn van 352 m² en een kantoorruimte van 32 m². Op 1 januari 2001 was een afgetimmerd gedeelte van het magazijn dat voorzien was van een afsluitbare deur, verhuurd aan de BV die daarvoor een huur verschuldigd was van ƒ 1.000 per maand. Deze huurprijs is bepaald na overleg met een makelaar. De huur/verhuurovereenkomst tussen belanghebbende en de BV is mondeling aangegaan. Het resterende gedeelte van het Pand werd, tot medio 2000, door belanghebbende verhuurd aan derden.

2.3 De verhuur aan de BV van het hiervoor bedoelde gedeelte van het Pand is met ingang van het kalenderjaar 2001, bij de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) aangemerkt als een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet (hierna: de tbs-regeling).

2.4 In de loop van 2001 is het Pand ingrijpend verbouwd en uitgebreid. Tijdens de werkzaamheden stond een steeds wisselend gedeelte van het magazijn aan de BV ter beschikking. De werkzaamheden bestonden - onder meer - uit de aanbouw van een onderkelderde ruimte (96 m2) op de plaats waar vroeger een houten magazijn stond dat is gesloopt, het realiseren van een nieuw kantoorgedeelte (10 m2), een nieuwe toiletgroep en een keuken, en de uitbreiding van de werkplaats met 56 m2. De verwarmingsinstallatie is aangelegd door en overeenkomstig de wensen van de BV. De kosten daarvan zijn voor rekening van de BV gekomen. Op 8 augustus 2001 was de verbouwing en de nieuwbouw gereed.

2.5 Het vestigingsadres van de BV is met ingang van 28 augustus 2001 gewijzigd in c-straat 1 te R. De BV heeft het gehele, vernieuwde, Pand betrokken op 1 september 2001. Ook toen is geen schriftelijke huurovereenkomst opgemaakt. Eind 2001/ begin 2002 is, wederom na overleg met een makelaar, de huur voor het Pand, met terugwerkende kracht tot 1 oktober 2001, verhoogd tot ƒ 10.000 per maand.

2.6 Met ingang van 1 januari 2002 wordt het installatiebedrijf geëxploiteerd voor rekening van een vennootschap onder firma (hierna: de vof), waarin de BV en een zoon van belanghebbende de vennoten zijn met ieder een belang van 50 percent. Vanaf genoemde datum wordt het pand verhuurd aan de vof.

2.7 Op 31 december 2003 is de BV uit de vof getreden. Vanaf die datum wordt het installatiebedrijf gedreven door de zoon en diens echtgenote. Belanghebbende bleef het pand ter beschikking stellen aan het installatiebedrijf.

2.8 Doordat de BV uit de vof trad kwam tevens per 31 december 2003 een einde aan de tbs-regeling met betrekking tot het pand.

2.9 Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde in het economische verkeer van het pand per 1 september 2001 € 320.000 bedroeg en per 31 december 2003 € 360.000.

2.10 Belanghebbende heeft in bezwaar verzocht het vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning te verminderen met een verlies bij de beëindiging van de tbs-regeling met betrekking tot het pand, ter grootte van € 202.774. Hij heeft dit verlies als volgt berekend:

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 Tussen partijen is slechts in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van het hiervoor in 2.10 berekende verlies. Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de vraag op welke wijze de kosten van de verbouwing en vernieuwing van het pand in 2001, in aanmerking moeten worden genomen.

3.2 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het gehele pand per 1 januari 2001 aan de BV ter beschikking stond. De werkelijke kosten van de verbouwing en vernieuwing van het pand die na die datum zijn gemaakt, moeten worden geactiveerd op de zogenoemde werkzaamheidsbalans. Dit leidt tot een berekend verlies bij het einde van de tbs-regeling met betrekking tot het onderhavige pand van € 202.774.

3.3 De Inspecteur verdedigt dat met betrekking tot het verbouwde en het nieuwe gedeelte van het pand in 2001, sprake is van uitbreidingsinvesteringen die eerst met ingang van 1 september 2001 ter beschikking van de BV zijn gesteld, namelijk het moment waarop het gehele pand door de BV in gebruik is genomen. Hij stelt dat bij het einde van de tbs-regeling met betrekking tot het pand geen sprake is van een verlies.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op het bezwaarschrift, tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.571, en, naar het Hof begrijpt, vaststelling van een verrekenbaar verlies uit werk en woning van € 185.348.

3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet, wordt onder een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet, mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen voor zover die vermogensbestanddelen al dan niet tegen een vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect, ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Op grond van onderdeel b van genoemd artikellid wordt tevens als een werkzaamheid beschouwd de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan een samenwerkingsverband waarvan een in het onderdeel a bedoelde vennootschap deel uitmaakt.

4.2 Op grond van de geschiedenis van de totstandkoming van de hiervoor genoemde bepalingen, zoals ook uitgebreid weergegeven in de Conclusie van de Advocaat-Generaal mr. Niessen van 4 september 2008, nr. 08/00326, gepubliceerd op rechtspraak.nl onder LJN-nr. LJN BF2224, moet worden geoordeeld dat voor de vraag of de tbs-regeling van toepassing is, slechts van belang is of een vermogensbestanddeel feitelijk ter beschikking is gesteld. Naar het oordeel van het Hof moet worden aangenomen dat ook een gedeelte van een vermogensbestanddeel onder de tbs-regeling kan vallen.

4.3 Tussen partijen is niet in geschil dat het (afgetimmerde) gedeelte van het Pand dat reeds vóór 1 januari 2001 aan de BV was verhuurd voor ƒ 1.000 per maand, onder de tbs-regeling valt.

4.4 Naar het oordeel van het Hof volgt uit de vastgestelde feiten en omstandigheden, waar nodig in hun onderlinge verband beschouwd, dat het gedeelte van het pand dat is verbouwd, vernieuwd en uitgebreid, niet eerder dan op 1 september 2001 feitelijk door belanghebbende ter beschikking is gesteld aan de BV. Wat er (nog) niet is, kan immers (nog) niet ter beschikking worden gesteld. Dit zou anders kunnen zijn indien de vorenbedoelde werkzaamheden in opdracht of voor rekening van de BV waren verricht. Daarvan is echter niets gebleken. Aan het vorenstaande oordeel doet niet af dat de BV tijdens de uitvoering van de werkzaamheden een steeds wisselend gedeelte van het magazijn ter beschikking stond. Evenmin doet daaraan naar het oordeel van het Hof af dat de werkzaamheden waren afgestemd op het toekomstige gebruik door de BV en nadien door de vof, noch dat de aanleg van de verwarmingsinstallatie voor rekening van de BV is gebleven. Belanghebbende heeft dienaangaande gesteld dat, anders dan in het geval waarop de voornoemde conclusie van A-G Niessen betrekking heeft, reeds een gedeelte van het Pand aan de BV was verhuurd en dat belanghebbende en de BV ter zake van het Pand in een pré-contractuele fase verkeerden op grond waarvan belanghebbende zich niet meer kon onttrekken aan een ter beschikking stellen van het Pand aan de BV. Dit leidt echter niet tot een ander oordeel. Deze verplichting van belanghebbende om het gehele Pand aan de BV ter beschikking te stellen kan, wat daarvan overigens ook zij, op zichzelf nog niet worden aangemerkt als een feitelijk ter beschikking stellen als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet. Uit de stelling zelf dat de verplichting bestaat tot het ter beschikking stellen, vloeit reeds voort dat van een terbeschikkingstelling niet kan worden gesproken.

4.5 Nu het vernieuwde en verbouwde gedeelte van het Pand niet eerder dan op 1 september 2001 aan de BV ter beschikking is gesteld, moet dat gedeelte per die datum, naar de waarde in het economische verkeer ervan, op de zogenoemde werkzaamheidsbalans worden opgenomen.

4.6 In artikel 3.93, derde lid, van de Wet, is bepaald dat werkzaamheden van dezelfde aard worden aangemerkt als één werkzaamheid. Het oordeel van de Rechtbank dat de verhuur, voor zover deze betrekking heeft op de uitbreidingsinvesteringen, voor de toepassing van de tbs-regeling als een aparte werkzaamheid moet worden beschouwd, geeft - gelet op evengenoemde wetsbepaling - blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In zoverre treffen de in hoger beroep door belanghebbende aangevoerde klachten doel. Gelet op het hierna volgende leidt zulks echter niet tot vernietiging van de bestreden uitspraak.

4.7 De Rechtbank heeft geoordeeld dat het beroep van belanghebbende op de Besluiten van de Staatssecretaris van financiën van 29 april 2004, nr. CPP2003/2360M en van 27 april 2005, nr. CPP2005/1041M hem niet kan baten omdat het onderhavige geval niet kan worden gelijkgesteld met de situaties als bedoeld in die besluiten. Dit oordeel van de Rechtbank is juist en het Hof maakt de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden tot de zijne. Hetzelfde geldt voor het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende aan de vaststelling voor het jaar 2002 van de aanslag van de echtgenote van belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de Inspecteur het door belanghebbende ingenomen standpunt zou volgen.

4.8 Hoewel anders zou kunnen worden geoordeeld op grond van het beroepschrift in eerste aanleg en het standpunt van belanghebbende met betrekking tot het door de aanslagregeling van zijn echtgenote gewekte vertrouwen (dat immers steun geeft aan de gedachte dat slechts de helft van een eventueel verlies bij belanghebbende in aanmerking kan worden genomen), hebben partijen - desgevraagd - verklaard dat het geschil in hoger beroep beperkt blijft tot het al dan niet in aanmerking nemen van het verlies bij belanghebbende zoals hiervoor in 2.10 is berekend. Over op een andere wijze berekende winsten of verliezen is niet gesproken. Het Hof begrijpt de stellingname van partijen aldus dat, in het geval het gelijk aan belanghebbende is en de werkelijke kosten van de verbouwing, uitbreiding en vernieuwing van het Pand in aanmerking moeten worden genomen, een verlies van € 202.774 in mindering op het inkomen uit werk en woning van belanghebbende kan worden gebracht en dat, voor het geval – zoals de Inspecteur verdedigt – op het vernieuwde, verbouwde en uitgebreide gedeelte van het Pand eerst met ingang van 1 september 2001 de tbs-regeling van toepassing is, de uitspraak van de Rechtbank juist is.

4.9 Het Hof is op grond van het vorenstaande van oordeel dat het standpunt van de Inspecteur juist is. Het hoger beroep is ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd, zij het met aanvulling en verbetering van de gronden als hiervoor vermeld.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.O. Lubbers, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De beslissing is op 21 april 2009 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(C.E. te Brake) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 23 april 2009