Gerechtshof Arnhem, 30-10-2012, BY3249, 11-00811

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 22 november 2011, nummer AWB 10/480, in het geding tussen de Inspecteur en

X Bouw en Ontwikkeling BV te Z (hierna: belanghebbende)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2004 een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.696.225. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 50.763.

1.2 De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en, naar het Hof begrijpt, de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.820.649.

1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 augustus 2012 te Arnhem. Daarbij is verschenen en gehoord de directeur van belanghebbende, A, alsmede de gemachtigde van belanghebbende. Tevens is de Inspecteur verschenen en gehoord.

1.7 De Inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota aan het Hof en de wederpartij toegezonden. Deze pleitnota wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende (voorheen genaamd A Beheer BV) is moedermaatschappij in een fiscale eenheid ex artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) en heeft als handelsnaam X Bouwgroep. Belanghebbende heeft vanaf het jaar 2001 bouwplannen voor C te Z (hierna: het project). De bedoeling is om bedrijfsruimtes te realiseren waarvan een aantal bestemd is voor de verhuur.

2.2 Belanghebbende heeft op 5 september 2001 bij notariële akte alle aandelen in D BV (hierna: D) geleverd gekregen. Op 6 september 2001 heeft D bij koopovereenkomst de door haar verhuurde onroerende zaken aan de a-straat 1 te Z (benedenwoningen met bovenwoningen en winkel/werkplaats met twee bovenwoningen) verkocht. De bij deze verkoop behaalde boekwinst van € 875.576 heeft zij in een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) ex artikel 8, lid 1, van de Wet Vpb, in verbinding met artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) opgenomen.

2.3 D is met ingang van 1 januari 2002 als dochtermaatschappij opgenomen in de fiscale eenheid. De directie van belanghebbende en van D werd gevoerd door de heer A (hierna: A).

2.4 X Makelaardij heeft in december 2003 een marktrapport ‘Herbestemming bedrijfsruimten naar woningbouw’ aan X Vastgoed uitgebracht. In dit rapport wordt de haalbaarheid van een gewijzigde opzet van het project, waarbij in plaats van alleen bedrijfsruimtes ook bovenliggende appartementen worden gerealiseerd, beoordeeld.

2.7 Volgens een notariële akte van eveneens 23 april 2004 heeft om 11.00 uur de levering plaatsgevonden van alle aandelen in D door belanghebbende aan I Vastgoed BV (hierna: I) voor een bedrag van € 58.950. De aandelen in I zijn in het bezit van J BV (hierna: J). De eerdergenoemde G bezit 20% van de certificaten in J.

2.8 In de premissen van laatstgenoemde akte is opgenomen dat D een HIR heeft gevormd, dat het zichtbaar eigen vermogen van D volgens de aangehechte overdrachtsbalans € 58.950 bedraagt en dat D op haar balans een voorziening voor te betalen Vpb terzake van de HIR heeft opgenomen van 18%. Tevens is als premisse vermeld dat D sedert het opmaken van de overdrachtsbalans de economische eigendom van het hotel heeft verkregen waarop – op de fiscale balans – de HIR is afgeboekt.

2.9 In artikel 5 van deze notariële akte is bepaald dat belanghebbende garandeert dat de directie van D tot aan de aankoop van de economische eigendom van het hotel een herinvesteringsvoornemen heeft gehad. Hier is aan toegevoegd dat geen garantie wordt gegeven voor het adequaat benutten van de HIR. D en I staan er verder voor in dat zij zich met betrekking tot de (voormalige) HIR zullen houden aan hetgeen daaromtrent in artikel 3.54 van de Wet IB 2001 of anderszins is bepaald. Ook bepaalt artikel 5 dat alle rechten verbonden aan de verkochte aandelen direct na het verlijden van de akte worden uitgeoefend door de koper en dat alle verbonden baten en lasten ten bate respectievelijk ten schade van de koper komen.

2.10 Ter zake van de overdracht van de aandelen in D aan I is de volgende overdrachtsbalans van D opgemaakt:

2.13 In een brief van 19 september 2005 aan de gemachtigde van belanghebbende heeft K, controller van de X Bouwgroep, een overzicht van de voorgenomen herinvesteringen gegeven. Daarin is onder andere het project genoemd.

2.15 In het jaar 2006 is het project – conform de oorspronkelijke plannen, dus alleen bedrijfsruimtes – binnen de fiscale eenheid gerealiseerd.

3. Geschil

3.2 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar.

3.3 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Herinvesteringsvoornemen en ontvoegingstijdstip

4.1 Ingevolge artikel 3.54 van de Wet IB 2001 kan indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, bij het bepalen van de winst het verschil worden gereserveerd tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop drie volgende jaren worden aangeschaft, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat.

4.2 De Inspecteur stelt dat het herinvesteringsvoornemen is vervallen ergens in de periode vóór de overdracht van de aandelen in D (23 april 2004 om 11.00 uur, zie 2.7) (hierna: het ontvoegingstijdstip).

4.3 Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat op belanghebbende de last rust om de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die meebrengen dat zij een herinvesteringsvoornemen had. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat indien er twijfel bestaat over het door belanghebbende gestelde, dit ten nadele werkt van belanghebbende.

4.4 Het Hof stelt voorop dat het herinvesteringsvoornemen moet worden beoordeeld op het niveau van de fiscale eenheid (zie ook Kamerstukken II, 2000-2001, 26854, nr. 7, blz. 21). Verder neemt het Hof, gelijk de Inspecteur, als uitgangspunt dat het voornemen betrekking moet hebben op een herinvestering binnen de in artikel 3.54, lid 1, van de Wet IB 2001, genoemde termijn van drie jaar.

4.5 Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in haar bewijslast is geslaagd. Redengevend daarvoor is dat (i) over het jaar 2001 de vorming van een HIR is toegestaan voor het project (zie 2.14); (ii) in december 2003 een marktrapport over het project is uitgebracht (zie 2.4) en (iii) het project in 2006, conform de oorspronkelijke plannen, binnen de fiscale eenheid is gerealiseerd (zie 2.15). Verder heeft het Hof in aanmerking genomen de verklaringen van A ter zitting van het Hof en de verklaring van L (zie 2.16). Het Hof acht verder aannemelijk dat de herinvestering in het project - dat wil zeggen het aangaan van verplichtingen ter zake - nog vóór het einde van het jaar 2004 zou kunnen worden gerealiseerd. In dat verband heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat zij aan de benodigde financiële middelen hiervoor zou kunnen komen. Ten slotte merkt het Hof nog op dat, nu het project vanaf het begin ziet op de realisatie van bedrijfsruimtes waarvan een aantal bestemd is voor de verhuur, voldaan is aan het vereiste van eenzelfde economische functie als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet IB 2001.

Overgang belang in D

4.6 De Inspecteur betoogt dat het belang in D is overgegaan vóórdat het hotel door D is aangekocht, hetgeen meebrengt dat artikel 15e, lid 1, van de Wet Vpb, van toepassing is waardoor de HIR dient vrij te vallen.

4.7 In artikel 15e, lid 1, van de Wet Vpb, is bepaald dat indien aannemelijk is dat het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd – in afwijking in zoverre van artikel 3.54 van de Wet IB 2001 – de herinvesteringsreserve direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst wordt toegevoegd.

4.9 Gelet op de notariële akte van 23 april 2004 zijn de aandelen in D die dag om 11.00 uur overgedragen aan I (zie 2.7). Nu de Inspecteur in afwijking hiervan stelt dat het belang in D reeds eerder is overgegaan, rust op hem de bewijslast om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die leiden tot die conclusie. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur hierin niet geslaagd. Hetgeen is vermeld in 2.5 en 2.6, alsmede het feit dat het hotel slechts zeven minuten vóór de overdracht van de aandelen in D is verworven, brengt niet mee dat bedoeld belang reeds eerder is overgegaan. Het Hof hecht in dat verband waarde aan artikel 5 van de notariële akte, waarin is bepaald dat alle rechten verbonden aan de verkochte aandelen direct na het verlijden van de akte worden uitgeoefend door de koper en dat alle verbonden baten en lasten ten bate respectievelijk ten schade van de koper komen (zie 2.9).

4.10 Tussen partijen is niet in geschil dat het hotel kan worden aangemerkt als een kwalificerende herinvestering. Deze herinvestering (23 april 2004 om 10.53 uur, zie 2.6) heeft plaatsgevonden vóór de wijziging van het belang in D (23 april 2004 om 11.00 uur, zie 2.7) zodat artikel 15e, lid 1, van de Wet Vpb niet van toepassing is. Het Hof merkt voor de volledigheid nog op dat een eventueel beroep door de Inspecteur op artikel 15aj van de Wet Vpb om dezelfde reden evenmin kan slagen.

Fraus legis

4.11 De Inspecteur betoogt dat sprake is van fraus legis, inhoudende dat indien bij de direct met elkaar samenhangende aankoop van het hotel door D en de zeven minuten later plaatsvindende overdracht van de aandelen in D heffing van Vpb over de HIR achterwege blijft, gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van artikel 15e, lid 1, van de Wet Vpb.

4.12 Het leerstuk van fraus legis kan worden toegepast indien i) het handelen van een belastingplichtige uitsluitend of overwegend is ingegeven door belastingverijdelende motieven, en ii) daarmee in strijd met doel en strekking van de wet wordt gekomen.

4.13 Naar het oordeel van het Hof staat aan toepassing van fraus legis in de weg dat doel en strekking van artikel 15e Wet Vpb niet worden miskend indien de HIR in het onderhavige geval niet aan de winst wordt toegevoegd. In deze bepaling is immers een duidelijke volgorde opgenomen: een ten tijde van de belangenwijziging bestaande herinvesteringsreserve wordt aan de winst toegevoegd. In het onderhavige geval is de HIR kort vóór de belangenwijziging op de herinvestering afgeboekt, zodat genoemd artikellid geen toepassing kan vinden. Het Hof is van oordeel – anders dan de staatssecretaris in zijn besluit van 9 december 2011, nr. BLKB 2011/2061M, Stcrt. 2011, 23172 – dat de door de wetgever aangebrachte duidelijke volgorde in artikel 15e, lid 1, van de Wet Vpb, moet worden geaccepteerd en niet kan worden opgerekt met een beroep op fraus legis.

4.14 Uit het voorgaande vloeit voort dat de stellingen van belanghebbende dat de toepassing van de belangenwijziging en de beleggingstoets, beide als bedoeld in artikel 15e, lid 1, van de Wet Vpb, moeten worden beoordeeld op het niveau van de fiscale eenheid, geen behandeling meer behoeven. Belanghebbende heeft bij behandeling daarvan immers geen belang meer.

Immateriële schadevergoeding

4.15 De Hoge Raad heeft in het arrest van 10 juni 2011, nr. 09/02639, LJN BO5046, BNB 2011/232, geoordeeld dat voor de vraag of in het onderhavige geval de redelijke termijn voor beslechting van het geschil is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die hij in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984, LJN AO9006, BNB 2005/337, heeft neergelegd voor de duur van de redelijke termijn in fiscale boetezaken. Daarbij hanteert de Hoge Raad als uitgangspunt dat de redelijke termijn voor de behandeling in de bezwaarfase en de procedure in eerste aanleg tezamen niet meer dan twee jaar bedraagt. Daarbij geldt voorts dat de redelijke termijn wordt verlengd met (de vertraging in) het tijdsverloop door de proceshouding van de belanghebbende.

4.16 Vaststaat dat het bezwaarschrift tegen de aanslag op 21 december 2007 door de Inspecteur is ontvangen en dat de Rechtbank op 22 november 2011 uitspraak heeft gedaan. De bezwaar- en beroepsfase hebben derhalve in totaal drie jaar en elf maanden in beslag genomen.

4.17 Belanghebbende verzoekt om vergoeding van immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn. Nu uit de duur van de procedure lijkt te volgen dat de redelijke termijn is overschreden, ziet het Hof aanleiding het onderzoek te heropenen ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de omvang van de immateriële schadevergoeding. Het Hof zal de Minister van Veiligheid en Justitie in de gelegenheid stellen als partij aan het geding deel te nemen.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Kosten

Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het verweerschrift, 1 punt voor zitting, wegingsfactor 1, waarde per punt € 437).

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. M.J. Peters, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.

De beslissing is op 30 oktober 2012 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.H. Riethorst) (B.F.A. van Huijgevoort)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op .

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.