Gerechtshof Den Haag, 23-04-2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:1776, BK-18/00795 en BK-18/00796

6.1.1

6.1.2

6.1.3

6.2

Winstberekening 2010

6.2

Winstberekening 2011

6.3

8.1

Gecorrigeerd inkomen uit werk en woning (box 1)

11.1

2.6.

In zijn brief van 14 september 2015 motiveert de toenmalige gemachtigde de bezwaren tegen de navorderingsaanslag en de gelijktijdig met de vaststelling daarvan gegeven beschikkingen. Zijn grieven betreffen primair het ontbreken van een nieuw feit, de onzorgvuldige voorbereiding van de navorderingsaanslagen, de samenloop van de vergrijpboete bij de navorderingsaanslag met de verzuimboete bij de primitieve aanslag (2010) en de afwezigheid van opzet/kwade trouw bij belanghebbende.

-

De inkoopwaarde van de omzet bedraagt € 22.863.

-

De incidentele lasten bedragen € 3.300.

-

De loonkosten bedragen € 44.856.

De winst uit onderneming moet volgens belanghebbende met € 32.651 verminderd worden.

2.7.

3. De Rechtbank heeft, voor zover voor het geschil in hoger beroep van belang, het volgende overwogen:

4.1.

In het principaal hoger beroep is in geschil of de Inspecteur de vergrijpboete heeft kunnen opleggen. Niet in geschil is dat, indien de Inspecteur de vergrijpboete heeft kunnen opleggen, deze dient te worden verminderd tot op een bedrag van € 11.825.

4.2.

In het incidenteel hoger beroep is in geschil of de Inspecteur de navorderingsaanslag heeft kunnen opleggen.

5.1.

5.2.

5.3.

De Inspecteur concludeert in hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover daarin de beschikking waarbij de vergrijpboete is opgelegd, is vernietigd, bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor het overige, gegrondverklaring van het beroep voor zover dit de vergrijpboete betreft, vernietiging van de uitspraak op bezwaar voor zover daarin de vergrijpboete nader is vastgesteld op € 24.652 en nadere vaststelling van de vergrijpboete op € 11.826.

5.4.

Belanghebbende concludeert in hoger beroep tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

5.5.

In zijn incidenteel hoger beroep stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de Rechtbank ten onrechte en niet voldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat de Inspecteur geen ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering van IB/PVV voor het jaar 2010 in de weg staat. De Inspecteur beschikte ten tijde van de vaststelling van de aanslag over informatie die van belang was voor een schatting van de winst uit onderneming van 2010. Gelet op deze informatie had de Inspecteur redelijkerwijs moeten beslissen tot het instellen van een nader onderzoek. Voorts verzoekt belanghebbende in incidenteel hoger beroep om toekenning van een vergoeding van immateriële schade van € 1.000 omdat de berechting in eerste aanleg niet binnen redelijke termijn is geschied.

5.6.

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een ambtelijk verzuim dat aan navordering van IB/PVV voor het jaar 2010 in de weg staat. Daartoe heeft hij aangevoerd dat belanghebbende voor het jaar 2010 geen aangifte heeft ingediend, dat om die reden op belanghebbende de last rust overtuigend aan te tonen dat de aanslag te hoog is (omkering en verzwaring van de bewijslast), dat belanghebbende hierin niet is geslaagd, dat de Inspecteur, door uit te gaan van de vastgestelde belastbare winst van het jaar 2009, de door belanghebbende behaalde winst van het jaar 2010 in redelijkheid heeft geschat, dat hij, gelet op de omkering en verzwaring van de bewijslast, niet hoeft te bewijzen dat deze schatting niet te hoog is, dat hij ter onderbouwing van de redelijkheid van de door hem geschatte winst voldoende heeft aangevoerd en dat niet van hem verlangd mag worden dat hij, voordat hij overging tot de schatting van het belastbare inkomen van belanghebbende, kennis zou nemen van alle binnen de Belastingdienst aanwezige informatie over belanghebbende en diens onderneming, waaronder in andere systemen dan het IB-systeem opgenomen informatie.

5.7.

Hieraan heeft de Inspecteur nog toegevoegd dat, mocht het Hof oordelen dat er wel sprake is van een ambtelijk verzuim, dit verzuim niet aan navordering in de weg staat omdat belanghebbende ter zake van de feiten die aanleiding waren voor de oplegging van de navorderingsaanslag, te kwader trouw was.

5.8.

Belanghebbende heeft hetgeen de Inspecteur heeft gesteld gemotiveerd betwist en concludeert in incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar voor zover daarin het beroep, onderscheidenlijk het bezwaar, tegen de navorderingsaanslag ongegrond is verklaard, gegrondverklaring van het beroep voor zover dit strekt tot vernietiging van de navorderingsaanslag alsmede de beschikking heffingsrente, vernietiging van de navorderingsaanslag alsmede de beschikking heffingsrente, en toekenning van een vergoeding van immateriële schade ten bedrage van € 1.000.

5.9.

De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep.

6.1.

Het Hof zal het incidenteel hoger beroep eerst behandelen omdat bij gegrondbevinding van het incidenteel hoger beroep de navorderingsaanslag dient te worden vernietigd. Aangezien het lot van de vergrijpboete onlosmakelijk is verbonden aan dat van de navorderingsaanslag, zou de vernietiging van de navorderingsaanslag meebrengen dat ook de vergrijpboete dient te vervallen.

6.2.

Het feitencomplex dat voor de Inspecteur aanleiding was om de navorderingsaanslag op te leggen, is beschreven in het onder 2.5 aangehaalde en op 8 juni 2015 uitgebrachte rapport van het bij belanghebbende uitgevoerde boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2010 tot en met 2012. Belanghebbende heeft het feitencomplex niet betwist. Wel heeft hij zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur ten tijde van het vaststellen van de aanslag met dit feitencomplex bekend was, althans bekend zou zijn geweest indien hij aan zijn onderzoeksplicht had voldaan. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij bij de oplegging van de aanslag niet gehouden was meer informatie in aanmerking te nemen dan hij toen in aanmerking heeft genomen. De onderbouwing van dit standpunt is hiervoor samengevat onder 5.6. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

6.3.

Niet in geschil is dat belanghebbende voor het jaar 2010 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Dit heeft, gelet op artikel 25, lid 3, en artikel 27e, lid 1, Awr tot gevolg dat bij de uitspraak op bezwaar de belastingaanslag wordt gehandhaafd en, zo tegen deze uitspraak op bezwaar beroep wordt ingesteld, bij de uitspraak van de rechtbank het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat de belastingaanslag onjuist is, onderscheidenlijk dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Deze zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast betreft de materiële juistheid van de belastingaanslag of uitspraak op bezwaar en niet de bevoegdheid van de Inspecteur om de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen. De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur niet van zijn verplichting om vóór het opleggen van de (primitieve) aanslag kennis te nemen van de hem ter beschikking staande informatie.

6.5.

Zou de Inspecteur voor de oplegging van de aanslag kennis hebben genomen van de hem ter beschikking staande informatie over de door belanghebbende voor de omzetbelasting aangegeven omzetten in 2010, uit welke informatie een jaaromzet softdrugs van € 573.291, een jaaromzet dranken van € 68.360 en een jaaromzet speelautomaten van € 848 blijkt, dan zou hij naar het oordeel van het Hof toen al hebben begrepen dat de brutowinst van belanghebbende in 2010 aanmerkelijk hoger was dan het door hem bij de vaststelling in aanmerking genomen bedrag van € 100.000. Ook andere informatie waarover de Inspecteur de beschikking had, met name de bevindingen uit het over de jaren 2005 tot en met 2008 ingestelde boekenonderzoek, waaruit blijkt dat de verkoop van softdrugs sinds 2005 een stijgende lijn vertoonde en de door de Belastingdienst op grond van zijn ervaring in soortgelijke situaties toegepaste vuistregel dat de brutowinstmarge uit de verkoop van softdrugs in het algemeen minimaal 100 percent bedraagt, hetgeen overeenkomt met de in het boekenonderzoek voor de jaren 2005 tot en met 2009 berekende brutowinstmarge uit de verkoop van softdrugs van 99,25 percent, hadden de Inspecteur bij de oplegging van de aanslag moeten doen twijfelen aan de juistheid van zijn schatting van de met de verkoop van softdrugs behaalde winst. Zou de Inspecteur de hiervoor genoemde informatie, waarvan de Inspecteur niet betwist dat hij daartoe toegang had, in de schatting van de brutowinst uit verkoop van softdrugs behaalde winst hebben betrokken, dan zou hij die brutowinst op een aanmerkelijk hoger bedrag hebben geschat dan hij heeft gedaan.

6.6.

Gelet op hetgeen onder 6.1. tot en met 6.5. is overwogen, was het feitencomplex dat voor de Inspecteur aanleiding was om de navorderingsaanslag op te leggen, hem bekend of had dit feitencomplex hem redelijkerwijs bekend kunnen zijn. Derhalve kan dit feitencomplex geen grond voor navordering opleveren, tenzij belanghebbende ter zake van het feitencomplex te kwader trouw is.

6.7.

De belastingplichtige is te kwader trouw ter zake van een feit(encomplex) dat voor de inspecteur aanleiding is om de navorderingsaanslag op te leggen, indien hij de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (HR 11 juni 1997, nr. 32299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160). Uit de brief van 14 september 2015, waarin de toenmalige gemachtigde van belanghebbende het bezwaar tegen de aanslag motiveert, blijkt dat deze in de door hem voor belanghebbende ingediende aangiften omzetbelasting voor de heffingstijdvakken in 2010 in totaal een bruto-omzet van € 642.499 heeft aangegeven. Daarvan uitgaande had de Inspecteur een aanslag kunnen opleggen, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning waarvan een winst uit onderneming van afgerond € 300.000 deel uitmaakte. Hoewel de toenmalige gemachtigde, aan wie belanghebbende ook het voeren van zijn boekhouding en de opstelling en indiening van zijn aangiften IB/PVV en omzetbelasting had opgedragen, dus wist dat belanghebbende voor 2010 een substantieel bedrag aan IB/PVV verschuldigd was, heeft hij, ook na een herinnering en een aanmaning voor dat jaar, geen aangifte IB/PVV ingediend. Daarmee is de Inspecteur informatie onthouden tot de verstrekking waarvan belanghebbende verplicht was en die de Inspecteur voor de regeling van de aanslag nodig had. De daarvoor gegeven verklaring, te weten privé omstandigheden van de toenmalige gemachtigde, wat daar verder ook van zij, is zonder nader bewijs, dat ontbreekt, voor het Hof onvoldoende om anderszins te concluderen. Naar het oordeel van het Hof stelde de toenmalige gemachtigde, door onder de gegeven omstandigheden geen aangifte IB/PVV voor 2010 te doen, zich bloot aan de geenszins bij voorbaat als volstrekt denkbeeldig te verwaarlozen kans dat de Inspecteur niet over de juiste, voor de regeling van de aanslag benodigde informatie zou beschikken. Dit (voorwaardelijk) opzet van de toenmalige gemachtigde dient aan belanghebbende te worden toegerekend (HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR:2009:BD3566).

6.8.

Gelet op hetgeen onder 6.7 is overwogen, dient het incidentele hoger beroep ongegrond te worden verklaard.

6.10.

6.11.

Naar het oordeel van de Rechtbank was de Inspecteur niet bevoegd op grond van artikel 67e van de Awr een vergrijpboete op te leggen omdat hij gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag voor dezelfde overtreding al op grond van artikel 67a van de Awr een verzuimboete had opgelegd (“ne bis in idem”-regel; artikel 5:43 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)).

6.12.

De Inspecteur is tegen dit oordeel in hoger beroep gekomen. Hij heeft in de eerste plaats gesteld dat de overtreding ter zake waarvan de vergrijpboete is opgelegd, een andere is dan de overtreding, ter zake waarvan de verzuimboete is opgelegd en in de tweede plaats dat, mocht de eerste stelling worden verworpen, na de oplegging van de verzuimboete nieuwe bezwaren in de zin van artikel 67q, lid 2, van de Awr zijn opgekomen die grond zijn om van de “ne bis in idem”-regel af te wijken. Belanghebbende heeft de stellingen van de Inspecteur gemotiveerd betwist.

6.13.

De gedraging ter zake waarvan op grond van artikel 67a van de Awr een verzuimboete kan worden opgelegd is het niet dan wel niet binnen de ingevolge artikel 9, lid 3, van de Awr gestelde termijn, doen van aangifte voor – in dit geval – de IB/PVV. Voor het opleggen van de verzuimboete is niet vereist dat deze gedraging aan de belastingplichtige kan worden verweten. Indien elke verwijtbaarheid ontbreekt (afwezigheid van alle schuld) kan de verzuimboete echter niet worden opgelegd. De gedraging ter zake waarvan op grond van artikel 67e van de Awr een vergrijpboete kan worden opgelegd, is het handelen of nalaten dat tot gevolg heeft dat - in dit geval - een aanslag in de IB/PVV tot een te laag bedrag is vastgesteld. Voor het opleggen van de vergrijpboete is vereist dat dit gevolg te wijten is aan het opzet of de grove schuld van belanghebbende. In artikel 67e van de Awr is het opzet of de grove schuld, anders dan belanghebbende kennelijk meent, dus niet betrokken op het niet doen van aangifte maar op het gevolg van het handelen of nalaten van de belastingplichtige, te weten dat de aanslag op een te laag bedrag is vastgesteld.

6.14.

6.15.

Zowel het verschil in de juridische aard van de beboetbare feiten als het verschil tussen de omschreven gedragingen is naar het oordeel van het Hof dermate groot dat in artikel 67a van de Awr en artikel 67e van de Awr geen sprake is van "hetzelfde feit" in de zin van artikel 5:43 Awb. Bij dit oordeel heeft het Hof allereerst in de beschouwing betrokken hetgeen de Hoge Raad in het onder 6.14. aangehaalde arrest over “hetzelfde feit” bij de bestuurlijke boeten heeft overwogen. In de tweede plaats neemt het Hof bij zijn oordeel in aanmerking dat de boetemaxima in artikel 67a van de Awr en artikel 67e van de Awr sterk verschillen, in welke maxima onder meer het ontbreken van een verwijt in artikel 67a van de Awr, de zwaarte van het verwijt in artikel 67e van de Awr (opzet of grove schuld) en de kwalificatie als verzuim dan wel vergrijp tot uitdrukking komen. In de derde plaats acht het Hof van belang dat de onder de reikwijdte van artikel 67a van de Awr vallende gedraging van de belastingplichtige (het niet dan wel niet tijdig doen van aangifte) een wezenlijk andere is dan de onder de reikwijdte van artikel 67e van de Awr vallende gedraging (het handelen of nalaten dat tot gevolg heeft dat - in dit geval - een aanslag in de IB/PVV tot een te laag bedrag is vastgesteld). Dat, naar belanghebbende heeft gesteld, de onder de reikwijdte van artikel 67e van de Awr vallende gedraging plaats vond vóór het opleggen van de aanslag, doet – wat er overigens van die stelling zij – niet aan het voorgaande af.

6.16.

Gelet op hetgeen onder 6.11 tot en met 6.15 is overwogen stond de “ne bis in idem”-regel in het onderhavige geval niet aan het opleggen van de vergrijpboete in de weg. Het Hof komt daarom niet toe aan de vraag of nieuwe bezwaren in de zin van artikel 67q, lid 2, van de Awr zijn opgekomen die grond zijn om van de “ne bis in idem”-regel af te wijken.

6.17.

De Inspecteur heeft gesteld, doch belanghebbende heeft betwist, dat het aan de grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

3.6.

Opmerking verdient (…) dat de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, zal intussen van geval tot geval sterk kunnen verschillen, bij voorbeeld naar gelang zijn hoedanigheid en zijn kennis en ervaring omtrent de terzake relevante en fiscale andere aspecten. De inspecteur heeft van een en ander de stelplicht en de bewijslast”

6.20.

Gelet op het vorenoverwogene, slaagt het principaal hoger beroep van de Inspecteur. De vergrijpboete kan echter niet in stand blijven omdat de Inspecteur heeft geconcludeerd tot verlaging van de boete tot € 11.826. Het Hof zal dienovereenkomstig beslissen.

7. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in het principaal hoger beroep gemaakte kosten van rechtsbijstand en stelt deze vast op € 1.024

(1 punt voor het verweerschrift in hoger beroep, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van het Hof, een bedrag per punt van € 512 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1). Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende in hoger beroep andere proceskosten heeft gemaakt.

-

vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover daarin de beschikking waarbij de vergrijpboete is opgelegd, is vernietigd;

-

bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige;

-

verklaart het beroep gegrond voor zover het is gericht tegen de beschikking waarbij de vergrijpboete is opgelegd;

-

vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover daarin de vergrijpboete nader is vastgesteld op € 24.652;

-

wijzigt de beschikking waarbij de vergrijpboete is opgelegd aldus dat de boete nader wordt vastgesteld op € 11.826;

-

veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van

€ 1.024, en

- wijst het verzoek om toekenning van een vergoeding van immateriële schade af.

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.