Gerechtshof Den Haag, 19-10-2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:2200, BK-21/01229
Gerechtshof Den Haag, 19-10-2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:2200, BK-21/01229
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Den Haag
- Datum uitspraak
- 19 oktober 2022
- Datum publicatie
- 21 november 2022
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBDHA:2021:12946, Bekrachtiging/bevestiging
- Zaaknummer
- BK-21/01229
- Relevante informatie
- Art. 17 Wet Vpb 1969, Art. 4.12 Wet IB 2001, Art. 7.5 Wet IB 2001 Art. 10 BRK
Inhoudsindicatie
Artikel 17, lid 3, letter b, Wet Vpb 1969; artikel 10, lid 8, BRNC. Aanslag Vpb 2016. Bewijslastverdeling. Belanghebbende voldoet in beginsel aan de subjectieve toets en de objectieve toets, behoudens tegenbewijs. Bij uitleg en toepassing van beide toetsen mag geen inbreuk op het EU-recht worden gemaakt. Tegenbewijs: geen sprake van een (volstrekt) kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit en die is bedoeld om ten onrechte een belastingvoordeel te verkrijgen. Dividenduitkering kan niet worden belast op grond van artikel 17, lid 3, letter b, Wet Vpb 1969.
Uitspraak
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-21/01229
in het geding tussen:
(gemachtigde: N. Idsinga)
en
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 22 november 2021, nummer SGR 20/7075.
Procesverloop
Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbare winst van € 8.331.446 (de aanslag). Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking de belastbare winst van het onderhavige jaar verminderd door verrekening van een verlies van € 899.481. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 388.078 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking).
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is een griffierecht geheven van € 354. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag en de rentebeschikking verminderd tot nihil, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 1.496 en vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht gelast.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 7 september 2022. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
In beroep en hoger beroep is de zaak van belanghebbende gezamenlijk behandeld met de zaak met kenmerk BK-21/01230 ( [BV 1] ). Hetgeen in de ene zaak is aangevoerd en overgelegd, geldt als in beide zaken te zijn aangevoerd en overgelegd, tenzij het specifiek op de desbetreffende zaak betrekking heeft.
Feiten
Belanghebbende is opgericht op 28 december 2007 naar Nederlands recht en sinds 31 december 2011 gevestigd op Curaçao. Belanghebbende is de persoonlijke houdstervennootschap van [A] , die ook de enig aandeelhouder en bestuurder is van belanghebbende. Belanghebbende participeert sinds 2007 (na een herstructurering in 2006 en 2007 van de eerdere bestaande bedrijfsstructuur) samen met andere eigen persoonlijke houdstermaatschappijen van verschillende familieleden van [A] in [BV 2] (de onderneming).
Op 27 januari 2011 is [BV 3] opgericht om de verkoop van 85% van de aandelen in de onderneming aan private equity-bedrijf [bedrijf] te faciliteren. In verband daarmee heeft belanghebbende haar belang in de onderneming overgedragen aan [BV 3] . De aandeelhouder van [BV 3] is een stichting-administratiekantoor (de [stichting] ). De certificaathouders van de [stichting] zijn de persoonlijke houdstervennootschappen van verschillende familieleden van [A] . [A] is samen met twee familieleden bestuurder van de [stichting] en van [BV 3] . Belanghebbende houdt certificaten in de [stichting] die recht geven op een economisch belang van 11,11% van de activa gehouden door de [stichting] .
[A] is per 31 december 2011 geëmigreerd naar Curaçao. Hij bleef ook na emigratie bestuurder en enig aandeelhouder van belanghebbende, waardoor per 31 december 2011 de feitelijke leiding van belanghebbende is verplaatst naar Curaçao. De Inspecteur heeft aan [A] in verband daarmee een conserverende aanslag voor de inkomstenbelasting opgelegd. Het belang van belanghebbende in [BV 3] is na verplaatsing van de feitelijke leiding niet veranderd.
Eind 2015 is de onderneming door [BV 3] en [bedrijf] verkocht aan een derde. In januari 2016 is de daarmee behaalde verkoopopbrengst door [BV 3] als dividend uitgekeerd aan de [stichting] . De [stichting] heeft de verkoopopbrengst vervolgens uitgekeerd aan haar certificaathouders, waaronder belanghebbende. Belanghebbende heeft in dat kader een bedrag van € 13.819.076 ontvangen (de dividenduitkering). Belanghebbende heeft de dividenduitkering niet dooruitgekeerd aan [A] .
Belanghebbende heeft voor het jaar 2016 aangifte voor de vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag en een belastbare winst van nihil. De Inspecteur is van de aangifte afgeweken en heeft de dividenduitkering belast op grond van artikel 17, lid 3, letter b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb).
Bij brief van 20 december 2019 heeft de Inspecteur de afwijking van de aangifte als volgt toegelicht:
“Over het jaar 2016 is een nihilaangifte ingediend namens de vennootschap. De toepassing van art. 17 lid 3 sub b) Wet Vpb 1969 in combinatie met art. 10 lid 2 BNC brengt met zich mee dat over de dividenduitkering ad EUR 13.819.076 15 procent belasting kan worden geheven in de vorm van een dividendbelasting vervangende claim.
In casu resulteert dit in een bedrag aan te betalen belasting ter grootte van (EUR 13.819.076 * 15%) EUR 2.072.861. Afgezet tegen de toepasselijke Vpb-tarieven komt de correctie ten opzichte van de nihilaangifte van de vennootschap dan neer op een bedrag van EUR 8.331.446:
EUR 40.000/ 20%: EUR 200.000
EUR 2.032.861/ 25%: EUR 8.131.446+
Totale correctie: EUR 8.331.446
De totale belastbare [winst, Hof] bedraagt aldus EUR 8.331.446. Ten gevolge van in het jaar 2016 nog uit het verleden verrekenbare verliezen ad in totaal EUR 899.481 bedraagt de belastbare winst vervolgens EUR 7.431.965.”
Belanghebbende hield ten tijde van de dividenduitkering naast het belang in [BV 3] nog een belang van 100% in [BV 4] , een vennootschap opgericht naar het recht van Curaçao. Deze vennootschap bezit een vordering op [BV 3] , die eerder door belanghebbende aan haar is gecedeerd.
Belanghebbende had ten tijde van de dividenduitkering geen personeel in dienst en beschikte niet over kantoorruimte. De dagelijkse werkzaamheden van belanghebbende ten tijde van de dividenduitkering waren van administratieve aard en zijn vanaf het moment van de verplaatsing van haar feitelijke leiding in 2011 uitbesteed aan het trustkantoor [trustkantoor] .
Bij [BV 3] waren op het moment van de dividenduitkering aan belanghebbende geldmiddelen aanwezig, verkregen door de verkoop van de onderneming. Daarnaast had [BV 3] latente verplichtingen als gevolg van de verkoop van de onderneming (onder andere afgegeven garanties) en enkele schuldverhoudingen van ondergeschikte betekenis.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“9. De rechtbank stelt voorop dat eiseres onweersproken heeft gesteld dat zij eind 2011 om niet fiscale redenen van Nederland naar Curaçao is verhuisd. De rechtbank neemt dit, ook omdat in de gedingstukken geen enkel aanknopingspunt te vinden is voor een andersluidende conclusie, tot uitgangspunt.
10. Verder staat vast dat na de verhuizing naar Curaçao op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) dividenduitkeringen van [A] - via de [stichting] - aan eiseres aanvankelijk waren belast met 15% dividendbelasting. De BRK is vervangen door de BRNC. De bekendmaking van de BRNC heeft plaats gevonden op 30 september 2015, de inwerkingtreding van de regeling heeft plaats gevonden op 1 december 2015 en de toepassing van de regeling is 1 januari 2016.[2] Dit betekent dat op grond van de BRNC dividenduitkeringen aan eiseres vanaf januari 2016 in beginsel niet langer belast zijn in Nederland en dat vanaf dat moment de heffingsbevoegdheid toekomt aan Curaçao, tenzij artikel 17, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb van toepassing is. Gesteld noch gebleken is dat eiseres, gelet op de datum van bekendmaking van de BRNC, bewust de verkoop van de onderneming heeft uitgesteld tot eind 2015 dan wel de uitkering tot na 1 januari 2016.
Wettelijk kader
11. Artikel 17, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb is een antimisbruikbepaling. Op grond van deze bepaling behoort tot het Nederlandse inkomen, voor zover hier van belang, het belastbare inkomen uit een aanmerkelijk belang in de zin van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 in een in Nederland gevestigde vennootschap, indien de belastingplichtige het aanmerkelijk belang houdt met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van inkomstenbelasting of dividendbelasting bij een ander te ontgaan (de subjectieve voorwaarde) en sprake is van een kunstmatige constructie die niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen (de objectieve voorwaarde).
Parlementaire geschiedenis
12. In de parlementaire geschiedenis is onder meer het volgende opgenomen:
“2.2.4. Buitenlandse aanmerkelijkbelangregeling
Een in het buitenland gevestigd lichaam dat een aanmerkelijk belang heeft in een Nederlandse vennootschap wordt in bepaalde gevallen voor de dividenden uit en de vervreemdingsvoordelen op de aandelen in die vennootschap in de vennootschapsbelastingheffing betrokken (buitenlandse AB-regeling). Deze heffing geldt alleen indien het aanmerkelijk belang niet behoort tot het ondernemingsvermogen van het in het buitenland gevestigde lichaam. Over de verenigbaarheid van de buitenlandse AB-regeling met het EU-recht zijn vragen gerezen omdat in puur Nederlandse verhoudingen veelal niet wordt geheven, bijvoorbeeld omdat de deelnemingsvrijstelling kan worden toegepast. Tijdens de behandeling van de Wet werken aan winst is reeds het voornemen geuit de buitenlandse AB-regeling op dit punt aan te passen. Inmiddels heeft ook de Europese Commissie hierom in een met redenen omkleed advies verzocht.
Het geheel afschaffen van de buitenlandse AB-regeling, zoals wel wordt bepleit, acht het kabinet niet wenselijk. Hoewel de regeling de facto slechts in zeer beperkte mate wordt toegepast, vervult deze in de praktijk een belangrijke rol bij het tegengaan van kunstmatige constructies met als doel de heffing van inkomsten- of dividendbelasting te ontgaan. Daarom wordt voorgesteld om dit anti-ontgaanskarakter meer expliciet in de tekst van de regeling tot uitdrukking te brengen. Het treffen van gerichte anti-misbruikbepalingen is EU-rechtelijk toegestaan. Daartoe wordt aan de buitenlandse AB-regeling als additionele voorwaarde toegevoegd dat het aanmerkelijk belang door het buitenlandse lichaam moet worden gehouden met als voornaamste doel of een van de voornaamste doelen het ontgaan van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting bij een ander. Met betrekking tot die ander kan worden gedacht aan een of meer van de (directe of indirecte) aandeelhouders van het in het buitenland gevestigde lichaam. De voorwaarde dat het aanmerkelijk belang niet tot het ondernemingsvermogen van dat in het buitenland gevestigde lichaam behoort, blijft hierbij gehandhaafd. Voor de situatie waarin het aanmerkelijk belang tot het ondernemingsvermogen van het buitenlandse lichaam behoort, wijzigt er dus niets. Met de voorgestelde gerichtere toepassing van de buitenlandse AB-regeling zijn dan ook geen wijzigingen beoogd ten opzichte van de huidige uitvoeringspraktijk. Wordt het aanmerkelijk belang door het buitenlandse lichaam, buiten ondernemingsverband, alleen gehouden om heffing van dividendbelasting te ontgaan (en dus niet mede om inkomstenbelasting te ontgaan), dan zal de vennootschapsbelastingheffing verder worden gesteld op 15% over de ontvangen dividenduitdelingen. Aldus wordt ook in deze situatie meer aansluiting bereikt tussen de heffing van vennootschapsbelasting en de belasting die wordt ontgaan.”[3]
“(…) Naar aanleiding van de vraag naar de wijze waarop wordt bepaald wat het voornaamste doel of één van de voornaamste doelen is van het houden van een belang binnen een bepaalde structuur, wordt voor toepassing van de buitenlandse AB-regeling, evenals bij de voorgestelde inhoudingsplicht voor de coöperatie, gekeken of aan het buitenlandse lichaam een reële functie kan worden toegekend en wat de motieven zijn om het aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap te houden. Op basis daarvan wordt beoordeeld of bij het buitenlandse lichaam het accent ligt op het ontgaan van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting. Om te bepalen of een motief is gelegen in het ontgaan van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting wordt een vergelijking gemaakt tussen de situatie dat het buitenlandse lichaam het belang in de in Nederland gevestigde vennootschap houdt, ten opzichte van de situatie dat de achterliggende aandeelhouder(s) van het in het buitenland gevestigde lichaam het belang in de Nederland gevestigde vennootschap rechtstreeks zou(den) houden, dus zonder tussenkomst van dat in het buitenland gevestigde lichaam. Indien de situatie zonder tussenkomst van het in het buitenland gevestigde lichaam niet zou leiden tot een hogere Nederlandse inkomstenbelasting- of dividendbelasting-claim, zal er geen sprake zijn van ontgaan van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting. Deze toetsing vindt steeds plaats op het moment dat het voordeel uit hoofde van het aanmerkelijk belang in de Nederland gevestigde vennootschap opkomt, hetgeen bijvoorbeeld relevant is bij latere wijzigingen in de concernstructuur (doorlopende toets). Bij de invulling van de ontgaanstoets dient aansluiting te worden gezocht bij de jurisprudentie van het HvJ EU over de verenigbaarheid van anti-ontgaansbepalingen met het EU-recht, waarin wordt gesproken van een «volstrekt kunstmatige constructie».”[4]
Hoge Raad
13. De Hoge Raad heeft in haar arrest van 10 januari 2020 [ECLI:NL:HR:2020:21, Hof] in r.o. 2.6.2 geoordeeld dat naar de bedoeling van de wetgever de subjectieve voorwaarde in beginsel is vervuld indien de achterliggende aandeelhouder(s) meer Nederlandse inkomstenbelasting of dividendbelasting zou(den) zijn verschuldigd zonder tussenkomst van de belastingplichtige, dus als het aanmerkelijk belang in de in Nederland gevestigde vennootschap rechtstreeks zou worden gehouden. Deze voorwaarde wordt steeds getoetst naar de toestand op het moment dat het voordeel uit hoofde van het aanmerkelijk belang in de in Nederland gevestigde vennootschap opkomt. De Hoge Raad overweegt vervolgens in r.o. 2.6.4 dat het in de eerste plaats van belang is dat de interpretatie en de toepassing van de subjectieve voorwaarde wordt toegesneden op de doelstelling in het algemeen belang die ermee wordt nagestreefd, te weten de bestrijding van belastingontwijking. Een zodanige doelstelling kan volgens r.o. 2.6.4 slechts gerechtvaardigd zijn indien die beperking specifiek tot doel heeft gedragingen te verhinderen die erin bestaan volstrekt kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om belasting te ontwijken die normaal verschuldigd is over winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied. Ten aanzien van de bewijslastverdeling overweegt de Hoge Raad in r.o. 2.6.5 tot en met 2.6.7:
“2.6.5. Hetgeen hiervoor in 2.6.3 en 2.6.4 is overwogen, is mede van belang voor de verdeling van de bewijslast bij de toepassing van de regeling. Bij het onderzoek of met een constructie misbruik wordt nagestreefd, kan namelijk niet ermee worden volstaan vooraf vastgestelde algemene criteria toe te passen. In elk concreet geval moet de desbetreffende constructie in haar geheel worden onderzocht. Automatische toepassing van een antimisbruikmaatregel van algemene strekking zonder dat de inspecteur gehouden is ook maar een begin van bewijs of aanwijzingen van misbruik over te leggen, gaat verder dan ter voorkoming van misbruik noodzakelijk is (vgl. het arrest Eqiom en Enka, punt 32). Indien de inspecteur kan volstaan met het leveren van een zodanig begin van bewijs of zodanige aanwijzingen, moet de belastingplichtige de mogelijkheid worden geboden om bewijzen aan te dragen waaruit het bestaan van economische redenen voor de constructie blijkt (vgl. HvJ 20 december 2017, Deister Holding AG en Juhler Holding A/S, gevoegde zaken C‑504/16 en C‑613/16, punt 70).
2.6.6. Bij de toepassing van de regeling is het uitgangspunt voor de bewijslastverdeling dat de inspecteur de feiten en omstandigheden stelt waaruit volgt dat de subjectieve voorwaarde is vervuld, en dat hij deze bij gemotiveerde betwisting aannemelijk maakt (vgl. Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 10, blz. 94). Dit uitgangspunt is in overeenstemming met het Unierecht (vgl. het arrest T Danmark, punt 117).
2.6.7. Bij de toepassing van het Unierecht levert de vervulling van de subjectieve voorwaarde slechts een bewijsvermoeden op dat zich misbruik voordoet. Dit wordt bevestigd door het arrest T Danmark, punt 101. Indien een dergelijk bewijsvermoeden van misbruik bestaat, moet de belastingplichtige in de gelegenheid worden gesteld om dit vermoeden te ontzenuwen. De belastingplichtige kan dit vermoeden ontzenuwen door feiten te stellen, en zo nodig aannemelijk te maken, die erop wijzen dat het houden van het aanmerkelijk belang niet een volstrekt kunstmatige constructie oplevert die geen verband houdt met de economische realiteit. Een concern kan worden beschouwd als een volstrekt kunstmatige constructie indien in een concernstructuur met (een) buiten de Unie gevestigde, achterliggende aandeelhouder(s) en een in Nederland gevestigde vennootschap een binnen de Unie gevestigd lichaam is tussengeschoven om de heffing van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting te ontgaan, zonder dat dit EU-lichaam of de vestiging van het lichaam in de EU-lidstaat reële betekenis heeft (vgl. Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 105 en 106, en het arrest T Danmark, punt 100).”
Beoordeling
14. Niet in geschil is dat zonder eiseres meer Nederlandse belasting is verschuldigd dan met eiseres. Dit levert naar het oordeel van de rechtbank, gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen (zie r.o. 2.6.5 tot en met 2.6.7) een bewijsvermoeden op dat misbruik zich voordoet. Dat laat echter onverlet, zoals ook mede kan worden afgeleid uit de parlementaire geschiedenis, dat voor artikel 17, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb de constructie in haar geheel moet worden beoordeeld en eiseres tegenbewijs kan leveren om het misbruikvermoeden te ontzenuwen.
15. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres geslaagd in de op haar rustende bewijslast. Eiseres heeft aannemelijk gemaakt dat in haar geval geen sprake is van een ontgaansmotief. Zij houdt haar belang dan ook niet met als hoofddoel of een van de hoofdoelen om de heffing van inkomstenbelasting of dividendbelasting bij een ander te ontgaan. De rechtbank overweegt hiertoe het volgende en houdt hierbij de uitgangspunten aan zoals overwogen onder 9 en 10. Bij de oprichting van eiseres in 2007 was sprake van een gebruikelijke binnenlandse houdsterstructuur. Eiseres is in 2011 om niet fiscale motieven verplaatst naar Curaçao. Dividenden aan eiseres waren op grond van de tot 2016 geldende BRK belast met 15% dividendbelasting. Niet valt in te zien waarom de wijziging van de BRK in de BRNC ertoe leidt dat eiseres een ontgaansmotief, al dan niet met terugwerkende kracht, heeft of alsnog krijgt. Van kunstmatig tussenschuiven om belastingheffing te ontgaan is geen sprake. Voor de toepassing van een antimisbruikbepaling is dan ook geen plaats. Gelet op het voorgaande is artikel 17, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb niet van toepassing en dient de aanslag, evenals de rentebeschikking, te worden verminderd naar nihil. Wat eiseres verder heeft aangevoerd, behoeft geen behandeling meer.
16. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard.
(…)
[2] Staatsblad 2015, 348.
[3] Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3 (MvT), p. 16
[4] Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 10, p. 94”