Gerechtshof Den Haag, 03-02-2026, ECLI:NL:GHDHA:2026:210, BK-25/471

3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

39. Op grond van artikel 3.90 van de Wet IB 2001 behoort tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Op grond van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid mede verstaan: het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat. Van normaal vermogensbeheer is niet langer sprake indien het rendabel maken van onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid die de eigenaar van de onroerende zaken verricht en welke arbeid naar aard en omvang onmiskenbaar tot doel heeft het behalen van redelijkerwijs te verwachten voordelen uit de onroerende zaken, die het rendement bij een normaal vermogensbeheer te boven gaan.[1]

40. Wil sprake zijn van een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden dan dient er een bepaalde bron aan ten grondslag te liggen. Volgens vaste jurisprudentie worden als uitgangspunt de volgende drie algemene voorwaarden gesteld aan een bron van inkomen: (1) deelname aan het economische verkeer, (2) het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen en (3) de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. Bij de toets of aan alle bronvoorwaarden voor het in aanmerking nemen van een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is voldaan, moeten deze voorwaarden in onderlinge samenhang worden beoordeeld. Dat wil zeggen dat het beoogde en redelijkerwijs te verwachten resultaat dat is behaald in het economische verkeer het gevolg is van de door de belastingplichtige verrichte arbeid. Of aan deze bronvoorwaarden is voldaan, moet overigens worden beoordeeld naar de situatie ten tijde van het verrichten van de werkzaamheden. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen op die situatie licht werpen. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat verweerder, tegenover gemotiveerde betwisting van eiser, feiten en omstandigheden aannemelijk dient te maken die de conclusie rechtvaardigen dat is voldaan aan deze broncriteria.

41. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat wordt voldaan aan het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen. Daartoe heeft verweerder verwezen naar de (eerste) verklaring van eiser in de navorderings- en bezwaarfase en de feiten en omstandigheden en als volgt overwogen.

42. Eiser heeft in de loop van de procedure over zijn intentie met betrekking tot de onroerende zaak tegenstrijdige verklaringen afgelegd. Anders dan eiser in de navorderings-en de bezwaarfase heeft verklaard, zie onder 26, heeft eiser in beroep verklaard dat hij niet van aanvang af de bedoeling heeft gehad om de percelen te splitsen en perceel 2 te verkopen. Het splitsen was een gevolg van de voor bewoning noodzakelijke bestemmingswijziging. De ex-vriendin was bereid om haar woning te verkopen om de koop van de onroerende zaak (mede) te financieren. Zowel eiser als de ex-vriendin hebben in 2018 hun woningen te koop gezet. Eiser was van plan om met de ex-vriendin in de boerderij op perceel 1 te gaan wonen, waarbij de ex-vriendin mede-eigenaar van de onroerende zaak zou worden. Vanwege de snel naderende leveringsdatum en de omstandigheid dat de woningen van eiser en de ex-vriendin nog niet waren verkocht, werd besloten om perceel 2 te verkopen. Toen er kopers waren voor perceel 1 heeft eiser besloten om perceel 1 te verkopen en perceel 2 te behouden en daarop een eigen woning te bouwen. De ex-vriendin zou de bouw van de woning (mede) financieren maar eiste dat zij mede-eigenaar van de onroerende zaak zou worden. De ex-vriendin is daarom op 14 december 2018 middels een allonge als koper toegevoegd aan de koopovereenkomst. De woning van de ex-vriendin is in februari 2019 verkocht. Voordat met de bouw van de woning op perceel 2 kon worden begonnen, moesten er nog sloopwerkzaamheden worden verricht. Eind juli 2019 waren de benodigde sloopwerkzaamheden beëindigd, waarna de ex-vriendin in augustus 2019 de relatie met eiser heeft beëindigd.

43. Al dan niet op vragen van de rechtbank heeft eiser ter zitting verklaard dat hij op het moment van het sluiten van de koopovereenkomst op 28 september 2017 de koop van de onroerende zaak via de ex-vriendin, dan wel via de verkoop van zijn (eigen) woning, dan wel via zijn vader kon financieren. Op dat moment had hij (nog) geen financieringsprobleem. Ook wist hij in 2017 al dat hij in 2018 een baan bij de Hogeschool in [provincie] zou krijgen. Pas in juni 2018 (het moment van het vervallen van de ontbindende voorwaarde) en in december 2018 had hij een financieringsprobleem. Zijn woning en de woning van de ex-vriendin waren namelijk nog niet verkocht. Desgevraagd heeft eiser ter zitting verklaard dat de reden dat zijn verklaring in beroep afwijkt van zijn eerste verklaring in de navorderings- en de bezwaarfase, komt doordat hij de vragen van verweerder naar zijn intentie met betrekking tot de financiering had opgevat als vragen naar wat zijn bedoelingen waren in 2018 en niet naar zijn bedoelingen in 2017.

44. De rechtbank acht de (eerste) verklaring van eiser afgelegd in de navorderings- en de bezwaarfase geloofwaardig en gaat dan ook aan de andersluidende verklaring van eiser in beroep voorbij. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser deze (eerste) verklaring afgelegd zonder daarvan destijds de mogelijke fiscale gevolgen te overzien, was het voldoende duidelijk dat verweerder informeerde naar de bedoelingen van eiser ten tijde van de aankoop van de onroerende zaak in 2017 en heeft eiser geen bewijsstukken overgelegd waaruit blijkt dat hij bij de aankoop in 2017 nog geen financieringsprobleem had. Daarnaast is deze (eerste) verklaring in overeenstemming met de feitelijk door eiser in de periode van juli 2017 tot 17 november 2018 uitgevoerde handelingen en de overige vaststaande feiten. Zo heeft eiser eerst op 4 juli 2017 de (eigen) woning uit de verkoop gehaald en heeft hij in de zomer van 2017 contact met de verkoopmakelaar van de onroerende zaak gezocht. Eiser heeft vervolgens bij de gemeente nadere informatie ingewonnen, waarna hij een juridisch planbureau heeft ingeschakeld om de bestemmingswijziging en de splitsing van het totale perceel te realiseren. Nadat voormeld bureau op 18 september 2017 een principeverzoek tot bestemmingswijziging bij de gemeente heeft ingediend, heeft eiser kort daarna op 28 september 2017 de onroerende zaak gekocht met de ontbindende voorwaarde dat de bestemmingswijziging van de onroerende zaak uiterlijk op 1 december 2018 van agrarische bestemming naar woonbestemming diende te zijn gewijzigd. Zodra de bestemmingswijzing in juni 2018 rond was, heeft de makelaar van eiser, blijkens het hiervoor onder 13. genoemde iWOZ-rapport, perceel 2 op 30 juni 2018 te koop gezet voor een bedrag van € 550.000. Op het moment van het sluiten van de koopovereenkomst genoot eiser slechts een uitkering uit de Participatiewet en was hij voor de onverdeelde helft eigenaar van de woning die - uitgaande van een vraagprijs in 2017 van € 595.000 en een hypotheekschuld van € 755.000 - op dat moment waarschijnlijk alleen met een fors verlies zou kunnen worden verkocht. Daarnaast had eiser eind 2017 een negatief saldo van € 30.715 op zijn betaalrekening staan. Uit de (eerste) verklaring van eiser afgelegd in de navorderings- en de bezwaarfase, en die wordt ondersteund door de feiten, volgt dan ook dat eiser op het moment van het sluiten van de koopovereenkomst in 2017 de intentie had om perceel 2 voor een zodanig bedrag te verkopen dat hij daarvan de koop van de onroerende zaak volledig zou kunnen financieren. Daarmee wordt voldaan aan het oogmerk om voordeel te behalen.

45. De rechtbank stelt voorop dat het van algemene bekendheid is dat gronden met een agrarische bestemming een lagere waarde hebben dan gronden met een woonbestemming en dat een stuk grond met een woonbestemming een lagere waarde heeft dan een stuk grond dat is gesplitst in twee aparte delen met elk een aparte woonbestemming. Naar het oordeel van de rechtbank viel ook in dit geval, naar verweerder ook terecht heeft gesteld, met de beoogde bestemmingswijziging en de splitsing van de onroerende zaak in perceel 1 en perceel 2 met aparte woonbestemmingen redelijkerwijs een (substantieel) voordeel te verwachten.

46. Eiser heeft ter zitting hiertegen ingebracht dat de bestemmingswijziging reeds in de koopsom van de onroerende zaak was verdisconteerd en heeft ter onderbouwing van deze stelling aangevoerd dat de verkopers een gespecialiseerde makelaar in de arm hadden genomen en dat zij, ondanks hun hoge leeftijd, nog behoorlijk kien waren. De rechtbank volgt eiser hierin niet, nu eiser zijn stelling niet heeft onderbouwd met bescheiden en/of verklaringen. Deze stelling strookt ook niet met het feit dat alleen perceel 2, na de realisatie van de bestemmingswijziging en de splitsing, op 30 juni 2018 voor een bedrag van € 550.000 te koop is gezet (hetgeen meer is dan de koopprijs van de twee percelen tezamen). En deze stelling strookt verder niet met het feit dat de taxateur van de Belastingdienst, naar hierna onder r.o. 54 tot en met 56 wordt overwogen, de waarde van perceel 2 op 17 november 2018 terecht op € 390.000 heeft getaxeerd. De rechtbank is dan ook van oordeel dat het voordeel redelijkerwijs te verwachten was.

47. Uit het arrest van de Hoge Raad van 3 mei 2002[2] volgt dat het indienen van een verzoek tot wijziging van de op een perceel grond rustende bestemming naar zijn strekking en in omvang het normale kader van werkzaamheden verbonden aan particulier vermogensbeheer te buiten gaat. Dit leidt al tot te belasten opbrengst, mits de opbrengst haar verklaring vindt in die werkzaamheden.[3]

48. De werkzaamheden van eiser hebben bestaan uit het inwinnen van informatie bij de gemeente over de mogelijkheid om de bestemming van de onroerende zaak te wijzigen, alsmede het voor eigen rekening en risico inschakelen van derden om het benodigde principeverzoek en de benodigde rapporten voor de bestemmingswijziging en splitsing van het perceel in te dienen. De rechtbank acht dit voldoende om hieraan de conclusie te verbinden dat de werkzaamheden van eiser tot een bestemmingswijziging van het perceel hebben geleid en dat daardoor een waardevermeerdering van het (totale) perceel heeft plaatsgevonden. Dat eiser, naar hij heeft gesteld, een leek is op het gebied van onroerend goed, kan hieraan niet afdoen, nu de werkzaamheden en kennis van de door hem ingeschakelde derden aan eiser dienen te worden toegerekend.[4]

49. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat de werkzaamheden van eiser normaal actief vermogensbeheer te boven gaan en waren gericht op het behalen van een redelijkerwijs te verwachten voordeel.

50. Het voorgaande brengt mee dat het aandeel van eiser in perceel 2 vanaf het moment van het sluiten van de koopovereenkomst van de onroerende zaak op 28 september 2017 tot het werkzaamheidsvermogen van eiser dient te worden gerekend. De werkzaamheid duurt in beginsel voort tot het moment van wederverkoop van perceel 2.

51. Uit het arrest van de Hoge Raad van 16 maart 2012[5] volgt dat een vermogensbestanddeel dat tot het werkzaamheidsvermogen behoort en in eerste instantie is bestemd om te worden doorverkocht, het werkzaamheidsvermogen verlaat op het moment dat het vermogensbestanddeel wordt verkocht, tenzij op enig eerder moment niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden voor het bestaan van een werkzaamheid, bijvoorbeeld omdat belanghebbende de bestemming van het vermogensbestanddeel heeft gewijzigd in duurzaam aanhouden ter belegging.

52. Eiser heeft op 17 november 2018 een koopovereenkomst ter zake van perceel 1 gesloten. Op dat moment, dan wel kort daarvoor, heeft eiser besloten om perceel 2 niet te verkopen maar daarop een woning te laten bouwen. Dit betekent, gelet op voormeld arrest, dat in dit geval uiterlijk op 17 november 2018 niet langer aan de voorwaarden voor het bestaan van een werkzaamheid was voldaan en dat eiser uiterlijk op 17 november 2018 de werkzaamheid heeft gestaakt. Eiser dient daarom fiscaal af te rekenen over zijn aandeel in de tussen 28 september 2017 en 17 november 2018 gerealiseerde waardestijging van perceel 2. Dit verschil dient in 2018 als inkomsten tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden van eiser te worden gerekend.

53. Tussen partijen is niet in geschil dat de verkrijgingsprijs van eiser van perceel 2 op 28 september 2017 € 30.000 (50% x € 60.000) bedraagt.

54. Verweerder dient, tegenover de betwisting daarvan door eiser, aannemelijk te maken dat de door hem voorgestane waarde in het economische verkeer van perceel 2 op 17 november 2018 van € 390.000 niet te hoog is. Verweerder is, gelet op het door hem overgelegde taxatierapport en hetgeen hij overigens heeft aangevoerd, hierin geslaagd. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat de taxateur van de Belastingdienst de waarde in het economische verkeer van perceel 2 terecht als bouwkavel met woonbestemming heeft getaxeerd. Daarnaast heeft de taxateur de door hem getaxeerde waarde onderbouwd aan de hand van de vergelijkingsmethode, waarbij hij rekening heeft gehouden met verkoopprijzen van acht vergelijkingsobjecten (bouwkavels met woonbestemming in [woonplaats 2] ). Tevens is in het taxatierapport inzichtelijk gemaakt op welke wijze de taxateur rekening heeft gehouden met de onderlinge verschillen tussen perceel 2 en de vergelijkingsobjecten. De rechtbank acht dan ook de door de taxateur aan perceel 2 toegekende waarde van € 390.000 niet te hoog.

55. In hetgeen eiser heeft aangevoerd, ziet de rechtbank geen aanleiding om aan de juistheid van voornoemd taxatierapport te twijfelen. Aan de omstandigheid dat de WOZ-waarde van perceel 2 over de jaren 2019 tot en met 2021 na bezwaar op € 60.000 is vastgesteld, kent de rechtbank minder bewijskracht toe. Voor de waardering van panden in de Wet IB 2001 is - behoudens voor de berekening van het huurwaardeforfait en de box 3-heffing - de WOZ-waarde namelijk niet bepalend. Verweerder is dan ook niet gehouden om in een geval als het onderhavige bij de vastgestelde WOZ-waarde aan te sluiten. Daarnaast staat de WOZ-waarde van perceel 2 en de wijze van totstandkoming daarvan thans niet ter beoordeling van de rechtbank en beschikt de rechtbank over onvoldoende gegevens om te beoordelen of deze juist is. Dat eiser destijds geen koper kon vinden, maakt dit niet anders. Temeer ook omdat perceel 2 destijds voor een veel hoger bedrag dan € 60.000, namelijk € 550.000, te koop is aangeboden.

56. Ook het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel faalt. Verweerder is immers niet gebonden aan eventuele uitlatingen van de gemeente over de WOZ-waarden van perceel 2.

57. Gelet op het vorenstaande heeft verweerder terecht een bedrag van € 165.000 (50% x (€ 390.000 -/- € 60.000)) als inkomsten tot het resultaat uit overige werkzaamheden gerekend.

58. Verweerder heeft in totaal een bedrag van € 6.164 (€ 1.800 overdrachtsbelasting +

€ 4.364 overige kosten) als kosten in aanmerking genomen en dit op het resultaat uit overige werkzaamheden in mindering gebracht. Daarbij heeft verweerder als uitgangspunt genomen dat de kosten die voor de bestemmingswijziging zijn gemaakt op het gehele perceel zien. Verweerder heeft daarom van de overige kosten van in totaal € 8.728 (exclusief btw) de helft aan perceel 1 en de helft aan perceel 2 toegerekend.

59. Eiser heeft ter zitting gesteld dat bij het bepalen van het resultaat ook nog een bedrag van in totaal, naar de rechtbank begrijpt, € 6.458,38 (exclusief btw) aan kosten in mindering dient te worden gebracht. Deze kosten zien op de helft van de kosten van asbestsanering van € 12.100 (factuurdatum 24 september 2019) en € 816,75 voor akoestisch onderzoek (factuurdatum 22 december 2017), welke kosten volgens eiser in 2019 zijn betaald.

60. Op eiser rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat bij de vaststelling van het resultaat uit overige werkzaamheden te weinig kosten in aanmerking zijn genomen. Eiser is daarin niet geslaagd, nu hij van die kosten geen betalingsbewijzen heeft overgelegd en daarmee ook niet inzichtelijk heeft gemaakt welke kosten, op welk moment, op hem hebben gedrukt. De rechtbank komt daarom aan de beoordeling van de vraag of voormelde kosten in 2018 dan wel in 2019, naar verweerder ter zitting heeft gesteld, kunnen worden afgetrokken, niet meer toe.

61. Het vorenstaande brengt mee dat eiser geen recht heeft op een hogere aftrek van kosten dan verweerder reeds in aanmerking heeft genomen. Verweerder heeft dan ook terecht het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden op € 158.836 (€ 165.000 inkomsten -/- € 6.164 overige kosten) vastgesteld.

62. Eiser heeft verder in beroep nog gesteld dat verweerder bij hem wel resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking heeft genomen, terwijl verweerder dit niet bij de ex-vriendin in aanmerking heeft genomen en dat dit in strijd is met het gelijkheidsbeginsel.

63. Het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel faalt. Eiser heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat hij feitelijk en rechtens in dezelfde positie als de ex-vriendin heeft verkeerd. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat eiser ook ten aanzien van de betrokkenheid van de ex-vriendin bij aankoop van de onroerende zaak tegenstrijdige verklaringen heeft afgelegd. Eiser heeft in de navorderings- en bezwaarfase verklaard dat de ex-vriendin in de ontwikkelingsfase geen partij is geweest en dat de ex-vriendin na de verkoop van de boerderij op perceel 1 bereid was om de bouw van een woning op perceel 2 te financieren. In beroep heeft eiser gesteld dat hij en de ex-vriendin afspraken hadden gemaakt over de aan- en verkoop, de verdeling van de te maken kosten en dat de ex-vriendin ook kosten ter zake van de bestemmingswijziging heeft betaald. Ter zitting heeft eiser gesteld dat de ex-vriendin van begin af aan de intentie heeft gehad om in de boerderij op perceel 1 te gaan wonen. De rechtbank acht de eerste verklaring van eiser dat de ex-vriendin geen partij is geweest in de ontwikkelingsfase, onder verwijzing naar hetgeen hiervoor onder 44 is overwogen, geloofwaardig. Eiser heeft overigens ook geen bewijsstukken ingebracht die zijn andersluidende standpunt in beroep ondersteunen. Van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is dan ook geen sprake.

64. Eiser heeft tegen de in rekening gebrachte belastingrente geen gronden ingebracht. Gesteld noch gebleken is dat de in rekening gebrachte belastingrente te hoog is vastgesteld.

65. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.