Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 10-07-2009, ECLI:NL:GHSHE:2009:BW2648 BJ5835, 08/00371

Kenmerk: 08/00371

Uitspraak van de derde meervoudige Belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 14 april 2008, nummer 06/5453 in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.

1.4. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft de Inspecteur bij brief gedagtekend 2 april 2009 vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 24 april 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.7. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1. De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet betwiste feiten en omstandigheden vastgesteld:

2.1.1. Belanghebbende is op 2 december 1999 opgericht. In belanghebbende participeren A B.V., statutair gevestigd te B (verder: de BV) als beherend vennoot en C (hierna: het ziekenhuis) als commanditaire vennoot. Doel van belanghebbende is blijkens haar inschrijving bij de Kamer van Koophandel: "Beheer en exploitatie van machines, instrumenten en andere roerende zaken en registergoederen ten dienste van de gezondheidszorg. Het verhuren of leasen van die zaken en registergoederen".

2.1.2. Het ziekenhuis heeft bij de oprichting van belanghebbende € 4.538 commanditair kapitaal ingebracht. In de loop van 2000 heeft het ziekenhuis € 1.709.304 bijgestort.

2.1.3. Belanghebbende is één van een serie commanditaire vennootschappen (hierna ook: CV) die steeds werden opgericht voor de aanschaf van instrumenten en andere goederen in één bepaald kalenderjaar voor het ziekenhuis. Belanghebbendes activiteiten vonden plaats in het jaar 2000. Voor het jaar 2001 is opgericht X 5, voor het jaar 2002 X 6 en voor het jaar 2003 X 7. In alle gevallen was de beherend vennoot een BV, waarvan Stichting D (hierna: de stichting) aandeelhouder was. Voor de oprichting van de BV heeft het ziekenhuis € 18.000 geleend aan de stichting. Directeur van de BV was E. Hij was tevens lid van de Raad van Bestuur van het ziekenhuis.

2.1.4. Alle investeringen in roerende zaken die het ziekenhuis wilde gaan gebruiken en die een kostprijs hadden van meer dan € 11.500, werden door de CV gedaan, waarna de zaken waarin geïnvesteerd was, door de CV aan het ziekenhuis werden verhuurd/geleased. Alle werkzaamheden om te komen tot de aanschaf van de zaken werden door het ziekenhuis gedaan. Nadat het ziekenhuis een keuze had gemaakt, werden de exacte omschrijving van de roerende zaak, de naam van de leverancier en de kostprijs doorgegeven aan de CV. De CV schafte vervolgens de roerende zaken op eigen naam en voor eigen rekening aan. De roerende zaken werden door de leverancier rechtstreeks geïnstalleerd op een door het ziekenhuis aangegeven plaats en wijze.

2.1.5. De CV sloot met het ziekenhuis voor alle goederen een overeenkomst van verhuur voor een periode van vijf jaar. Op grond van deze overeenkomst vrijwaarde het ziekenhuis de CV tegen mogelijke risico's voortvloeiende uit het gebruik of bezit van de apparatuur en tegen alle aanspraken van derden, kwam de goede werking voor risico van het ziekenhuis, deed het ziekenhuis afstand van enig beroep op dwaling jegens de CV, was het ziekenhuis verplicht de apparatuur te (doen) onderhouden en was het ziekenhuis verplicht de verzekeringspremies te betalen. De CV droeg alle fabrieksgaranties over aan het ziekenhuis en heeft haar aansprakelijkheid uitgesloten met betrekking tot capaciteit, conditie, ouderdom, storingen en andere eigenschappen van de apparatuur. De jaarlijkse huurprijs was vastgesteld op circa 10,5% van de aanschafprijs van de desbetreffende goederen, gebaseerd op een afschrijvingstermijn van tien jaar, verhoogd met een opslag voor kosten en winst. Gelijktijdig met de huurovereenkomst werd een optie-overeenkomst gesloten waarbij het ziekenhuis het recht kreeg de goederen na afloop van de looptijd van de huur te kopen (...).

2.1.6. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat het ziekenhuis in alle gevallen na afloop van de huurtermijn van vijf jaar de optie heeft uitgeoefend en de roerende zaken heeft gekocht voor 10% van de oorspronkelijke kostprijs.

2.1.8. Ter zake van de verhuur van de goederen aan het ziekenhuis heeft belanghebbende in 2000 € 28.654 aan omzetbelasting in rekening gebracht en aangegeven.

2.1.9. In 2005 is bij onder meer belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004. De bevindingen zijn neergelegd in een rapport van 8 december 2005. Naar aanleiding daarvan is bij belanghebbende de in aftrek gebrachte voorbelasting ad € 468.825 nageheven.

2.1.10. Door de statutaire vestigingsplaats van de beherend vennoot (de BV) en belanghebbende te B was de inspecteur te B in eerste instantie competent ten aanzien van de belastingheffing van belanghebbende. In de loop van 2001 is de competentie overgedragen aan de inspecteur te F. De gemachtigde heeft over de opzet van CV's als belanghebbende voor ziekenhuizen veelvuldig overleg gehad met de inspecteur te B. Bij brief van 10 juli 2002 heeft de gemachtigde hierover informatie verschaft aan de inspecteur te F.

2.2. In aanvulling op, en ten dele in afwijking van, hetgeen door de Rechtbank is vastgesteld zijn in hoger beroep op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

2.2.1. In de in 2.1.5 bedoelde optieovereenkomst is neergelegd dat partijen bij die overeenkomst in onderling overleg de prijs bepalen waarvoor de goederen kunnen worden aangekocht en dat die vergoeding minimaal 10 percent van de aanschafprijs moet bedragen.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

Belanghebbende is van oordeel dat de eerste vraag ontkennend en de overige vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur en primair, vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. In hoger beroep is niet langer in geschil dat belanghebbende in staat was daadwerkelijk over de onderhavige goederen te beschikken als ware zij eigenaar, en dat die goederen derhalve door de leverancier aan belanghebbende zijn geleverd.

Misbruik

4.2.1. Wel in geschil is of de handelingen voortvloeiend uit het tussenschakelen van belanghebbende fiscaal dienen te worden genegeerd omdat sprake is van misbruik van recht.

4.2.3. Belanghebbende voert in de eerste plaats aan dat het leerstuk van misbruik van recht is ontwikkeld voor de Angelsaksische praktijk en dat in Nederland kan worden volstaan met het door de Hoge Raad ontwikkelde leerstuk van fraus legis. Belanghebbende stelt verder dat in dit geval niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van het leerstuk van fraus legis. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Noch in het hiervoor genoemde Halifax-arrest noch in het nadien gewezen arrest in de zaak Part Service (HvJ EG 21 februari 2008, nr. C425/06, BNB 2009/1) is enige aanwijzing te vinden voor de door belanghebbende bepleite beperkte toepassing van het leerstuk van misbruik van recht.

4.2.4. Belanghebbende bestrijdt het oordeel van de Rechtbank dat het in geding zijnde belastingvoordeel met betrekking tot het gebruik van de onderhavige goederen in strijd is met de doelstellingen van de Zesde Richtlijn en van de Wet. Daartoe stelt belanghebbende, samengevat weergegeven, dat de Rechtbank ten onrechte in dit kader heeft laten meewegen het oogmerk of het resultaat van de activiteit van belanghebbende. Immers, op grond van artikel 4, lid 2, van de Zesde Richtlijn, zo betoogt belanghebbende, wordt als belastingplichtige beschouwd ieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

4.2.5. Naar het oordeel van het Hof mag er in dit kader niet aan voorbij gegaan worden dat belanghebbende is opgericht en handelde met het uitsluitende doel om ten behoeve van het ziekenhuis de onderhavige constructie te faciliteren, zij is met andere woorden een 'special purpose entity'. Tegen deze achtergrond moet de vraag of in strijd met het door de Zesde Richtlijn beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend, mede worden bezien vanuit het perspectief van het ziekenhuis. Economisch gezien bereikte het ziekenhuis door tussenschakeling van belanghebbende en de uitvoering van de onderhavige transacties dat een substantieel deel van de belasting die in rekening werd gebracht ter zake van de aanschaf van de door haar benodigde instrumenten in aftrek kon worden gebracht. Deze aftrek is strijdig met het doel van de Zesde Richtlijn, welke richtlijn immers aftrek van voorbelasting ter zake van de verwerving van goederen die worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties beoogt uit te sluiten. Belanghebbende moet worden toegegeven dat niet kan worden gezegd dat het huren van bedrijfsmiddelen door een ondernemer die, zoals zij, vrijgestelde prestaties verricht reeds misbruik oplevert wanneer de verhuurder de haar bij de verwerving van de bedrijfsmiddelen in rekening gebrachte belasting in aftrek brengt. Tegenover die aftrek staat immers de belaste verhuur aan de ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht. In het onderhavige geval wordt het evenwicht tussen aftrek van voorbelasting en de verschuldigdheid van belasting bij de verhuurder echter verstoord doordat het ziekenhuis als gevolg van het samenstel van transacties dat aan deze procedure ten grondslag ligt, slechts ongeveer 60 percent van de aanschafwaarde van de bedrijfsmiddelen aan belanghebbende vergoedt. Deze omstandigheid gevoegd bij het feit dat het negatief resultaat dat belanghebbende behaalt met het samenstel van transacties uiteindelijk door het ziekenhuis wordt gedragen, brengt mee dat de Rechtbank terecht geoordeeld heeft dat in dit geval wel sprake is van strijdigheid met het doel van de Zesde Richtlijn.

4.2.6. Ten aanzien van het tweede in 4.2.2 bedoelde vereiste voor misbruik heeft de Rechtbank geoordeeld dat het behalen van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie is en dat zo al met die constructie ook economische doelen werden gediend, de betekenis daarvan niet van dien aard is dat het wezenlijke doel van de constructie een andere is. Belanghebbende bestrijdt dit oordeel, stellende, samengevat weergegeven, dat de andere factoren op grond waarvan de gekozen handelwijze buiten het belastingvoordeel een economisch voordeel opleverden niet van bijkomstige aard waren. Zij wijst in dit verband op het financieringsvoordeel, op de omstandigheid dat als gevolg van het zogenoemde investeringsquotum van het ZNG (voorheen COTG/CTG) door het in lease nemen van de goederen de eerste jaren meer goederen kunnen worden geleased, dat de omzetbelasting begrepen in de aanschafprijs als het ware wordt uitgesmeerd over de gebruiksjaren en aldus een rentevoordeel ontstaat en dat de lease tot gevolg heeft dat het ziekenhuis na verloop van vijf jaar de vrijheid heeft om al dan niet tot aanschaf over te gaan.

4.2.7. Ten aanzien van de door belanghebbende gestelde niet-fiscale factoren moet worden vastgesteld dat deze betrekking hebben op de keuze tussen het huren of leasen van bedrijfsmiddelen enerzijds en het zelf in eigendom verwerven ervan anderzijds. Zoals hiervoor reeds is overwogen, levert de keuze voor het leasen of huren van bedrijfsmiddelen op zichzelf bezien echter geen strijd op met het doel van de Zesde Richtlijn. Dit betekent dat centraal moet staan de vraag welke wezenlijke doelstelling gediend was bij het opzetten van de onderhavige transacties in plaats van het leasen of huren van de bedrijfsmiddelen bij een reeds gevestigde onafhankelijke partij tegen in de markt gebruikelijke condities. Tegen deze achtergrond bezien ziet het Hof geen andere doelen dan louter het behalen van een belastingvoordeel en sluit het zich aan bij het oordeel van de Rechtbank dat het behalen van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie is.

4.2.8. Belanghebbende betoogt nog dat zo er al een voordeel wordt behaald in strijd met het doel van de Zesde Richtlijn dit voordeel pas kan ontstaan als na vijf jaar de lease eindigt en de optie wordt uitgeoefend. Dit voordeel, zo betoogt belanghebbende verder, ontstaat dan bij het ziekenhuis, zodat een eventuele correctie moet plaats vinden na de zojuist genoemde vijf jaar bij het ziekenhuis. Het Hof verwerpt dit betoog. In de eerste plaats acht het Hof aannemelijk de stelling van de Inspecteur dat het reeds vóór de aanschaf van de onderhavige bedrijfsmiddelen en het sluiten van de leaseovereenkomsten redelijkerwijs vaststond dat het ziekenhuis na vijf jaar de optie zou uitoefenen. De uitoefening van deze optie maakte deel uit van het onderhavige samenstel van rechtshandelingen. Dit samenstel levert, zoals hiervoor reeds is geoordeeld misbruik van recht op, welk misbruik aan een recht op aftrek van voorbelasting in de weg staat. In de tweede plaats is correctie bij belanghebbende op zijn plaats omdat niet kan worden aanvaard dat toepassing van het leerstuk van misbruik van recht zou afstuiten op de omstandigheid dat de ondernemer die in economische zin profiteert van het misbruik - in dit geval: het ziekenhuis - een andere entiteit - in dit geval: belanghebbende - heeft doen oprichten om het desbetreffende voordeel van de Belastingdienst te incasseren.

4.2.9. Hetgeen hiervoor is overwogen brengt mee dat de in 3.1.1. omschreven vraag overeenkomstig het door de Inspecteur ingenomen standpunt, in bevestigende zin moet worden beantwoord.

Het vertrouwensbeginsel

4.3.1. Belanghebbende betoogt dat de inspecteur te B een mondelinge toezegging heeft gedaan waaraan belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat geen naheffing zou volgen. Deze toezegging zou hierin bestaan dat er één proefprocedure zou worden gevoerd en dat deze inspecteur zich ten aanzien van de onderhavige aanslag zou aansluiten bij de uitkomst van die proefprocedure.

4.3.2. De Inspecteur heeft zowel voor de Rechtbank als in hoger beroep het bestaan van deze mondelinge toezegging gemotiveerd bestreden.

4.3.3. Het Hof sluit zich aan bij het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende het bestaan van de gestelde mondelinge toezegging niet aannemelijk heeft gemaakt en neemt de door de Rechtbank daartoe gebezigde gronden over. In hoger beroep heeft belanghebbende geen nieuw bewijs voor haar stelling bijgebracht.

4.3.4. Hetgeen hiervoor is overwogen brengt mee dat de in 3.1.2. omschreven vraag overeenkomstig het door de Inspecteur ingenomen standpunt, in ontkennende zin moet worden beantwoord.

Het rechtszekerheidsbeginsel

4.4.1. Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd wegens strijd met het rechtszekerheidsbeginsel, doordat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen bij het arrest-Halifax een nieuw begrip, namelijk misbruik van recht, introduceerde, zodat belanghebbende er voor de voorliggende periode op mocht vertrouwen dat de uitspraak gedaan door de Hoge Raad op 25 juli 2000, nr. 35 888, BNB 2000/307, eveneens voor haar zou gelden.

4.4.2. Deze stelling faalt reeds omdat het door belanghebbende ingeroepen rechtszekerheidsbeginsel ook in de weg zou hebben moeten staan aan toepassing van het leerstuk van misbruik van recht in de zaak die heeft geleid tot het zojuist genoemde Halifax-arrest. Ofschoon het Hof van Justitie in overweging 72 van zijn arrest uitdrukkelijk verwijst naar het rechtszekerheidsbeginsel, verbindt het Hof van Justitie aan dit beginsel niet de gevolgtrekking dat toepassing van het leerstuk van misbruik van recht in die zaak achterwege zou moeten blijven. Het Hof is daarom van oordeel dat ook belanghebbende zich niet met vrucht op dit beginsel kan beroepen.

4.4.3. Hetgeen hiervoor is overwogen brengt mee dat de in 3.1.3. omschreven vraag overeenkomstig het door de Inspecteur ingenomen standpunt, in ontkennende zin moet worden beantwoord.

Het gelijkheidsbeginsel

4.5.1. Belanghebbende stelt dat het gelijkheidsbeginsel aan oplegging van de onderhavige naheffingsaanslag in de weg staat nu belanghebbende de toezegging heeft gekregen dat met haar eenzelfde compromis zou worden gesloten als de inspecteur te B is overeengekomen met een aantal andere CV's.

4.5.2. Dienaangaande moet voorop gesteld worden dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, het bestaan van de door haar gestelde toezegging niet aannemelijk heeft gemaakt. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat zij op grond van het gelijkheidsbeginsel aanspraak kan maken op een zelfde behandeling als die welke voortvloeiende uit de door haar gestelde compromissen, is van belang dat deze compromissen, naar tussen partijen niet in geschil is, voortvloeiden uit de veronderstelling dat de mogelijkheden tot het bestrijden van de constructie waren uitgeput. Hieruit volgt dat de gestelde ongelijke behandeling niet het gevolg was van een oogmerk tot begunstiging of een begunstigend beleid, maar werd veroorzaakt door een onjuist inzicht in het recht. Nu ook niet gesteld of gebleken is dat in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen een compromis als door belanghebbende bedoeld is gesloten of aangeboden, kan het beroep op het gelijkheidsbeginsel in zoverre niet slagen.

4.5.3. Voor zover belanghebbende haar beroep op het gelijkheidsbeginsel doet steunen op de behandeling die ten deel is gevallen aan de C.V.'s die zijn opgericht ten behoeve van het G te H en het J te K heeft het volgende te gelden. De Inspecteur heeft gemotiveerd bestreden dat de door belanghebbende genoemde gevallen die ressorteren onder de inspecties te H en L als gelijke gevallen kunnen worden beschouwd en hij heeft voorts gesteld dat voor zover sprake is van een ongelijke behandeling, die ongelijke behandeling niet voortvloeit uit een beleid.

4.5.4. Tegenover de hiervoor weergegeven gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de door haar gestelde ongelijke behandeling zag op gelijke gevallen en werd veroorzaakt door enige vorm van beleid. Niet is gesteld dat de ongelijke behandeling ten deel is gevallen aan een meerderheid van de vergelijkbare gevallen of dat de gestelde ongelijke behandeling het gevolg is van een oogmerk tot begunstiging. Aan die mogelijkheden gaat het Hof daarom voorbij.

4.5.5. Hetgeen hiervoor is overwogen brengt mee dat de in 3.1.4. omschreven vraag overeenkomstig het door de Inspecteur ingenomen standpunt, in ontkennende zin moet worden beantwoord.

Slotsom

4.6. Al hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de conclusie dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. Het hoger beroep moet ongegrond worden verklaard.

Inzake de proceskosten:

4.7. Nu het hoger beroep ongegrond wordt verklaard acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur tot een aan de belanghebbende te betalen tegemoetkoming in de proceskosten.

5. Beslissing

Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond.

Aldus gedaan op 10 juli 2009 door R.J. Koopman, voorzitter, N. van Beelen en V.M. Van Daalen-Mannaerts, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel