Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 29-07-2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:2395, 19/00374
Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 29-07-2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:2395, 19/00374
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof 's-Hertogenbosch
- Datum uitspraak
- 29 juli 2021
- Datum publicatie
- 24 augustus 2021
- ECLI
- ECLI:NL:GHSHE:2021:2395
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBZWB:2019:3154, Bekrachtiging/bevestiging
- Zaaknummer
- 19/00374
Inhoudsindicatie
Tot het vermogen van de nalatenschap behoort onder meer een vennootschap met daarin vastgoed. Belanghebbende doet een beroep op de bedrijfsopvolgingsregeling. Het hof is, in navolging van de rechtbank, van oordeel dat de hier aan de orde zijnde activiteiten naar hun aard normaal vermogensbeheer niet te boven gaan.
Uitspraak
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Nummer: 19/00374
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] ,
wonend in [plaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 20 juni 2019, nummer BRE 17/783 in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 460.417.
Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft met dagtekening 10 juni 2021 een nader stuk ingediend.
De zitting heeft plaatsgevonden op 5 juli 2021 in ’s-Hertogenbosch. Verschenen zijn [dochter 1] , dochter van belanghebbende, en zijn gemachtigde, [gemachtigde 1] , vergezeld door [gemachtigde 2] en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
2 Feiten
De echtgenote van belanghebbende, [echtgenote] , is op [datum 1] 2013 overleden (hierna: erflaatster). Haar erfgenamen zijn belanghebbende en twee kinderen ( [dochter 1] en [dochter 2] ).
Tot de huwelijksgoederengemeenschap van belanghebbende en erflaatster behoorden alle aandelen in Beheersmaatschappij [Beheer] B.V. (hierna: Beheer BV). Beheer BV houdt alle aandelen in Aannemingsbedrijf [dochtervennootschap] B.V. (hierna: de dochtervennootschap).
In het testament is bepaald dat op de nalatenschap van erflaatster de wettelijke verdeling van toepassing is, zodat alle tot de nalatenschap behorende goederen door belanghebbende zijn verkregen en de twee kinderen een geldvordering ter grootte van de waarde van hun erfdeel op belanghebbende hebben verkregen. Bij de verdeling van de nalatenschap zijn de aandelen in Beheer BV aan belanghebbende toebedeeld.
Tot het vermogen van Beheer BV behoorden ten tijde van het overlijden van erflaatster de volgende, alle in [plaats] gelegen, onroerende zaken (hierna: de onroerende zaken):
- [adres 1] 3, 3a, 3b, 3c, 5, 5a en 5b,
- [adres 2] 2a, 2b, 4, 4a, 6a en 7a,
- [adres 3] 22-24,
- een bosperceel aan de [adres 4] , en
- het perceel grond [adres 5] 12-nabij.
De onroerende zaken aan de [adres 1] en het [adres 2] zijn bij elkaar gelegen en midden jaren tachtig door de dochtervennootschap gebouwd. Deze onroerende zaken worden sindsdien door Beheer BV aan derden verhuurd en hebben in 2013 een WOZ-waarde van tezamen € 2.875.000. Aan de [adres 1] betreft het twee winkelruimten met vijf bovenwoningen, waarvan de winkelruimten op het overlijdenstijdstip worden verhuurd aan een [twee winkelruimten] . Aan het [adres 2] is sprake van een winkelpand met vijf bovenwoningen, waarvan het winkelpand op het overlijdenstijdstip wordt verhuurd aan de supermarkt [supermarkt] (hierna: [supermarkt] ).
De onroerende zaak aan de [adres 3] 22-24 betreft een bedrijfspand dat in de jaren zestig door de dochtervennootschap is gebouwd. In dit pand zijn Beheer BV en de dochtervennootschap gevestigd. Het bedrijfspand heeft in 2013 een WOZ-waarde van € 729.000.
Het bosperceel aan de [adres 4] is in 1980 gekocht met het oog op ontwikkeling, die achterwege is gebleven in verband met het naastgelegen gasvulstation. Het perceel grond [adres 5] 12-nabij is gelegen naast de privéwoning van belanghebbende ( [adres 5] 12) en heeft verder geen functie voor Beheer BV. Deze percelen hadden in 2013 een waarde van tezamen € 111.000.
De onroerende zaken zijn in 2013 voor een bedrag van ruim € 500.000 gefinancierd met een hypotheek.
De activiteiten van Beheer BV bestaan uit de exploitatie van de onroerende zaken. Sinds de verkrijging van de onroerende zaken zijn geen andere onroerende zaken meer aangekocht of verkocht. De dochtervennootschap heeft na de bouw van de onroerende zaken in de jaren tachtig geen nieuwe projecten meer gerealiseerd en geen werk meer in het kader van het aannemingsbedrijf aangenomen.
Beheer BV en de dochtervennootschap vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De omzet van de fiscale eenheid bestaat in de jaren 2012, 2013 en 2014 uit huurinkomsten ter zake van de onroerende zaken. In genoemde jaren bedroeg de huuropbrengst van Beheer BV afgerond € 210.000. De belangrijkste kostenposten over deze jaren waren huisvestigingskosten van gemiddeld ongeveer € 57.000 (afgezien van een dotatie groot onderhoud in 2014) en personeelskosten van gemiddeld afgerond € 63.000. Het resultaat van de fiscale eenheid bedroeg in 2013 € 35.462.
Belanghebbende en een kind zijn in loondienst van Beheer BV. Erflaatster was ook in loondienst bij Beheer BV. Hun werkzaamheden met betrekking tot de onroerende zaken zijn onder te verdelen in: (i) administratieve beheerswerkzaamheden die samenhangen met de verhuur, (ii) technische werkzaamheden, zoals klachtenbehandeling, afhandelen van schadegevallen en het maken van onderhoudsbeleid en begrotingen en (iii) commerciële beheerswerkzaamheden, zoals het zoeken en selecteren van huurders, contractonderhandelingen en contacten met derden. De onderhoudswerkzaamheden aan de onroerende zaken worden uitbesteed aan derden en vinden onder toezicht plaats.
De besloten vennootschap van de filiaalhouder van de [supermarkt] , die het pand [adres 2] 4 van Beheer BV huurde, heeft in december 2012 grond gekocht aan [adres 6] te [plaats] . Op [datum 2] 2013 heeft zij een vergunning verkregen om hier een nieuwe supermarkt te beginnen. Beheer BV heeft in maart/april 2013 bezwaar gemaakt tegen deze vergunning omdat volgens het bestemmingsplan er maar één supermarkt in [plaats] mocht zijn. In [maand] 2015 is Beheer BV door de Raad van State in het gelijk gesteld en is er geen vergunning voor een tweede supermarkt gekomen. De besloten vennootschap van de filiaalhouder heeft op 10 november 2015 het nieuwe pand verkocht aan de [supermarkt] . Vervolgens heeft [supermarkt] op 25 november 2015 dit pand aan Beheer BV verkocht. Beheer BV is daarna dit pand aan de [supermarkt] gaan verhuren.
Belanghebbende heeft in de aangifte erfbelasting een beroep gedaan op de in hoofdstuk IIIA van de Successiewet 1956 bedoelde bedrijfsopvolgingsfaciliteit (hierna: de BOF).
In het “Verslag bespreking d.d. 28 januari 2016 nalatenschap [erflaatster]” heeft belanghebbende ten behoeve van een bespreking tussen partijen een overzicht gegeven van de werkzaamheden van Beheer BV in de verschillende jaren:
‘2012:
Januari
- Besprekingen met Wethouder [A] inzake Centrum Visie [plaats]
- Besprekingen met leden van de ondernemersvereniging inzake Centrum Visie [plaats]
- Toezicht op groot onderhoudswerkzaamheden appartementen 5A en 3C
- Inschakelen Gerechtsdeurwaarder, vervolgens rechtszaak huuruitzetting [B] , appartement 6A
- Nieuwe huurder zoeken en selecteren
Februari
- Gesprekken Rabobank inzake financieringsstructuur en verzekeringen
Maart
- Gesprekken met de heer [C] van [supermarkt] Vastgoed inzake uitbreiding [supermarkt] [adres 2] . Beoordelen plannen, gesprekken met aannemer en belanghebbenden
- Aansturing en toezicht op onderhoudswerkzaamheden dak [adres 3] 22
April
- Gesprekken bouwbedrijf [D] en bewoners inzake renovatie en aanpassingen appartementen 4A - 6A. Doornemen tekeningen, kostencalculaties etc.
- Gesprekken met Wethouder [A] en mevrouw [E] inzake plan Centrum Visie
[plaats]
- Aansturen en toezicht op groot onderhoud appartement 5B.
Mei
- Gesprekken met architect en aannemers betreffende renovatie pand [adres 2]
- Planning, aansturing en toezichthouden op aanleg glasvezel in alle appartementen
- Grootonderhoud en schilderwerkzaamheden buitenzijde
- Controle oplevering.
- Bijeenkomsten Gemeente [gemeente 1] inzake Centrumvisie en [adres 4] 25 betreffende [F]
- Bijwonen Raadsvergaderingen ivm inspraak plannen uitbreiding [F]
Juli
- Gesprekken Wethouder [G] inzake ontwikkelingen [adres 2]
September
- Bezwaarprocedures en hoorzittingen inzake omgevingsvergunning, Raad van State inzake verzoek voorlopige voorziening [adres 4] 25, [F] BV
December
- Gesprekken Gemeente ivm begroting, Centrumvisie [adres 2] [plaats]
2013
Januari
- Onderhoudswerkzaamheden appartement 3B, aansturen en controle stucadoorsbedrijf
- Gesprekken met de Gemeente (wethouder [G] en mevrouw [H] ) inzake pand [adres 2]
- Vervolg procedure Raad van Staat inzake [adres 4] 25
Februari
- Besprekingen advocaat en zitting Raad van State inzake [adres 4] 25
- Stab Onderzoek [F] , [adres 4] 25, dit is een meeromvattend onderzoek (wat feitelijk nog steeds voortduurt) naar de gevolgen van een bestemmingswijziging met het oog op alle belangen en risico's die daarmee gemoeid zijn.
Maart
- Zitting Raad van State
- Inschakelen advocaat [K] inzake bezwaarfase/bezwaar maken Omgevingsvergunning [adres 6]
- Gesprekken Gemeente [gemeente 2] , wethouder [G] inzake Centrumvisie, [adres 2] en [adres 6]
Juni
- Bezwarencommissie Gemeente [gemeente 2] inzake omgevingsvergunning [adres 6]
Augustus
- Zitting Raad van State inzake [adres 4]
September
- Bespreken/uitwerken renovatieplannen appartementen met aannemingsbedrijf [D]
November
- Besprekingen advocaat [L] inzake omgevingsvergunning en procedure
2014
Januari
- Voorbereidingen/besprekingen rechtbankprocedure inzake omgevingsvergunning
Februari
- Gesprekken Rabobank
- Zitting Rechtbank Den Bosch inzake omgevingsvergunning [adres 6]
Maart
- Besprekingen inzake SBI Code Aannemingsbedrijf
- Zitting Raad van State Aannemingsbedrijf/Gemeente [gemeente 2]
- Besprekingen [M] ( [supermarkt] Vastgoed) inzake voorstel pand [adres 6]
April
- Besprekingen advocaat [adres 6] , omgevingsvergunning, voorstel [supermarkt] Vastgoed
Mei
- Besprekingen [supermarkt] Vastgoed inzake de nieuw te bouwen supermarkt
- Besprekingen advocaat inzake beroepen die lopen bij de Raad van State
- Onderzoek [bedrijf 1] inzake kruipruimte(n) [adres 2]
Oktober
- Besprekingen Gemeente inzage plannen [adres 4] , [F]
- Anterieure overeenkomsten [adres 6] /overleg bij Gemeente
- Bezwaar maken [bedrijf 2] [adres 4] [plaats] , omgevingsvergunning vestiging in oude bibliotheek
- Besprekingen [supermarkt] Vastgoed inzake plan [adres 6] , met [N] , [O] en [P]
2015
Januari
- Hoorzitting [bedrijf 2] en besprekingen Gemeente [gemeente 2]
- Besprekingen [Q] ( [Q] Makelaardij) [adres 6] / [supermarkt]
- Besprekingen C1000 Vastgoed, heren [N] , [O] en [P]
- Besprekingen Rabobank inzake financieringsopzet pand [adres 6]
Februari
- Besprekingen C1000 Vastgoed, heren [N] , [O] en [P]
- Doornemen tekeningen en bestek nieuwe supermarkt/pand [adres 6]
- Gesprekken aannemingsbedrijf
- Gesprekken onderaannemers, voorgedragen en accordering
- Besprekingen [Q] inzake pand [adres 6]
- Huur beëindiging/Oplevering appartement 2A, in de verhuur zetten, screenen en selecteren huurder, contracten regelen.
- Besprekingen Rabobank ( [R] inzake financiering aankoop pand [adres 6]
Maart
- Onderhoud gebouwen en buitenterreinen, aansturen firma [S]
April
- Vergadering Rabobank inzake financiering pand [adres 6]
- Taxaties ten behoeve van financieringsaanvraag pand [adres 6] , besprekingen met [T] ( [U] Makelaars) en tekst en uitleg bij Taxaties panden
- Besprekingen inzake jaarstukken 2013/2014 [Accounting] Accounting. Gegevens zijn niet aangeleverd, advocaten ingeschakeld voor het verkrijgen van gegevens.
- Besprekingen [supermarkt] Vastgoed, [N] en [O]
- Ombouw begeleiden van winkel [supermarkt] naar [supermarkt] op het [adres 2]
- Begeleiden/toezicht houden op bouw pand [adres 6]
Mei
- Huur beëindiging en oplevering nr 2B, nieuwe huurder zoeken
- Toezicht houden en begeleiden bouw pand [adres 6] . Overleg met aannemer en onderaannemers, volgen bouwkosten, gesprekken inzake contracten
Juni
- Meerdere besprekingen inzake exploitatieberekeningen aankoop [adres 6] met [Q] , [N] , [O] en [V]
- Ontwikkelingen volgen met betrekking tot de bouw pand [adres 6]
Augustus
- Meerdere besprekingen inzake contracten aankoop [adres 6] , over huurbeëindiging [supermarkt] [adres 2] . Doorrekenen financiële gevolgen, begrotingen bijgesteld.
September
- Diverse besprekingen [V] , [N] en [O] inzake contracten [supermarkt] Vastgoed BV
- Gesprekken notaris inzake bedrijfsopvolging, aanpassing testament
Oktober
- Vergaderingen [Q] , ontwikkelingen bestemmingsplannen, contacten ondernemers [plaats]
- Vooroplevering bouw [adres 6] Casco, gesprekken met aannemer/onderaannemers
- Huurbeëindiging en oplevering 3C, nieuwe huurder zoeken
- Besprekingen Rabobank inzake financiering aankoop [adres 6] , de heren [R] en [W]
- Start renovatie appartementen 3C, 2A en 7A, gesprekken met aannemer [D] [X] , tekeningen/bestek doornemen
November
- Vervolggesprekken Rabobank inzake financiering
- Besprekingen en vergaderingen met [supermarkt] Vastgoed BV en adviseurs over aankoop [adres 6]
- Besprekingen advocaat naar aanleiding van financieringsproblemen/contracten [supermarkt]
- Vastgoed/ [supermarkt] in verband met afnameverplichting pand
- Gesprekken met notaris ivm aankoop pand/regelen bedrijfsopvolging
December
- Besprekingen Rabobank, adviseurs en Belastingdienst ivm btw problematiek oplevering pand
- Voor- en eindoplevering pand [adres 2] door [supermarkt]
- Eindgesprekken [supermarkt] Vastgoed/ [supermarkt] ivm definitieve aankoop pand [adres 6] , afwikkeling financiering Rabobank, gesprekken notaris ivm aanpassen overeenkomsten, tekenen akten’
De inspecteur heeft het beroep op de BOF afgewezen omdat Beheer BV naar zijn mening geen materiële onderneming drijft in de zin van artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
Belanghebbende heeft bezwaar ingediend tegen de aanslag. Bij uitspraak op bezwaar is het bezwaar ongegrond verklaard.
De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
3 Geschil en conclusies van partijen
In geschil is of de BOF kan worden toegepast op de verkrijging van de aandelen in Beheer BV uit de nalatenschap. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de werkzaamheden van Beheer BV kunnen worden aangemerkt als een materiële onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001. Indien die vraag ontkennend moet worden beantwoord, is in geschil of de BOF strijdig is met het discriminatieverbod van artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR). Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de inspecteur ontkennend.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de werkzaamheden van Beheer BV kwalificeren als een materiële onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001. Waar het volgens belanghebbende om gaat, is of de verhuurwerkzaamheden die door Beheer BV zelf worden verricht (zie ook de opsomming onder 2.11) ook door iedere doorsnee belegger zelf zouden worden verricht. Kenmerkend voor een doorsnee vastgoedbelegger die zich bezighoudt met normaal vermogensbeheer is dat deze zich volgens belanghebbende zeer passief opstelt; zowel de aard als de omvang van de werkzaamheden die een belegger zelf verricht, zijn zeer beperkt, aldus belanghebbende. Belanghebbende wijst er in dit verband op dat in Nederland meer dan honderd professionele vastgoedbeheerders actief zijn, waarvan de werkzaamheden bestaan uit het tegen vergoeding verrichten van administratieve, technische en commerciële beheerswerkzaamheden. Vastgoedbeheerder is een specifiek beroep, waarvoor specifieke kennis en/of expertise en een specifiek opleidingsniveau noodzakelijk is dat logischerwijs gepaard gaat met een bepaalde tijdsbesteding, aldus belanghebbende. Het is volgens belanghebbende onmiskenbaar dat het door Beheer BV zelf verrichten van het administratieve, technische en commerciële beheer daadwerkelijk leidt tot een verhoging van het netto-rendement omdat daarmee de kosten van het inschakelen van een professionele vastgoedbeheerder worden bespaard. Aan de ‘arbeid-plus’-toets is volgens belanghebbende voldaan. Met betrekking tot de ‘rendement-plus’ toets heeft belanghebbende gesteld dat voor het bepalen van het rendement de salariskosten buiten beschouwing moeten blijven (hij heeft daartoe deze kosten weer bij het rendement opgeteld), vanuit de gedachte dat Beheer BV bespaart op het inhuren van derden voor het verrichten van property management omdat zij die werkzaamheden zelf uitvoert. Verder moet bij de berekening van het rendement worden uitgegaan van het gemiddeld geïnvesteerd eigen vermogen (belanghebbende gaat daarom uit van de boekwaarde van de onroerende zaken) en niet van de waarde in het economische verkeer omdat de autonome waardestijgingen uit de rendementsberekening moeten worden geëlimineerd; het maakt volgens belanghebbende daarbij niet uit hoe lang geleden de verhuurde onroerende zaken zijn gesticht.
De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de werkzaamheden van Beheer BV niet kwalificeren als een materiële onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001. Het gaat om de aard van de activiteiten, en de hier aan de orde zijnde activiteiten gaan naar hun aard normaal vermogensbeheer niet te buiten. De aard van die activiteiten wordt volgens de inspecteur niet anders indien juist zou zijn dat veel beleggers beheersactiviteiten (grotendeels) uitbesteden. De inspecteur is van mening dat het zelf verrichten van arbeid geen doorslaggevend criterium is omdat er ook jurisprudentie is die bepaalt dat voor de beoordeling van het ondernemerschap werkzaamheden mogen worden toegerekend. Bij vastgoedexploitatie horen nu eenmaal property management werkzaamheden. Iedere eigenaar van onroerende zaken komt voor deze werkzaamheden te staan, of hij nou een grote of een kleine portefeuille heeft. Dat hoort bij de aard van de investering, aldus de inspecteur. De aard of omvang van de property management werkzaamheden wijzen er dan ook niet op dat de eigenaar onmiskenbaar ten doel heeft voordelen te behalen die het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan. Als er al een vergelijking moet worden gemaakt, merkt de inspecteur op dat er ook actieve beleggers zijn die in de beschouwing moeten worden betrokken en dus niet alleen de passieve beleggers waar belanghebbende vanuit gaat bij de toepassing van de rendementstoets. Verder is de inspecteur van mening dat pas nadat sprake is van werkzaamheden die meer omvatten dan normaal vermogensbeheer, kan worden toegekomen aan de vraag of sprake is van een hoger rendement. De ‘arbeid-plus’ dient volgens de inspecteur in oorzakelijk verband te staan met ‘rendement-plus’: de ‘arbeid-plus’ moet zijn gericht op ‘rendement-plus’. Bij de ‘rendement-plus’ toets moeten de salariskosten niet worden geëlimineerd omdat de arbeid nu eenmaal is verricht en Beheer BV daarvoor salariskosten heeft gemaakt die ook in de jaarrekening staan vermeld en op het resultaat in mindering zijn gebracht. Verder moet volgens de inspecteur voor de ‘rendement-plus’ toets worden uitgegaan van de waarde in het economische verkeer, waardoor de omvang van het behaalde rendement wordt afgemeten aan de waarde van het beheerde vermogen.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar, en tot vermindering van de aanslag.
De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.